最高行政法院 99 年度判字第 483 號 判決

要旨

按加值型及非加值型營業稅法第 51 條第 5 款規定，納稅義務人，有虛報進項稅額情形者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。故稽徵機關得就數個不同的合法處置中，選擇作成某一個處置，各該法律效果，均在法律授權的範圍內，只要遵守裁量拘束的界限，均屬合法。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係在為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，稽徵機關所為裁罰之結果，如與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定相合時，不能逕將之視為具有裁量怠惰之瑕疵，仍應視實際有無違章情節較輕之情況而定。 （裁判要旨內容由法源資訊撰寫）

案由

最高行政法院判決 99年度判字第483號上 訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 凌忠嫄 被 上訴 人 時聖工程有限公司 代 表 人 洪鈞安 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月3日臺北高等行政法院96年度訴字第2962號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決除確定部分外廢棄。 廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理由

一、緣被上訴人於民國（下同）94年11月、12月間無進貨事實，取具非交易對象陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,972,530元，營業稅額298,627元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局所屬新莊稽徵所等查獲，通報上訴人所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額298,627元，並處罰鍰2,090,300元。被上訴人不服，申經上訴人復查決定追減罰鍰597,200元，其餘復查駁回。被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第2962號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。 二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人公司為一經營相關工程業務之公司，對於帳簿之記載並不內行，94年9月間鈞寶工商會計事務所之張文量、張蕙鈞、張靜文連袂拜訪被上訴人，要求被上訴人將公司有關稅務、會計、記帳事務委由渠等所營鈞寶工商會計事務所處理，被上訴人乃將公司有關稅務、記帳、會計事務委託鈞寶工商會計事務所處理，詎張文量等3人以鈞寶工商會計事務所之名義取得承辦被上訴人有關稅務、會計、記帳事務後，竟共同意圖為自己不法之所有，為向被上訴人詐取款項遂於94年9月至95年2月間向被上訴人佯稱公司須繳交營業稅之詐術，使被上訴人陷於錯誤，交付營業稅給予張文量等3人，由被上訴人處騙取款項，張文量等3人為避免其詐欺伎倆被發覺，乃以陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票作為被上訴人之進項憑證，申報扣抵銷項稅額；直至上訴人所屬中南稽徵所於95年4月14日通知被上訴人攜帶資料備詢時，被上訴人甚覺訝異，於同年5月2日函請鈞寶工商會計事務所說明，始知張文量等3人以鈞寶工商會計事務所之名義，假借須繳納稅款向被上訴人騙取款項，張文量等3人案發後，逃匿無蹤，被上訴人不得已對該3人提出刑事告訴，被上訴人既無以虛偽不實開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之故意，且被上訴人之稅務、會計、記帳事務既委託鈞寶工商會計事務所處理，至張文量等人利用為被上訴人作帳之機會，以陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額又非被上訴人注意所能及，被上訴人亦無過失可言，上訴人處被上訴人罰鍰，自有違誤；又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非法律之授權而訂定，上訴人依該表核處被上訴人罰鍰，亦有違法律保留原則；被上訴人並無虛報此進項發票之事實，而係張文量等3人所為，用以向被上訴人詐欺款項，被上訴人為被詐欺之受害人，上訴人做成處分時本應就此對被上訴人有利之情形一併注意，並採取對被上訴人損害最少之處分為之；又上訴人為裁罰行為時要求被上訴人簽立承諾書（類似簽立自白書），承諾確有虛開發票逃漏稅捐之行為，以換取較輕之裁罰（即3倍），若不簽立則採較重之處罰（7倍），僅以承諾書之有無簽立做為裁罰金額之標準，違反禁止差別待遇原則，而未考慮被上訴人身為被害者禍從天降，不僅本應繳納之稅款為張文量等3人所侵占已受有損失，後又受上訴人處以鉅額之稅捐及罰鍰，違反利益衡平及職權調查原則，造成雙重受害，上訴人所採取重罰之方法，與其欲達成課徵營業稅之目的顯失均衡，因此，上訴人對被上訴人科處漏稅罰亦顯然不符比例原則而屬違法等語，求為判決撤銷原訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、上訴人則以：（一）被上訴人於95年5月30日書函自承未與陣達企業社及昇藝企業社有任何業務往來或交易情形，又依營業人進銷項憑證交查異常查核清單（B表）顯示，於首揭期間取具虛設行號以外其他非實際交易對象陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票8紙，銷售額合計5,972,530元，營業稅額298,627元，已於當期申報扣抵銷項稅額，本件被上訴人確無向陣達企業社及昇藝企業社進貨，其所取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額298,627元，並無不合。（二）被上訴人依稅法規定有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，既委託張文量等3人之事務所處理營業稅申報事宜，應與受託人負同一故意過失責任，被上訴人於委託申報營業稅後，未索取繳稅收據及營業稅申報書等資料，並檢視代理申報內容是否與帳證相符，顯有過失，其虛報進項稅額298,627元，致短繳當期應納營業稅額298,627元，已構成逃漏稅捐，原核定按所漏稅額298,627元處7倍罰鍰2,090,300元（計至百元止）固非無據，惟上訴人於復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額298,627元處5倍罰鍰1,493,100元，原處罰鍰2,090,300元予以追減597,200元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於營業稅本稅部分：1.上訴人於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號以外其他非實際交易對象陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額298,627元各情，有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所、三重稽徵所、淡水稽徵所通報函、營業人進銷項憑證交查異常查核清單（B表）、上訴人中南稽徵所調查函及被上訴人95年5月30日書函、核定稅額繳款書、營業稅違章補徵表計算表等資料附原處分卷內可稽。是上訴人所屬中南稽徵所乃據以核定補徵營業稅額298,627元，即屬有據。2.被上訴人雖主張系爭營業稅款係其受託人鈞寶工商會計事務所之張文量等3人於受託處理稅務、會計、記帳業務時所侵占；惟被上訴人95年5月30日書函已自承未與陣達企業社及昇藝企業社有任何業務往來或交易情形，又首揭營業人進銷項憑證交查異常查核清單（B表）顯示，被上訴人於首揭期間取具虛設行號以外其他非實際交易對象陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票8紙，銷售額合計5,972,530元，營業稅額298,627元，已於當期申報扣抵銷項稅額。又被上訴人委託第三人代為處理該報繳營業稅之事務，對於受委託人於處理該受託事務之故意過失或事務處理結果，應負本人之責任，而不得諉為不知。從而，被上訴人確無向陣達企業社及昇藝企業社進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額298,627元，並無不合。（二）關於罰鍰部分：行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準據，既能實踐具體個案之正義，又能符合平等原則，自非法所不許。故財政部基於稅捐主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，符合平等原則，於法律所授與之裁量權限內，訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為下級機關行使裁量權之準據，以實踐具體個案之正義，符合平等原則，尚非法所不許。惟按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。再者，法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有3種類型：「裁量怠惰」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第4條第2項、第201條雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「裁量怠惰」之瑕疵類型。被上訴人將公司有關稅務、記帳會計事務委託他人辦理，致遭他人詐取稅款，並取具非實際交易對象之陣達企業社及昇藝企業社所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額；被上訴人對此違章行為，固難辭其責，而應受處罰；惟其係受詐欺而致違章之情節，核屬輕微，此攸關處罰輕重之特殊事由，上訴人竟未以斟酌，核有「裁量怠惰」之瑕疵，依上說明，於法自屬有違；況參以財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及上訴人訂頒之違章情節較輕處罰倍數參考表第4點亦有特殊事由之減輕規定，上訴人就上揭違章情節確屬輕微之事由，確已漏未考量斟酌，乃消極不行使裁量權，而有「裁量怠惰」之瑕疵，因將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。 五、上訴意旨略謂：（一）上訴人對於被上訴人取具非實際交易對象之陣達企業社及昇藝企業社所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額乙節，分別於95年4月14日及95年4月28日函請被上訴人提示系爭進項憑證交易相關資料，被上訴人於95年4月27日向上訴人所屬中南稽徵所申請，並於同日領取該公司94年9月至95年2月營業稅銷項及進項申報資料，復於95年4月28日申請補報補繳不得扣抵之進項憑證，惟未包括系爭進項憑證。又被上訴人所提示張蕙鈞開立之11張本票係於95年4月28日所開立，足證被上訴人至95年4月28日尚與張蕙鈞有往來聯絡，被上訴人主張直至95年4月14日至上訴人所屬中南稽徵所通知攜帶資料備詢時，始知受騙，案發後張蕙鈞等人即逃匿無蹤乙節，核無可採。而法務部調查局臺北縣調查站於95年5月18日通知被上訴人攜帶相關營業申報資料備詢，被上訴人遲至95年10月14日始提起刑事告訴，顯係被動而為之，其主張不知為張蕙鈞等虛報不實進項憑證詐取稅款乙節，尚有可議。又被上訴人提示之鈞寶會計事務所94年9月至95年2月請款資料合計1,599,499元，核與前揭張蕙鈞所開立之11張本票總計金額1,710,000元不合，且94年11月、12月請款資料中銷貨收入核與當期營業稅申報銷售額少4,882,310元，而應繳稅額則多143,920元，被上訴人對此無異議，該請款資料是否為真，仍待釐清。是上訴人依獲案證據核認被上訴人系爭違章非情節輕微，而未簽報減輕處罰倍數。更遑論本件誠如被上訴人遭張蕙鈞等人代理該公司申報營業稅時，有虛報陣達企業社及昇藝企業社所開立之統一發票不實進項憑證，詐領稅款情事，被上訴人遲至95年4月28日已知悉，然其94年度營利事業所得稅於95年6月1日結算申報，仍將系爭進項憑證之金額列入該公司當年度之成本內，被上訴人對於上訴人所屬中南稽徵所財北國稅中南所一字第0960202186號函陳述書說明二指稱被上訴人94年度營利事業所得稅係鈞寶工商會計事務所張蕙鈞、張文量等於95年6月1日所申報，益證被上訴人與張蕙鈞、張文量2人一直有聯絡，而被上訴人所發之存證信函僅為形式，以呼應稽徵機關之調查。原審法院於準備程序或言詞辯論均未詢問上訴人系爭違章是否情節輕微，怠於職權調查，竟憑被上訴人片面之詞未予查證其主張是否為真，即予採信，而無視卷附相關證據，即予指摘上訴人核有「裁量怠惰」之瑕疵，核有判決不備理由、不適用法規或適用不當。（二）按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額範圍內，究應如何裁罰、情節是否輕微，係屬上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準，又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。營業稅法第51條第5款既已明文規定，營業人虛報進項稅額者，應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，是本件處分時，上訴人審酌被上訴人有營業稅法第51條第5款之漏稅事實，乃按所漏稅額處7倍罰鍰，復於復查決定時改處5倍罰鍰，並未超出前揭法定之裁罰倍數，裁量權之行使，並無違法，亦無裁量怠惰之情事，然原審法院竟未審酌前揭事實，指摘上訴人核有「裁量怠惰」之瑕疵，將本案原處分（即復查決定）按所漏稅額處以5倍處罰撤銷，顯有判決不備理由及適用法規不當之違法，爰求為判決廢棄原判決。 六、本院查： ㈠按營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」 ㈡本件被上訴人於94年11、12月間無進貨事實，取具虛設行號以外其他非實際交易對象陣達企業社及昇藝企業社開立之統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額298,627元，且有過失，為原判決所確定之事實，核無不合。另原判決以被上訴人係受詐欺而致本件違章，其違章情節，核屬輕微，上訴人竟未予斟酌，核有「裁量怠惰」之瑕疵，亦固非無見，惟查： 1.依前引營業稅法第51條第5款之規定可知，立法者賦予稽徵機關選擇裁量處1倍至10倍之權限，稽徵機關得就數個不同的合法處置中，選擇作成某一個處置，各該法律效果（1倍至10倍罰鍰），均在法律授權的範圍內，只要遵守裁量拘束的界限，均屬合法。 2.按財政部訂頒有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就營業稅法第51條第5款，區分其違章情節為有進貨事實及無進貨事實之2類情形，就有進貨事實部分，復區分其違章情節為：㈠以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰；㈡作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者：按所漏稅額處1倍之罰鍰；㈢兼營營業人未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額者：按所漏稅額處1倍之罰鍰。就無進貨事實之部分，則規定按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處3倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處4倍之罰鍰。核此裁罰標準，就違章情節及違章後之態度等情事，分別定其在法定範圍內之裁罰倍數，且非以不相關之因素為基準性觀點，上訴人依此標準而為裁量，應予尊重。又本件上訴人以被上訴人虛報進項稅額，無進貨事實，且無於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，或於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰之情事，按所漏稅額處被上訴人5倍之罰鍰，核與上開裁罰標準並無不合，則上訴人所為之裁量並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之裁量瑕疵。 3.至原判決指摘原處分有裁量怠惰之違法一節，則尚嫌速斷，蓋： ⑴按財政部頒訂上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，旨在為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考（稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第1點參照），惟為避免侵犯稽徵機關在個別案件的行政裁量權，復於上開參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」又按上訴人為使其對違章情節較輕情況之認定及其處罰倍數作業制度化，依據上開財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金或倍數參考表使用須知第4點規定，訂定「財政部臺北市國稅局違章情節較輕處罰倍數參考表」（第1點參照），訂定本違章情節較輕之情況及其處罰倍數。其第4點規定：「違章情節較輕，而未列入本參考表減輕處罰者，仍得減輕處罰，但應敘明減輕處罰之理由，簽請提裁罰審議小組議決後，陳局長核定。」是可知無論上開財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知或上訴人所自訂之違章情節較輕處罰倍數參考表，均已明白指示須就個案違章情節是否較輕予以考量，並要求以如認有減輕處罰之事由，擬予以減輕處罰時，應敘明減輕處罰之理由，簽請議決及核定。然而，如稽徵機關認尚無違章情節較輕之減輕處罰事由時，基於行政效率，則自尚無要求逐件說明不予減輕之理由，易言之，稽徵機關所為裁罰之結果，如與財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定相合時，不能逕將之視為具有裁量怠惰之瑕疵，仍應視實際有無違章情節較輕之情況而定。 ⑵再者，是否具有違章情節較輕之情況，而得予以減輕裁罰，此乃稽徵機關之固有權限，蓋裁量權行使之本質及重心，原在於行政機關得就個案之利益及衝突，自為價值判斷及決定，非代之以行政法院之價值判斷及決定。查原判決自行認定本件有違章情節確屬輕微之事由，逕認上訴人仍依財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表作成之裁罰處分為消極不行使裁量權之結果，依上開之說明，已有適用法規不當之違法；況且，原判決認定本件違章情節輕微之理由，係以被上訴人遭受詐欺而致違章，惟遍觀全卷，被上訴人是否遭受詐欺，非無可疑，原判決於理由四㈢所列之證據如檢察官起訴書、被上訴人所屬中南稽徵所簽呈、統一發票及張蕙鈞所出立之簽收收據，何者足以證明被上訴人係遭受詐欺？被上訴人何以完全不就申報之內容予以了解？何以於系爭94年11、12月之前後期尚均以支票交付稅款，而就系爭94年11、12月之稅款，交付以三十餘萬元之現金？是上訴人主張其依獲案證據核認被上訴人系爭違章非情節輕微，而未簽報減輕處罰倍數，即非無據，原判決指為裁量怠惰，自有未合。 ㈢綜上，原處分依營業稅法第51條第5款、財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、財政部臺北市國稅局違章情節較輕處罰倍數參考表之規定，按被上訴人所漏稅額298,627元，處以5倍之罰鍰，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原判決自行認定本件有違章情節輕微應予減輕處罰之情況，進而認原處分有裁量怠惰之瑕疵，因而撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，其法律見解即有未合，上訴人求為廢棄改判，為有理由，又本件依原判決所確定之事實已可為裁判，應由本院廢棄原判決（除確定部分外），自為判決駁回被上訴人在第一審之此部分起訴。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。