臺中高等行政法院判決

案由

上列當事人間因地價稅事件，原告不服南投縣政府中華民國100年4月21日府行救字第10000828470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

理由

一、事實概要：原告所有坐落埔里鎮○○段423地號(重測後為水源段1095號)及○○○段191-41地號等2筆土地，被告所屬埔里分局原依土地稅法第22條第3項規定認與農業經營不可分離課徵田賦，嗣於執行民國99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時，查獲該等土地不符財政部賦稅署94年8月29日台稅三發字第09404569300號函規定，乃自99年起按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按「供與農業經營不可分離之農舍、禽畜舍、倉儲設備、曬場、貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」係規定於土地稅法第10條第1項第2款、土地稅法施行細則第24條第4款、平均地權條例第3條第3款第2目、農業發展條例第3條第10款第2目等。而「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、及貨場、檢驗場等用地」則係規定於土地稅法第10條第1項第3款、土地稅法施行細則第24條第7款、平均地權條例第3條第3款第3目、農業發展條例第3條第10款第3目等。是上開二者乃分屬不同項款之法令規定，其各自法定構成要件之概念及所欲規範者，自亦非同。故其申請課徵田賦之方式及要件，亦分別如平均地權條例施行細則第37條第4款及同施行細則第37條第1項第7款所定，而非相同。次按查編與農業經營不可分離土地作業要點（下稱作業要點）第1點規定：「為依平均地權條例．．．施行細則第37條第4款規定，辦理與農業經營不可分離土地查編作業，特訂定本要點。」與平均地權條例第22條第1項但書及同條例施行細則第35條等所規範者，乃上揭土地稅法第10條第1項第2款等所定關於「供與農業經營不可分離之農舍、禽畜舍、倉儲設備、曬場、貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，而非同條項第3款等所定之「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、及貨場、檢驗場等用地」至甚灼然。

㈡再按「直轄市、縣（市）政府應於第五點規定期限內，檢送『實施平均地權規定地價地區作與農業經營不可分離之使用土地清冊』及填具『實施平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離用地結果統計表』（如附件三）各一份，送稅捐稽徵主管機關，憑以核課田賦。前開清冊除一份自存外，另送一份予各鄉（鎮、市、區）公所留存；公有土地部分，應另行造冊送公有土地管理機關。」、「公有出租土地，實際供與農業經營不可分離之使用，經依平均地權條例施行細則第37條第4款規定，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定屬實，應依徵收田賦之土地辦理」為作業要點第16點及財政部賦稅署79年5月1日台稅三發字第790648935號函所明釋，顯然身為「公法人」屬性之直轄市、縣市政府所有之土地有上開情事者，應適用平均地權條例施行細則第37條第4款等所定關於「供與農業經營不可分離之農舍、禽畜舍、倉儲設備、曬場、貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」之申請方式與要件，並非平均地權條例施行細則第37條第7款等所定關於「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、及貨場、檢驗場等用地」之申請方式與要件，此參而原處分所引據之財政部賦稅署94年8月29日台稅三發字第09404569300號函謂：「．．．依平均地權條例施行細則第37條第4款之規定，係農業單位職權．．．台灣糖業股份有限公司得否為與農業經營不可分離土地之申請人乙節，屬貴署權責．．．」亦可證之。雖100年6月23日修正刪除前該作業要點第13點規定：「法人申請與農業經營不可分離土地之認定，應符合本條例第22條第3項所定用地類別。」但此係指於符合上揭土地稅法第10條第1項第2款、土地稅法施行細則第24條第1項第4款、平均地權條例第3條第3款第2目、農業發展條例第3條第10項第2款及平均地權條例施行細則第37條第4款等所定關於「供與農業經營不可分離之農舍、禽畜舍、倉儲設備、曬場、貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，而其土地所有權人為「法人」時，在認定是否具有「與農業經營不可分離土地」此要件時，應符合平均地權條例第22條第3項所定之「用地類別」要件，並未規定此時應同條項所定之「農民團體與合作農場」之主體要件。畢竟作業要點第13點之「法人」定義即係平均地權條例第22條第3項所定之「農民團體與合作農場」，則該點應可直接明定於條文，然該點係規定「法人」、「用地類別」，是訴願決定及原處分將作業要點第13點規定之「法人」定義為係平均地權條例第22條第3項所定之「農民團體與合作農場」，顯係錯誤解釋，無端增加法律所無之限制。

㈢本件原告所有坐落埔里鎮○○段423地號及○○○段191-41地號等2筆土地（下稱系爭土地）係非都市土地，為原告所有長期供用於「供與農業經營不可分離之農舍、禽畜舍、倉儲設備、曬場、貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，目前亦植栽花卉、農作物，並有臺灣省政府農林廳於67年間出具函文以：「台糖公司農場貨原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置或運輸肥料、產品所必須之用地，應屬平均地權條例第3條所稱之與農業經營可分離使用地，請查照。」可稽，是系爭土地確屬平均地權條例施行細則第35條第1款規定之情形，則依平均地權條例施行細則第37條第4款規定，自得依作業要點規定辦理與農業經營不可分離土地查編作業，並申辦課徵田賦。

四、被告答辯略以：

㈠按土地使用編定之目的在於促進土地之高度有效利用，實施土地使用分區管制的主要目的在排除土地利用者之不當使用。非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，即應依其容許使用之項目及許可使用細目使用，亦為非都市土地使用管制規則第6條所明定。已規定地價之土地，除依其他規定得課徵田賦者外，皆應課徵地價稅，土地既編定為非農業用地，若不按管制規定使用而作農用，已損害土地政策之效益，若再予以課徵田賦，顯違課稅公平原則。次按財政部賦稅署函轉行政院農業委員會99年9月14日農糧字第0991022153號函所示，作業要點係依平均地權條例施行細則第37條第4款之意旨訂定，該要點所稱「法人」之資格，自應符合平均地權條例第22條第3項及土地稅法第22條第3項規定等規定，限於農民團體與合作農場。原告係依公司法成立之公司，非屬農民團體或合作農場，要無土地稅法第22條第3項規定之適用，亦無作業要點第13點及平均地權條例第22條第3項之適用甚明，財政部賦稅署94年8月29日台稅三發字第09404569300號函亦持相同見解。

㈡原告主張系爭土地屬土地稅法第10條第1項第2款規定之「供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，非屬同條項第3款所規定之「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」，其雖稱系爭土地現況供作農業使用，惟系爭土地皆為特定目的事業用地，不符土地稅法第10條第1項、平均地權條例第3條第3項及農業發展條例第3條第10項等所定之非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，亦非平均地權條例施行細則第35條及土地稅法施行細則第22條等所定得徵收田賦土地之範疇，原告主張應不可採。而原告主張系爭土地符合平均地權條例施行細則第35條第1款規定自得依法申辦課徵田賦部分，依財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋示：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條（平均地權條例施行細則第34條）第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條（平均地權條例施行細則第35條）第1款及第2款規定，始得課徵田賦。」亦即非屬土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條規定之農業用地，須符合上開施行細則第22條第1款「於民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者」外，尚須符合第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」之要件，始得課徵田賦。依前台灣省政府地政處71年11月8日71第四字第43084號函所示，原告所有非都市土地使用地類別編定之原則，工廠用地、辦公廳舍用地及自營農場之建地皆編定為特定目的事業用地，自營農場之耕地編定為農牧用地，員工宿舍用地編定為甲種或乙種建築用地。系爭土地屬特定目的事業用地，按前開省政府地政處函所示之編定原則，系爭土地應屬工廠用地、辦公廳舍用地或自營農場之建地，並非農牧用地。系爭土地目前僅用於種植花卉、農作物，雖作農業使用，仍不符合非都市土地使用管制規定。另原告所提示前台灣省政府農林廳67年出具之函文，係指原告農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置機具、或運輸肥料、產品所必須之用地屬與農業經營不可分離使用土地，與本件系爭土地並無關連，其據以主張課徵田賦，應不可採。

㈢另按有關法人申請與農業經營不可分離土地之相關規定，修正前作業要點第13點所稱「法人」之資格，應符合平均地權條例第22條第3項及土地稅法第22條第3項等規定，限於農民團體與合作農場，係行政院農業委員會99年9月14日農糧字第0991022153號函明文規定，行政院農業委員會網站所公佈該要點之修正簡介亦如是載明，並非被告自創之無據限制。而修正要點於100年6月23日修正，惟僅溯自100年5月1日生效，修正會議紀錄亦決議：「基於法規之安定性，不宜溯及99年度之申請案件。」，是被告所屬埔里分局依修正前作業要點規定，否准原告就系爭土地課徵田賦之申請，並無違誤。

五、本件兩造之爭點為：系爭土地是否符合作農業生產使用並符合原告特定目的事業使用範圍，應課徵田賦或由被告課徵地價稅？

六、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：．．．二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第10條第1項第1款（平均地權條例第3條第3款第1目、農業發展條例第3條第10款第1目與之規定相同）、第14條、同法施行細則第22條第2款(同於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定)。依此，非都市土地如合於非都市土地使用管制規定，又符合土地稅法第10條第1項第1款所規定之供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者作農業用地使用之定義，應課徵田賦，而不課徵地價稅。又作農業用地使用之主體係法人或自然人，上開法律規定並無限制，尚不得以私法人如有符合上開作農業使用規定之情形，即有與自然人不同之待遇，仍應課徵地價稅。

七、至土地稅法第10條第1項第2款及第3款所規定之「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第3條第3款第2目及第3目、農業發展條例第3條第10款第2目及第3目與之規定相同），係對於土地之使用，雖非種植作物惟為經營農業所需，有關與農業經營之相關及週邊設施，如農舍、畜禽舍及倉儲設備等；又再針對相當規模經營農業之農民團體與合作農場，對於其所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫及農機中心等設施，與農業經營之相關及週邊設施，雖土地上並無種植作物，仍均規定作為農業使用，此與同項第1款規定之要件情形不同，是如農地或非都市土地合於非都市土地使用管制規定，有作農作使用之情形，即符合同項第1款之規定，無須再適用同項第2款及第3款規定之餘地。

八、再按「非都市土地得劃定為．．．特定專用等使用分區。」、「非都市土地依其使用分區之性質，編定為．．．特定目的事業等使用地。」、「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」、「非都市土地依目的事業主管機關核定事業計畫編定或變更編定、或經目的事業主管機關同意使用者，由目的事業主管機關檢查是否依原核定計畫使用；其有違反使用者，應函請直轄市或縣(市)聯合取締小組依相關規定處理，並通知土地所有權人。」、「使用地類別：十八、特定目的事業用地、容許使用項目：按特定目的事業計畫使用、許可使用細目中免經申請許可使用細目：按特定目的事業計畫使用．．．。」分別為非都市土地使用管制規則第2、3、4、54條及附表一、各種使用地容許使用項目及許可使用細目表第18項所明定。

九、另按「．．．說明：二、本案經函准內政部88/02/09台（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」為財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋在案，該函釋意旨亦認非都市土地符合非都市土地使用管制之使用規定，仍課徵田賦。

十、經查，系爭土地經南投縣政府於69年6月1日使用編定為非都市土地(本院卷76-77頁土地登記簿謄本)，又該等土地係作為種植火鶴花、甘蔗、地瓜葉及茄子等農作物之用，經本院於100年8月8日至現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及現場照片在卷可按(同卷53-57頁)，均為兩造所不爭。另系爭土地地號為南投縣埔里鎮○○段423地號(重測後為水源段1095號)及○○○段191-41地號等2筆土地，使用分區分別為鄉村區及特定專用區，使用地類別均為特定目的事業用地(同卷78-79頁土地登記簿謄本)，原告雖為私法人，依其所營事業有種苗業等農業經營項目(同卷89頁原告公司變更登記表)。再者，依上開非都市土地使用管制規則第2、3、4、54條及附表一、各種使用地容許使用項目及許可使用細目表第18項規定有特定目的事業用地，依南投縣政府100年8月31日府地用字第10001729750號函意旨，系爭土地是否符合特定目的事業用地之使用，應由其目的事業主管機關經濟部檢查是否依原計畫使用(同卷75頁)，經本院函經濟部結果，該部於100年9月16日以經國三字第10000145550號函稱原營利事業登記之營業項目資料有農作物栽培業及花卉栽培業等，系爭土地經南投縣政府70年間公告編定為特定目的事業用地，其用途為供該公司業務使用，現況作農業使用，符合原告公司登載營業項目，應為該公司特定目的事業之用等語(同卷84-85頁)。

、從而，系爭土地既屬非都市土地，原告依其營業項目，直接種植作物之農業使用，並非供與農業經營不可分離之農舍及畜禽舍等設施，又經主管機關認定為特定目的事業之用，是系爭土地係種植農作物，供農作使用，已符合土地稅法第10條第1項第1款而非同項第2款及第3款所規定之情形，與原告是否屬農民團體或合作農場無涉，依土地稅法施行細則第22條第2款之規定，仍應徵收田賦，而非課徵地價稅。被告以原處分認原告非屬農民團體或合作農場，與土地稅法施行細則第22條第2款規定不符，而依財政部賦稅署94年8月29日台稅三發字第09404569300號函規定，自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

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