臺灣花蓮地方法院104年度重訴字第45號

臺灣花蓮地方法院民事判決　　　　　　 104年度重訴字第45號

原告

廖堯宇

訴訟代理人

魏辰州律師

被告

許瑞芸

訴訟代理人

王泰翔律師

　　　　　　許正次律師

上列當事人間履行契約等事件，本院於中華民國104 年12月15日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、原告起訴主張：被告於民國103 年12月25日以其個人名義向原告買受花蓮縣壽豐鄉○○段0000地號土地（重測前為花蓮縣壽豐鄉○○段000 地號），兩造簽訂不動產買賣契約，並依土地稅法第39條之2第1 項規定於系爭契約第六條6.(3)約定應申請不課徵土地增值稅。詎料被告竟於交易過程隱瞞其係受非自然人之訴外人金門陸島酒店有限公司所利用之交易人頭之事實，向原告詐稱其係以個人名義購買系爭土地，致原告受有遭花蓮縣地方稅務局課徵土地增值稅新臺幣（下同）8,324,889元之損害，嗣經原告聲請假扣押（本院104年度司裁全字第76號）並閱覽相關卷證後，始得知上情。依財政部90年1 月30日台財稅第0000000000號函釋示，如經查係非屬自然人之第三人利用自然人名義取得農業用地，屬脫法行為，依實質課稅原則，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，即農業用地移轉得申請不課徵土地增值稅之要件為「作農業使用之農業用地」及「移轉與自然人」；被告明知其係受訴外人金門陸島酒店所利用之交易人頭，如以擔任人頭之脫法方式取得農業用地，一經查明勢將導致出賣人即原告受有遭課徵土地增值稅之損害，竟隱瞞上述情事向原告詐稱其係以個人名義購買系爭土地，令原告陷於錯誤而將系爭土地出賣並辦理所有權移轉登記予被告，致受有遭課徵土地增值稅8,324,889 元之損害。原告爰依系爭契約第六條6.(3)之約定及民法第184條第1 項規定，請求被告負擔上開土地增值稅或賠償原告所受遭課徵土地增值稅之損害。並聲明：被告應給付原告8,324,889 元整及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。原告願供擔保請准宣告假執行。並提出不動產買賣契約、花蓮縣地方稅務局104年8月14日花稅土字第0000000000號函、土地增值稅繳款書、法務部調查局104年6月5日調維貳字第00000000000號函及其附件（金門陸島酒店與許瑞芸簽訂之確認書）等件影本為證。

二、被告之抗辯：

(一)原告已明確於系爭契約第五條2.勾選土地增值稅由「賣方負擔」，並特別於第六6條6.(3)約定「於買方自願以繳納土地增值稅方式申報」時，土地增值稅始由買方負擔，故系爭土地增值稅本應由原告負擔，被告並無自願繳納之情事，原告依據法律規定繳付土地增值稅，自屬當然。又依系爭契約第五條2.約定「土地增值稅應由被告負擔。如有延遲申報係因可歸責於買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔」，兩造就土地增值稅之繳納，已約明由原告負擔，被告僅就有「延遲」申報致「增加」之土地增值稅，始負擔繳納之義務；再者，有關租稅優惠之允准與否，屬於交易過程之風險，有關交易風險之分配，雙方若無約定，即應依當事人之真意與買賣雙方之市場力量合理分配之，系爭土地買賣本應繳土地增值稅，原告申請不課徵固屬原告租稅上權利，惟就稅務主管機關審查之結果，均應由納稅義務人自行負擔，故若原告自認符合租稅減免條件，嗣經稅務主管機關認為不符土地稅法第39條之2 之「得申請不課徵」土地增值稅之情事，有交易之農地未實際從事農業使用、受讓對象非自然人等，原告自應承擔此交易風險。

(二)原告主張其因系爭土地實際買受人為金門陸島酒店而非「自然人」遭稅捐機關課徵土地增值稅而受有損失，核其性質，原告蒙受之財產上不利益，應屬純粹經濟上損失，非民法第184條第1項前段規定所保護之法益。又系爭土地實際買受人金門陸島酒店以被告為系爭土地之名義登記人，系爭土地之使用、收益由被告受金門陸島酒店指示，係屬借名登記契約關係，合先敘明；借名登記之目的，縱有違反兩岸人民關係條例第69條規定，該條文尚屬行政取締規定，難認有違背公序良俗之情事，且借名登記之原因，乃係恐因申請投資許可之行政作業繁瑣而影響買賣進度，故先以被告為登記名義人係基於經濟、效率上之考量，原因尚屬正當，而並非專以逃漏土地增值稅之目的而為之，本件借名登記之手段非屬違背善良風俗，且依系爭契約既已約明由賣方（即原告）負擔土地增值稅之繳納義務，被告實無由以隱瞞實際買受人係陸資身分為手段，而達侵害原告不得享有稅捐優惠之目的。況原告於簽約時即知或可得推知系爭土地係由具陸資背景之金門陸島酒店為實際買受人，被告僅係借名登記者，原告申請土地稅法第39條之2 不課徵土地增值稅，乃係藉由自然人身分而爭取可能獲得暫緩繳納稅捐之優惠及違反農業發展條例、兩岸人民條例規定行為所獲得之利益，基於法律不保護不法之原則，原告不得主張損害賠償。

(三)金門陸島酒店有限公司為私法人，且非農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構，依農業發展條例第3 條第11款、第33條等相關規定，本不得取得系爭土地所有權，該公司利用被告為人頭，以借名登記方式規避相關規定，迂迴取得耕地實際使用收益之權限，已違立法目的，兩造所簽訂之買賣契約與所有權移轉契約是否有效，恐有疑義。依土地稅法第28條前段之規定與台北高等行政法院96年度訴字第1795號判決意旨，系爭土地買賣契約與所有權移轉契約，因違反農業發展條例第33條私法人禁止取得耕地之規定應屬無效，土地增值稅之課徵失所附麗，原告所繳納之土地增值稅自得申請退還，其並無所謂損害可言等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。如受不利判決，被告願供擔保免為假執行。

三、本院之判斷：

(一)兩造於103 年12月25日簽訂不動產買賣契約書，由原告出售其所有花蓮縣壽豐鄉○○段0000地號土地予被告，約定價金肆仟貳佰陸拾陸萬元，因上開土地為農地，而買受人即被告乃訴外人金門陸島酒店有限公司之買賣及標的物所有權登記之掛名人頭，系爭交易遭花蓮縣地方稅務局於發現上述公司法人借用自然人為人頭買賣及登記農地之情形後，依法向原告補徵土地增值稅8,324,889 元，原告業已於核課期限內繳納完畢之事實，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、花蓮縣地方稅務局104年8月14日花稅土字第0000000000號函、土地增值稅繳款書、法務部調查局104 年6月5日調維貳字第00000000000號函及其附件，堪予認定。

(二)原告主張依系爭不動產買賣契約書之約定，上項補徵之土地增值稅應由買受人即被告負擔，若非如此，被告亦應就其以故意違背善良風俗之方法隱瞞真實買受人之交易資訊，造成原告誤判買受人為自然人而與之交易，應負契約給付義務或負侵權行為損害賠償責任等語；惟被告則辯稱依系爭契約約定，上述補徵之土地增值稅應由出賣人即原告負擔，且否認有隱瞞借用人頭及真實買受人資訊之情形等語。故本件爭點首先在於：依系爭契約約定，究應由何方負擔此項補徵之土地增值稅？

(三)按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。解釋當事人立約之真意，除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準（49年台上第303 號判例）。解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，於文義上及論理上詳為推求，不能拘泥文字致失真意（39年台上第1053號、19年上第58號判例）。

(四)經查：

1.依土地稅法第28條前段之規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而所謂漲價總數之計算，乃指本次交易時申報課稅之當期公告現值（t1）與之前最後一次課增土地增值稅之公告現值(t2)間之差價（即t1-t2） 。惟同法第39條之2第1項則規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。所謂申請不課徵土地增值稅，並非免除課稅義務，而係僅暫不予課徵，倘日後若要課徵時，則依課徵時之公告現值（t3) ，回溯至最初之最後一次課增土地增值稅之公告現值(t2)來計算差額（即t3-t2），上揭第39條之2第4、5項即採此規定。復依土地稅法第39條之3第1項規定，依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。而一般買賣農地時，不動產買賣所生之賦稅負擔，尤其是土地增值稅，通常會足以影響買賣價金之決定。一般而言，土地之出賣人於出售土地時，對於因交易而可實收之金額，有一定之期待；反之，土地之買受人就其購買所需全部支付之資金，也會有一定金額上限。在開價與還價的過程中，如果土地增值稅之負擔歸賣方者，則賣方會同意成交之價金總額（P） 應為：期望實拿金額（N）加上增值稅（T)，即P=N+T；若土地增值稅轉價由買方負擔者，成交價金金額應可降低而為P'=N，即若T> 0，則P> P' 。由上所述，足見農地之土地增值稅係於買賣交易當期結清繳納，抑保留由買方承受暫不繳納之稅基，為影響買賣價金決定之重要因素。亦即農地交易於移轉時雖仍應依當期之公告現值申報，但得申請不課徵增值稅，而以取得免課徵之稅單辦理所有權移轉登記，而上述「得不課徵」依土地稅法第39條之3 規定應辦理申請，反之，也可以約定出賣人不申請「不課徵」，而於本次移轉時結清與前次移轉間差額之增值稅，使買受人取得無公法上稅捐負擔債務存在之農地。農地買賣契約當事人間如何就此稅賦為安排，應由全部契約約定之情形綜合判斷，不應斷章取義。

2.系爭契約書第五條第2 項固約定：「土地增值稅由賣方負擔。如有延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔。」等語，但系爭契約書第六條第6項第(3)款則尚有約定：「辦理所有權移轉登記時，除本契約另有約定外，依下列方式辦理：... 賣方主張依農地不課徵土地增值稅，而買方自願以繳納土地增值稅方式申報，土地增值稅由買方負擔」等語，由上述所謂「賣方主張依農地不課徵土地增值稅」，即由兩造約定系爭農地買賣得由出賣人即原告依土地稅法第39條之2第1項之規定，申請不課徵土地增值稅，此與後段所謂「買方自願以繳納土地增值稅方式申報，土地增值稅由買方負擔」之約定相結合，即說明雙方同意如果要於本次交易結清土地增值稅之稅基者，應由買受人負擔其稅金支出，足認上開約定內容前後相互契合，兩造就系爭農地計價之基礎，係採申請不繳土地增值稅而由被告承受移轉前的稅基之模式（即P=N） ，如被告要結清上述稅基，則應由被告自己負擔其稅金。易言之，本件買賣之計價是不含土地增值稅，如買受人要繳付該項稅賦，其金額應另行外加，由被告負擔。

3.系爭契約書第五條第2 項前段雖約定土增稅由賣方負擔，但綜合第六條第6項第(3)款之約定來看，因本交易係採農地申請不課稅之方式處理，賣方應負擔之土增稅金額為零，而由第五條第2 項後前段所謂「如延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔」，其文義雖僅載明若因申報遲延造成逾土地稅法第39條之3 所定之期限，致不能申請不課稅時，應由被告負擔原本預計零元土增稅外所增加之稅金，然此亦可說明系爭當事人就依第六條第6項第(3)款預計土增稅為零元以上所多出之土增稅金應由被告負擔，已有約定。故除了因可歸責買受人而申請逾期以外，其因可歸責買受人而資格不符致使出賣人不能申請不課土增稅之情形，按舉輕以明重之法理，自亦應由買受人負擔其稅金。

4.再者，行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法，故契約解釋之結果亦應符合誠實信用原則，始符當事人之真意。兩造於成立系爭農地買賣時，並未就系爭土地如果不符合土地稅法申請免徵土地增值稅之規定時，其稅賦應由何方負擔而為討論及協商，乃兩造所不爭之事實。上開事項未經協商及討論，意味著系爭交易乃採一般通常之「正常件」來處理，也就是以自然人為買受人，原告得申請不課土增稅，被告亦同意之。故一般正常情形下，被告取得系爭農地而日後再出售時，倘後手不符合免徵土增稅之資格者，則系爭末結清稅基所應課之稅金8,324,889 元，仍應由被告承擔之，此乃依系爭契約第六條第6 項第(3)款及第五條第2項但書內容執行之當然解釋。既然此項稅賦本即應由被告承擔，雖可暫不支付，但如果因為被告資格不符，致使原告未能獲准申請不課土地稅，而遭「補徵」，面臨立即應支付稅金之情形，依契約本旨，仍應由被告負擔繳納上開補徵之稅金8,324,889 元，始符合誠實信用原則。

四、綜上所述，依系爭契約第六條第6 項第(3)款及第五條第2項但書之約定本旨，本件因被告資格問題致使原告未能申請不課徵土增稅所發生8,324,889 元之稅金負擔，應由被告承擔。從而，原告依契約之法律關係，請求被告給付上項金額及其法定遲延利息，為有理由，應予准許。

五、兩造均陳明願供擔保，聲請宣告假執行或免為假執行，核原告勝訴部分無不合，爰分別酌定相當擔保金額准許之。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻防方法及訴訟資料、調查證據之聲請等，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，故不另一一論述，併此敘明。

據上論結，原告之訴為有理由，依民事訴訟法第78條、第390 條第2 項、第392條第2項，判決如主文。

臺灣花蓮地方法院民事庭

法院書記官 林鈺明