要旨
查系爭建物為上訴人出資興建，在未經保存登記前其原始所有權固屬上訴人所有，惟依本件 BTO 契約既約定以海生館為建造執照之起造人，建造完成後登記為海生館所有，且已依約登記為海生館所有，海生館已依登記而取得所有權，則上訴人之未保存登記前之原始所有權即無存在之餘地，上訴人猶主張其仍為所有權人，顯屬誤解。故系爭建物並非上訴人之固定資產，自無適用加值型及非加值型營業稅法第 39 條第 1 項第 2 款而退還營業稅之可言。 參考法條：民法第 758 條、加值型及非加值型營業稅法第 39條第 1 項第 2 款及第 2 項、商業會計處理準則第 17 條
案由
最高行政法院判決 98年度判字第141號上 訴 人 ○○世界企業股份有限公司 代 表 人 鄭○○ 訴訟代理人 林石猛 律師 李佳冠 律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 邱○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日高雄高等行政法院95年度訴字第570號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）89年7月4日訂約以民間參與方式（BTO），參與開發興建及投資經營國立海洋生物博物館（以下簡稱海生館）。嗣上訴人於94年4月8日以（94）博行字第04087號函申請退還截至94年2月份因取得固定資產而溢付之營業稅額新臺幣（下同）24,308,535元。案經被上訴人所屬恆春稽徵所於95年1月11日以南區國稅恆春三字第0950000383號函予以否准（下稱原處分），上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。 二、上訴人在原審起訴意旨略以：按最高法院41年臺上字1039號判例要旨，系爭建物為上訴人出資興建，不待登記即由上訴人原始取得第一次所有權；至建造及使用執照雖係以海生館為起造人，並以海生館名義辦理第一次所有權登記，無非在於擔保上訴人系爭經營合約許可期間屆滿時，應將資產移轉與返還海生館之約定。尤其，系爭經營合約當事人雙方之真意係「合約期滿或依規定終止合約之時」方發生系爭建物移轉所有權之效力，此從海生館於合約期間屆滿前就系爭建物及其坐落之土地均不得處分即明。上訴人既為系爭建物所有權人，則因取得系爭建物而溢付之營業稅，自得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款規定申請退稅。又被上訴人所引用之財政部89年10月12日臺財稅第890457207號函釋「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第1項第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」此函釋內容係指營業人因購買建築改良物，基於買賣關係須經登記始取得所有權，而申請依營業稅法第39條第1項第2款規定退還溢付營業稅款之情況而言，與本件上訴人以民間參與之方式開發興建及投資經營海生館，上訴人出資興建建築物，基於原始建築人之地位，不待登記即取得所有權之情形有別，自難援引上開解釋函資為判斷之依據。且上開財政部函釋，增加法律所無之限制，亦違反憲法上法律保留原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還上訴人溢付之營業稅額24,308,535元之行政處分。三、被上訴人則以：本件係關係人海生館依約將「世界水域館」等設施委託上訴人興建及經營，起造人為海生館，產權所有權屬海生館所有，上訴人依約取得經營之許可權，經營之範圍含「台灣水域館」及「珊瑚王國館」等。故法律關係上訴人將投資興建之支出換取經營權，經營期間屆滿（113年12月31日）後，經營權歸還海生館。又上訴人援引最高法院41年臺上字第1039號判例要旨，主張本件系爭之建築物為其出資興建，所有權屬上訴人，縱未經登記上訴人亦取得該建物所有權，固非無據，但上訴人於開發興建期間，帳上之資產科目應為「在建工程」，因建物起造人及所有權人均為海生館，故系爭之建物顯非上訴人之固定資產，自無適用營業稅法第39條第1項第2款「因取得固定資產而溢付之營業稅」而退還營業稅之餘地。系爭之建物既然非上訴人之固定資產，而上訴人以出資興建系爭建物而取得經營許可權，屬銷售貨物之行為，按營業稅法第1條及第3條規定，銷售貨物或勞務應依本法規定課徵營業稅。上訴人因取得經營許可權，依開發合約內容，已明定營運資產無條件返還，且所有權均屬於海生館，所謂「固定資產」係指供營業上長期使用之資產，本件係將貨物所有權與海生館交換經營權，已非其固定資產而為經營許可權即所得稅法第60條之營業權等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：（一）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第35條第1項、第39條第1項第2款及第2項定有明文。次按「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」則經財政部89年10月12日臺財稅第890457207號函釋在案。復按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良．．．。二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備．．．。」商業會計處理準則第17條定有明文。（二）依上訴人與海生館簽訂之經營合約之約款及證人即海生館人員林忠孝於本院審理時證稱：「．．．上訴人是取得25年的經營權．．．於合約期滿須將建物及土地返還海生館，故於此經營期間上訴人僅取得特許的權利，沒有建物及土地的所有權，與一般BOT案不同。．．．」等語，核與卷附內政部營建署墾丁國家公園管理處95年8月14日核發之94年營墾使字第066號建築物使用執照、屏東縣恆春地政事務所95年9月27日屏恆地二字第095004814號函、海生館建物登記簿謄本、海生館國有公用房屋建築及設備財產卡及建物所有權狀之情形相符。是以上訴人興建系爭建物之目的既係在使海生館取得所有權，以換取上訴人經營海生館經營之權利，且事實上上訴人已完成所有權移轉登記予海生館，縱令系爭建物為上訴人出資興建者，然其顯非為上訴人自有之目的以供營業上長期使用之建物甚明，揆諸上開說明，即非上訴人之固定資產，自堪認定。上訴人主張系爭建物為其出資興建原始取得所有權，屬其所有之固定資產云云，並非可取。（三）上訴人訴稱海生館在上訴人經營期限屆滿前，不得處分館區內土地及系爭建物之所有權乙節，核乃海生館履行系爭經營合約之當然結果，換言之，海生館所有權之行使受到限制，乃是系爭合約之債權債務關係，與系爭建物所有權業已歸屬海生館無涉。上訴人徒以此主張海生館既無建物處分權，足見系爭建物所有權係屬上訴人所有，海生館必需於上訴人經營期間屆滿後始取得所有權云云，顯係誤解物權法律關係，不足採取。綜上所述，上訴人之主張並不可採等由。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。 五、本院按：「營業人申報之左列溢列稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅．．．。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為營業稅法第39條第1項第2款及第2項所明定。次按「營業稅法第39條第1項第2款規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之。所稱取得，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力，故營業人購買建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合取得固定資產之要件，因此，營業人購買建築改良物，應俟辦妥建築改良物所有權移轉登記後，再憑以辦理退還溢付之營業稅款。」財政部89年10月12日臺財稅第890457207號函釋有案。復按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良．．．。二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備．．．。」商業會計處理準則第17條定有明文。上開財政部函釋，係財政部基於職權所為，核與上引商業會計處理準則第17條規定所稱「自有房屋建築」相符，並與營業稅法第39條第1項第2款規定意旨亦無牴觸，自可適用。是以上訴人主張：固定資產不以取得所有權為必要條件，應視是否長期營業使用經濟時值判斷之云云，因認原判決有適用法規不當之違背法令，尚嫌無據而無足取。本件BTO契約係關係人海生館將「世界水域館」等設施委託上訴人興建及經營，起造人為海生館，產權所有權屬海生館所有，上訴人依約取得經營之許可權，經營之範圍含「台灣水域館」及「珊瑚王國館」等。故上訴人將投資興建之支出換取經營權，經營期間屆滿（113年12月31日）後，經營權歸還海生館。此有該契約在卷可按。查系爭建物為上訴人出資興建，在未經保存登記前其原始所有權固屬上訴人所有，惟依本件BTO契約既約定以海生館為建造執照之起造人，建造完成後登記為海生館所有，且已依約登記為海生館所有，海生館已依登記而取得所有權，則上訴人之未保存登記前之原始所有權即無存在之餘地，上訴人猶主張其仍為所有權人，顯屬誤解。又查本件契約係合作開發及委託經營合約，並非借貸融資關係，上訴人同意將系爭建物登記為海生館所有，係為取得海生館之經營權，並非因融資擔保之原因，經營期滿或終止經營契約後上訴人必須無條件將系爭建物移交海生館占有，顯非上訴人所稱之讓與擔保之法律關係。是上訴人以上開之詞加以爭執，顯屬誤解而無足取。又查本件BTO契約固有權利金之約定，然上訴人以出資興建系爭建物之目的在於取得經營權，已如前述，故出資興建之建物，作為取得經營權之部分對價，應屬甚明，縱本件契約約定上訴人應另再支付部分權利金，或海生館自始未出資，均不影響上訴人出資興建系爭建物在於取得經營權之目的。上訴意旨謂：原審針對訴外人海生館對於系爭建物有無出資興建，及上訴人與海生館間所簽訂經營合約中並無提及所謂對價移轉之約款一事，以及上訴人支付權利金等情均未詳查，即認定上訴人係以其投資興建之系爭建築物作為換取海生館經營權之對價，顯有判決適用法規不當及判決理由不備之判決違背法令，依上開說明，自無可採。另查上訴人所提海生館95年4月10日海工字第0950001503號函，核其內容記載系爭建物所有權人為海生館，但尚未實際點交海生館占有前海生館無法開立相關收據，此有該函影本在卷足憑；足見該函並非敘述所有權非屬海生館。故縱加以審酌，亦無從為有利上訴人之認定，原判決雖漏未審酌該函，惟因與判決不生影響，尚難認原判決有認定事實與卷證不符及判決理由不備之違誤。復查本件事實及法律關係，由契約內容法院自能自行加以判斷，是上訴人縱曾於原審請求傳訊行政院公共工程委員會人員說明系爭建物產權歸屬之疑義，亦非屬必要。末查上訴人訴稱海生館在上訴人經營期限屆滿前，不得處分館區內土地及系爭建物之所有權乙節，核乃海生館履行系爭經營合約之當然結果，換言之，海生館所有權之行使受到限制，乃是系爭合約之債權債務關係，與系爭建物所有權業已歸屬海生館無涉。上訴人徒以此主張海生館既無建物處分權，足見系爭建物所有權係屬上訴人所有，海生館必需於上訴人經營期間屆滿後始取得所有權云云，顯係誤解物權法律關係，不足採取等由，業經原判決敘明甚詳，上訴意旨猶執原詞聲明不服，殊無可採。至本件是否合於取得固定資產要件而得退還溢繳之營業稅係屬適用法律之問題，與BTO方式政府鼓勵民間參與重大投資之用意無涉，上訴人將之混為一談，亦屬誤解。此外，上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，難認原判決違誤。綜上，原審斟酌全辯論及調查證據後，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
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