要旨
（一）按土地法第 194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。 （二）土地法第 194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第 39 條、第 39 條之 1 及第 39 條之 2，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第 16 條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。
案由
最高行政法院判決 97年度判字第705號再 審原 告 甲○○ 再 審被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處 代 表 人 乙○○ 上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國95年9月28日本院95年度判字第1614號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文
再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告經法院拍賣取得坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段383之72及386之8地號土地2筆，就上開土地移轉，業經課徵土地增值稅在案。嗣再審原告以其係執行債權人兼拍定人，依土地法第194條規定向再審被告申請免徵土地增值稅，並就更正稅額退還法院重新分配；經再審被告以系爭2筆土地既經都市計畫分別編定為工業區及河川行水區，並非保留徵收所需用土地，核與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定不符，以民國92年11月12日北稅汐二字第0920023967號函，否准再審原告所請。再審原告就編定為河川行水區之系爭386之8地號土地部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第1523號判決駁回，提起上訴，亦經本院95年度判字第1614號判決（下稱原判決）駁回，遂提起再審之訴。 二、再審原告起訴主張：系爭土地符合土地法第194條之規定，為再審被告所不爭，自應免徵土地增值稅。再審被告未依職權作成免徵土地增值稅之處分，反以系爭土地非公共設施保留徵收土地或農地作為處分之基礎，顯已逾越再審原告申請之範圍而為裁斷。而再審原告起訴之訴訟標的即土地法第194條有無理由，顯未受到法院合於法律規定之審判，原判決以系爭土地並非土地稅法第39條第1項、第2項規定之公共設施保留地保留徵收土地，或土地稅法第39條之2規定之農地，自不得免徵土地增值稅為由而予駁回，未就再審原告聲明事項為判決，顯與行政訴訟法第218條準用之民事訴訟法第388條規定有悖，構成訴外裁判，自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由云云。 三、再審被告則以：按土地稅法相較於土地法，乃屬特別法，基於中央法規標準法第16條規定之特別法優於普通法適用原則，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。次按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。系爭土地之土地使用分區為河川行水區，依司法院釋字第326號解釋理由書及財政部77年4月7日台財稅第770538981號函、內政部76年11月24日台內營字第550443號函意旨，非屬都市計畫法第42條規定之公共設施用地，自不該當土地稅法第39條第2項規定所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，自無該條免徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯。 四、按土地法第194條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」所稱「保留徵收」，係指同法第92條第2項及第213條規定之情形；所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。次按土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條、第39條之1及第39條之2，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有明文規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。系爭土地係都市計畫內之「河川行水區」，為本件事實審法院所確定之事實，該土地並非土地法第194條規定之保留徵收土地；且再審原告並未陳明系爭土地究係依何法律規定之限制而不能使用，另依再審原告在前訴訟程序起訴狀所載似指係依水利法第82條及第83條限制其土地之使用，但該規定僅係限制其土地之使用，依上開之說明，尚無土地法第194條免稅規定之適用。原判決以臺北高等行政法院已於判決內詳細論敘關於土地所有權移轉之土地增值稅之徵、免規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。系爭土地不符土地稅法第39條第2項所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，不能依該法條規定免徵土地增值稅，因而將再審原告之上訴駁回，難認係逾越再審原告申請之範圍而為裁判，自無判決適用法規顯有錯誤情事。至原判決雖未論及土地法第194條之規定，但對於裁判顯無影響，不得遽為再審之理由。再審原告執前述理由，指摘原判決適用法規顯有錯誤，顯無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日 最高行政法院第四庭 審判長法官 鍾 耀 光 法官 楊 惠 欽 法官 姜 仁 脩 法官 王 德 麟 法官 黃 清 光 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 97 年 7 月 17 日書記官 王 史 民
編註
1.本則裁判，依據最高行政法院民國 99 年 2 月 23 日及 99 年 3 月9 日 99 年 2 月份第 2 次及 3 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議，選編為判例。
