高雄高等行政法院判決

民國100年8月17日辯論終結

原告

劉金絨

訴訟代理人

林國明 律師

訴訟代理人

黃金安 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

楊淑華

江季玲

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24日台財訴字第09900544910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告之夫蘇寶泰於民國97年12月19日死亡，繼承人即原告及蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷於98年6月9日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新台幣（下同）104,448,286元；案經被告依申報及查得資料，核定遺產總額為144,484,457元，遺產淨額58,853,344元，應納遺產稅額17,999,171元。原告不服，就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394元及汽車32萬元等2項，申請復查結果，獲准追減其他遺產－汽車32萬元及變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為70,771,129元，其餘維持原核定。原告就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394元部分，仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）本件被告原核定保單共14筆（詳見附表），其中保單編號9不在本件訴訟範圍（扣除保單編號9之部分，下稱系爭保單）。系爭保單編號1至8及保單編號10至14共13筆，合計金額為37,606,315元。系爭保單編號1至編號8均為壽險型保單、系爭保單編號10至14均為投資型人壽保單（現改為「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範之投資型保單」，下稱投資型保單）。系爭保單13筆保險給付，依法均應免計入遺產。

（二）投資型保單免計入遺產之法源依據：

１.90年7月9日立法院修正通過保險法針對有關投資型保單規定，其立法理由係為因應金融自由化已為國際間的一股潮流，各先進國家莫不積極創造效率、公平的金融環境，而大力進行各種金融自由化改革，隨著台灣加入世界貿易組織與國際金融機構挾其資本與國際化優勢，快速搶佔國內壽險市場，嚴重影響國內壽險業者生存空間，因此若不儘早鬆綁保險法相關資金運用範圍，並擴張保險業的業務經營範圍，將使保險業在金融市場中喪失競爭力，因此增加投資型保單之新商品，並規定被保險人死亡時給付其指定受益人之保險金額免計入遺產課稅，以增加客戶購買該保險商品之誘因，並配合政府政策。

２.依保險法施行細則第14條之規定，投資型保單屬於人身保險，而保險法第13條規定，人身保險包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險，均受保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條規定，被保險人死亡時給付其指定受益人之保險金額，免計入遺產課稅，再者，投資型保單要保契約書條款須經政府主管機關核准才能銷售，契約書第1條均指明投資型保單為「保險契約」，其契約條款都規定被保險人身故，受益人所領取的「身故保險金」為投資帳戶及保險帳戶兩者取其大者或兩者合計之金額。至中途贖回時為「解約金」等。

３.財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函（下稱財政部第09900210080號函）釋規定：「適用『投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」其係依行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）99年5月12日金管保品字第09902525440號函辦理，該函釋明顯規定，投資型保單除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳戶，受益人領取之保險給付都比照壽險保單享有免遺產稅之規定。因此，從上述法令及解釋函令之規定，投資型保單就是保險契約，應該適用一般人身保險的法規免課遺產稅乃無庸置疑。尤其保險法第1條第1項之規定，並未修正，自不應做不同之解釋，否則其解釋函令顯然違反保險法之規定，應屬無效。

４.另依專家學者之見解，「金管會官員認為，投資型保單是在90年透過修改保險法新增加的保險商品，並非金管會以行政命令增加的商品，因此一張投資型保單中，包括投資的獲利與身故保障的給付，全部都屬於保險給付，依保險法規定可以免稅」。從保險法規定及主管機關金管會官員之解釋，可以認定投資型保險就是保險契約，應該適用一般人身保險之規定免課遺產稅。

５.投資型保單與傳統保單都屬於保險，只是商品設計不同，最大差異僅在傳統保單是讓保險公司代為做投資決策，風險由保險公司負擔，至於投資型保單，是由保戶自己針對保險業提供的投資標的進行投資，風險部分由保戶負擔，惟如其保險契約期間為無限期，則保戶所負擔的風險幾乎為零，風險之承擔與傳統保單無異。但是兩者均必須有事故發生，才可出險理賠，且均屬沒有流動性之長期投資理財工具，本件投保之保險契約期間均為終身，與一般短期投資理財不同，自不宜比照一般短期投資理財予以課徵遺產稅，金管會官員亦持相同看法。

６.另金管會以行政命令規範投資型保單帳戶價值之最低比率，當被保險人其年齡41歲至70歲，其比率不得低於115%（本件被繼承人年齡適用），假設被繼承人死亡給付為1,150萬元，保單帳戶價值1,000萬元，最低比率=1,150萬/1000萬=115%，符合最低比率規範，則保單帳戶價值1,000萬元不用課徵遺產稅，如果被繼承人死亡給付為1,150萬元，保單帳戶價值1,001萬元，最低比率=1,150萬元/1,001萬元=114.89%，低於115%，則保單帳戶價值1,001萬元要課遺產稅，依被告核定之理由，1,001萬元屬投資理財不具保險性質要課遺產稅，而1,000萬元非屬投資理財具保險性質不用課遺產稅，兩者僅差1萬元，其課稅結果竟是天壤之別，矛盾之處，可見一斑。

（三）本件投保之投資型保單並無重病、高齡、短期投保之情況，與稅捐稽徵法第12條之1、台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之實質課稅原則之情節不同。因本件並無故意以避稅行為來鑽法律漏洞以逃漏遺產稅之課徵，被告卻引用實質課稅原則，係違反憲法明定之租稅法律主義及信賴保護原則。稅捐稽徵法第12條之1係於98年5月13日經立法院修正通過，本件被繼承人係於97年12月5日死亡，依實體從舊，程序從新原則，本件並不適用該條規定。而台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決，係被繼承人死亡前短期內躉繳高額保險，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費，迨其死亡之後，轉換為保險給付，而由受益人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受為繼承人，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。財政部台財訴字第0930024324號訴願決定，則係被繼承人利用生前病危時投保鉅額保險，蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。即納稅義務人故意以避稅行為來鑽法律之漏洞，即形式上是合法，而實質上係脫法行為，依實質課稅原則自應予以課稅。二者均係納稅義務人以避稅行為來規避外觀形式之法律行為規定，從中取得租稅利益。稅捐規避行為其主觀構成要件須行為人有規避之意圖；客觀構成要件須其行為屬繞路行為，在法律評價上不相當之行為。在投保之時機，須被繼承人於投保時明知已罹患重病，即將死亡，乃投保躉繳保險。同時亦須參酌被繼承人投保當時之身體健康狀況，綜合研判。而系爭保單編號10至12，其投保日期分別為92年12月18日、94年4月20日、94年5月20日，與被繼承人死亡日期97年12月19日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保單，而被繼承人投保當時年齡約為59歲，身體健康並無生病之情況，且投保當時係保險公司告知渠等投資型保單係合法保單，依保險法規定及主管機關金管會官員之解釋，可以免遺產稅。詎被告竟認為投資型保單為投資理財工具，依實質課稅原則，應課遺產稅，亦即金管會訂了法律，明定投資型保單為人身保險，依法免徵遺產稅，而財政部再說該投資型保單為投資理財行為，依實質課稅原則應課徵遺產稅，令人民無所適從。本件被繼承人原可將原來金錢數額購買傳統保單，待出險後其理賠金額與投資型保單相同，並可免徵遺產稅之課徵。憲法第19條規定人民有依法納稅義務，亦即課稅是政府以強制方法取得人民財產，因此必須以法律規定。又中央法規標準法第11條規定，法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，而本件並無逃漏稅或避稅之實質課稅原因，被告依實質課稅原則之行政處分，顯然違反租稅法律主義之信賴保護原則。課稅是政府對人民財產權的強行權利，當法律規定免稅時，行政機關若認為不妥要課稅時，必須透過修法立法程序始可為之，否則其解釋函令違反法律部分，應屬無效。而財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函（下稱財政部第09404550470號函），顯有違租稅法律原則，其所謂「被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險」，其中「短期」或「重病」，非屬明確性法律概念，核與稅捐構成要件法定原則及稅捐構成要件明確性原則有悖，自不足採為原告應納遺產稅之法律依據。且被告以被繼承人於死亡前1年內投保（實際上並非1年內），遽認為稅捐規避行為，非但與財政部第09404550470號函釋所指「死亡前短期內或帶重病投保」之意旨不合，亦有違租稅法定主義。況被告增加「被繼承人死亡前1年內投保」之排除規定，課以原告應繳納遺產稅之義務，係增加保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款所未規定之條件，亦有違依法課稅原則。

（四）另被告謂系爭保單編號13及14，雖為適用「投資型保單價值之最低比率規範」之投資型保單（按96年10月1日以後之投資型保單一定要符合最低比率規範才能出售），惟為死亡前短期內投保，依財政部第09404550470號函仍應併課遺產稅。惟系爭保單編號13係被繼承人93年2月18日投保統一安聯人壽保險股份有限公司，保單號碼PL00000000，於96年12月13日辦理解約，金額11,897,778元，再續保該保單，系爭保單編號14係被繼承人91年4月9日投保新光人壽保險股份有限公司(下稱新光人壽公司)保單號碼LBD06399，提前於97年2月1日解約，金額60萬元，再續保該保單，因此該兩筆保單投保時期係連續性，並非死亡前短期內投保，亦非屬稅捐規避之行為。依被告實質課稅原則，不應併入遺產課稅。另系爭保單編號1及2，係被繼承人於90年10月19日投保中國人壽保險股份有限公司(下稱中國人壽公司)「新永福養老保險」保單號碼：Z000000000於96年10月19日滿期領回，保險金額3,002,606元，再續保此2張保單，系爭保單編號4係被繼承人92年1月21日投保富邦人壽保險股份有限公司(下稱富邦人壽公司)「吉祥變額萬能終身壽險」，保單號碼：00000000000，於97年2月26日解約，金額3,955,960元，再續保該保單，該3筆保單投保時期係連續性的，並非死亡前短期內投保，亦非屬稅捐規避之行為。依被告實質課稅原則，不應併入遺產課稅。

（五）被告查核之結果亦認同，被繼承人蘇寶泰並非於重病期間投保，且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目的，亦即無避稅動機，僅依投保之時程、金額及經濟狀況，其為理財規劃之目的，而依實質課稅原則，將受益人領取之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提。被告認為本件被繼承人蘇寶泰投保之目的，係為自己理財規劃之目的與保險法為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的不同，並無免遺產稅之適用，惟本件被繼承人蘇寶泰之配偶即原告及其3個子女長期均在美國定居，已取得美國籍，原告並無職業，3個子女尚在求學或求職階段，且美國生活之日常開銷頗大，則被繼承人蘇寶泰投保之理財規劃目的，難道不是為了保障並避免因自己之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的？顯然被告之論述有所偏頗及失據。

（六）金管會99年5月12日金管保品字第09902525440號函(財政部第09900210080號函係依據此函發布)說明五：「至所提貴部將以適格比率標準作為徵免遺產稅之認定依據乙節，按本會訂定『最低比率規範』旨在維持投資型保險之保險本質及導正銷售實務，保險業自當遵守並使所有市場上銷售之投資型保險商品均符合該規定。另依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，已指定受益人之死亡保險給付不得作為被保險人（被繼承人）之遺產，故如擬以行政令釋規範對『不適格保單』課徵遺產稅，難免予人未符前揭遺產及贈與稅法及保險法相關規定之疑慮。．．．，尚祈貴部考量租稅法律主義及維護國內投資環境之安全性，對投資型保險稅制之變革仍循修正法律途徑為之。」金管會該函釋明白表示，對於以後未符合比率規範之新投資型保單欲課徵遺產稅，亦應循法律途徑為之，不應以行政令釋來規範，否則，難免予人未符遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條相關規定之疑慮，何況本件系爭投資型保單係在財政部第09900210080號函發布之前所簽訂，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，本件自可予以適用判斷本件投資型保單是否規避稅負之標準。且依保險法第146條規定，保險業資金之運用，各種保險契約，除存款外，均可投資各項有價證券、不動產、國外投資及從事衍生性商品交易，並不只限於投資型保單始能為投資行為。申言之，所有保險契約之資金，均有投資之行為，且為保險法所許可。本件保單編號1至保單編號8，均非屬投資型之保單，縱依被告之見解，亦不應予排除適用。

（七）保險金符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務；關於人壽保險金額課徵遺產稅之計算，按現行遺產及贈與稅法（62年2月6日總統令公布施行）第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額．．．不計入遺產總額。」保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」準此，系爭保險金額若符合「約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者」之要件，依保險法第112條之規定，其金額不得作為被保險人之遺產；同時，若符合「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」之要件，依遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，則不計入遺產總額。質言之，系爭保險金關於遺產稅之計算，若符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲。

（八）財政部以行政規則加諸前揭法律規定未有之限制，實有擴張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，難謂合憲適法：94年12月28日公布所得基本稅額條例第12條規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：．．．2.本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新台幣3千萬元以下部分，免予計入。．．．。」可見，立法者對於保險金課徵所得稅如何計算，是否訂定免稅限額？於法律定有明文，不容行政權妄為裁量。再者，該規定死亡給付每一申報戶全年免稅額高達3千萬元，而本件系爭保險金額亦僅38,112,394元，難謂不合常規。何況關於系爭免稅保險金之意義及如何認定？遺產及贈與稅法並無明文。惟保險法第13條、第55條、102條、第108條之規定及財政部54年8月27日（54）台財錢發字第06563號令訂定發布「人壽保險各類保險定名準則」規定、稅捐稽徵法第12條之1規定，其經濟上之意義，一旦符合前揭關於「保險」規定之金額，並符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款規定之其他要件者，不論其投保時間、其他遺產，抑或投保金額多寡及是否涉及理財規劃等，亦均應適用其規定而免稅，始符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則。然而，被告與原告既均不爭議系爭保險金經濟意義，符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款免稅規定之標的，卻以避稅為不法之前提，主張參照財政部第09404550470號函、98年5月8日台財稅字第09804032080號函（下稱財政部台財稅字第09804032080號函）、第09900210080號函釋辦理，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則定之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留原則有違，難謂合憲適法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）將系爭保單價值37,606,315元計入遺產總額部分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）依保險法第1條第1項之規定，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。

（二）被繼承人蘇寶泰於97年12月19日死亡，其生前以其本人為被保險人及要保人，並指定蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷（被繼承人子女）或原告等繼承人為身故受益人，投保如附表所示之系爭保單。被告初查以系爭保單編號1至編號8等8筆保單為躉繳壽險型保險商品，被繼承人死亡前短期內多次密集躉繳保險費19,513,114元，因而原告等繼承人受領保險金20,576,481元，被繼承人顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，藉以規避遺產稅，乃依稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則及財政部函釋規定，按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額2,028,589元、1,014,295元、1,356,600元、417萬元、500萬元、2,006,867元、2,000,130元、300萬元，計20,576,481元，併入遺產總額課稅。另系爭保單編號10至編號14等5筆保單為躉繳投資型保險商品，被繼承人所躉繳之保費因連結投資標的，以作為理財目的，係為財產型態之轉變，乃就該5筆投資型保單，按截至繼承日之保單價值1,615,385元、2,518,071元、4,347,280元、8,099,409元及449,689元，計17,029,834元，併入遺產總額課稅。合計13筆保單遺產價值37,606,315元（20,576,481元＋17,029,834元）。嗣經復查決定以，系爭13筆保單與遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，仍應併課遺產稅。

（三）本件系爭保單編號10至編號14係投資型保單，依其要保書所載，系爭保單編號10及編號11，其投資標的為保誠投信「威寶債券型基金」、編號12投資標的為新台幣保息帳戶（標的代號：NTDRTA2806）、編號13投資組合為積極型5218（20%），成長型5219（60%），平衡型5220（20%）、編號14投資標的為保本型結構型債券，且依要保書及保單重要事項告知書所載略以，投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。又按財政部第09900210080號函釋，適用「投資型保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，參照財政部第09404550470號函辦理。系爭5筆投資型保單，其中系爭保單編號13及編號14等2筆保單雖為適用「投資型保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（死亡前1年內）投保，依財政部第09404550470號函釋，仍應併課遺產稅。

（四）另查有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之職權，系爭保單雖係經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，原告所訴洵不足採。

（五）系爭保單編號1、2、4等3筆保單，係以舊保單之解約金或滿期金投保，充其量僅證明該保單之資金來源，而應否課徵遺產稅，應以被繼承人死亡時該等保單是否符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，與其投保之資金來源為何無涉。況原告所稱舊保單，其中富邦人壽公司之吉祥變額萬能終身壽險，依其要保書及重要事項告知通知書所載：「投資標的的選擇：共同基金及連動債券僅可擇一。」「壹、雙方權利義務：1、要保人充分了解『吉祥變額萬能終身壽險』．．．為投資型保險商品，．．2、．．．保單帳戶價值將受投資標的的價格及匯率影響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人需自行承擔該部分之風險。」足認為投資型保險商品甚明。另中國人壽公司之新永福養老保險為6年期保險商品，被繼承人繳納保險費2,714,910元，滿期領回3,002,606元，其滿期金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨不符。

（六）按財政部第09404550470號函釋係指明被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，應併課遺產稅。然判斷保險給付應否併課遺產稅，「死亡前短期內」或「帶病」，並非絕對判斷之唯一指標，亦須綜合被繼承人投保行為、金額、繳費方式及經濟狀況等整體判斷，是否符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨（最高行政法院99年度判字第1079號判決及台中高等行政法院96年度訴字第304號判決可資參照）。本件被繼承人蘇寶泰為執業醫師，死亡原因為肝癌，生前以其子女或原告等繼承人為身故受益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保系爭13筆保單，躉繳保費高達42,477,614元（系爭保單編號1至編號8為被繼承人死亡前短期內多次密集躉繳保費19,513,114元、系爭保單編號10至編號14為躉繳投資型保險商品），然受益人所獲得之保險給付僅為44,358,797元，保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，且被繼承人所躉繳之保險費42,477,614元，尚高於保險金額42,194,580元，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨有違，而與保單之合法性無涉。又綜合被繼承人投保行為、時程、金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況等整體觀之，被繼承人投保系爭保險與分散風險、消化損失之保險目的不符，亦與保險法第112條為避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人生活陷於困境等立法意旨，不相符合。且對被繼承人而言，以躉繳方式投保人壽保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付，基於實質課稅及公平正義原則，被告核課遺產稅，自無不合。至財政部第09404550470號函釋所指被繼承人死亡前短期內投保，何謂「短期內」？本件被繼承人投保（躉繳人壽保單）之日期為96年10月至97年10月間，距被繼承人死亡日（97年12月19日），相距2個月至1年2個月不等，參照最高行政法院99年度判字第1079號判決（於死亡前1年3個月投保）及台北高等行政法院99年度訴字第2101號判決（於死亡前2年投保），自難謂非死亡前短期內投保。

（七）人壽保單部分（系爭保單編號1至編號8）：被繼承人蘇寶泰於97年12月19日死亡，死亡原因為肝癌，被繼承人本身為蘇寶泰內科小兒科診所之負責人及執業醫師，衡諸一般經驗法則，依其專業知識，對其本身罹癌一事，應不致完全不知情，又被繼承人於死亡前2個月至1年2個月間（投保日期為96年10月至97年10月）以其子女及原告為身故受益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保系爭前述8筆人壽保單，躉繳保費高達20,513,114元，難謂其無規避遺產稅之意圖。是本件被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉繳方式密集購買系爭保單，顯係以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避遺產稅，核與財政部第09404550470號函釋規定相符，被告據此核課遺產稅，並無不合。至投資型保單部分（系爭保單編號10至編號14）：本件系爭上述5筆投資型保單，其中編號13（投保日期96年12月26日）及編號14（投保日期97年2月1日）乃適用投資型保險最低比率規範。被繼承人於死亡前1年內投保該2筆保單，躉繳保費高達11,964,500元，其死亡前短期內帶病投保，以規避遺產稅之意圖，已如前述，核與上揭函釋規定相符，被告據此核課遺產稅，亦無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人蘇寶泰生前投保系爭保單之保單價值合計37,606,315元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如下：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．．．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第1條、第112條亦定有明文。

（二）復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。是稅捐稽徵法雖於98年5月13日始依據上揭釋字第420號解釋意旨，增訂第12條之1第1項及第2項，關於實質課稅原則及稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據之規定，自非謂於98年5月13日之前並無上揭實質課稅等原則之適用。另依前揭保險法第1條之規定，可知保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。

（三）又「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書．．．有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」及「適用『投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」並經財政部第09404550470號、台財稅字第09804032080號及第09900210080號函釋在案。上揭函釋係財政部本於職權，就所屬機關於有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投保人壽保險者，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原則辦理，若應課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準；另適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，仍應參照財政部第09404550470號函之意旨，即實質課稅之原則辦理所為之解釋，符合首揭司法院釋字第420號解釋之意旨，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法目的無違，亦未增加上述法律所無之限制，自得予以援用。是原告主張：被告參照財政部第09404550470號、台財稅字第09804032080號、第09900210080號函釋辦理，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則定之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留原則有違，難謂合憲適法云云，並非可採。

（四）次查，原告之夫蘇寶泰於97年12月19日因肝癌死亡，生前以其本人為被保險人及要保人，並指定其繼承人即原告及010蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷為身故受益人，分別向中國人壽等公司投保如附表之人身保險，其中系爭保單編號1至編號8為躉繳壽險型保險商品，被繼承人死亡前短期內(即死亡前2月至1年2月)多次密集躉繳保險費19,513,114元；另系爭保單編號13及14雖為適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（死亡前1年內）投保，密集躉繳保險費美金35萬元及600,000元等情，此為兩造所不爭執，並有系爭保單編號1至編號8、編號13及編號14、英屬百慕達商宏利人壽保險國際股份有限公司台灣分公司99年8月9日宏總字99386號函及新光人壽公司99年8月19日新壽法務字第0990000892號函等影本附於原處分卷可稽。觀諸原告之夫蘇寶泰罹患重病後，於死亡前2月至1年2月期間，多次密集以躉繳保險費之方式，投保上述系爭10筆人壽保險及投資型保單，然其受益人所獲得之保險給付實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，顯與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，難謂其無規避遺產稅之意圖。是本件被繼承人上述死亡前短期內帶病，且以躉繳方式密集購買上揭系爭10筆保單，顯係以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避遺產稅之目的，應堪認定。則原告所受領之上述保險給付，與遺產及贈與稅法第16條第9款所稱「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」及保險法第112條所稱「約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人」之保險金額，其性質自非相同，則被告依財政部第09404550470號、台財稅字第09804032080號及第09900210080號函釋意旨，就上述系爭10筆保單，按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額2,028,589元、1,014,295元、1,356,600元、4,170,000元、5,000,000元、2,006,867元、2,000,130元、3,000,000元，8,099,409元及449,689元，合計29,125,579元，併入遺產總額課稅，於法並無不合。再查，系爭保單編號10至編號12係投資型保單，依其要保書所載，系爭保單編號10及編號11，其投資標的為保誠投信「威寶債券型基金」、編號12投資標的為新台幣保息帳戶（標的代號：NTDRTA2806），且依要保書及保單重要事項告知書所載略以，投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之風險乙節，亦為原告所不爭執，並有上述系爭保單3筆附於原處分卷可憑。是被繼承人所購買之此部分系爭保單3筆，係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。則上述系爭3筆保單，其形式上雖為保險契約，惟被告仍依前揭實質課稅原則，認其不適用遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第112條免稅之規定，按截至繼承日之保單價值1,615,385元、2,518,071元、4,347,280元合計8,480,736元，併入遺產總額課稅，於法仍無不合。是原告另稱：系爭保單符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲；被告查核之結果亦認同，被繼承人蘇寶泰並非於重病期間投保，且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目的，亦即無避稅動機，而依實質課稅原則，將受益人領取之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提；本件投保之投資型保單並無重病、高齡、短期投保之情況，與稅捐稽徵法第12條之1，台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之實質課稅原則之情節不同，被告卻引用實質課稅原則，係違反憲法明定之租稅法律主義及信賴保護原則乙節，均無可採。

（五）另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，而有關人身保險中死亡保險之給付，得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之職權。系爭保險之保單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。本件系爭保單，既如前述，業經被告審酌其性質，均與保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有前述保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。另本件既如上述，系爭保單有無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之適用，係屬被告之職權，則其他行政機關縱有不同之見解，對被告亦無拘束力。且財政部上揭第09900210080號函釋係闡明遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之意義，均係自上開法條公告後生效，並非自函釋作成後始生效。是原告復稱：系爭保險之保單均係經財政部審核通過方准許對外與客戶簽約，故該保單應屬保險法所定保險契約；且投資型保單亦屬壽險之性質，依遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定，系爭保單價值不應計入遺產總額計算；另金管會99年5月12日金管保品字第09902525440號函釋明白表示，對於以後未符合比率規範之新投資型保單欲課徵遺產稅，亦應循法律途徑為之，不應以行政令釋來規範，否則，難免予人未符遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條相關規定之疑慮，何況本件系爭投資型保單係在財政部第09900210080號函發布之前所簽訂，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，本件自可予以適用判斷本件投資型保單是否規避稅負之標準云云，自無可採。

（六）至原告主張：系爭保單編號1、2、4、13及14係到期或解約之舊保單，再續保之保單，投保時期具連續性，非被繼承人死前短期投保云云。然查，系爭保單編號1、2、4、13及14等5筆保單之給付或價值，應否課徵遺產稅，自應視被繼承人死亡時，系爭5筆保單是否符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定而論，尚與其系爭保單投保之資金來源是否係屬本件被繼承人之舊保單到期或解約而來無涉。如上所述，系爭保單編號1、2、4、13及14 等5筆，均係本件被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉繳方式密集購買之保單，顯係以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避遺產稅之目的，並無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，是原前述主張，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。

五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告被繼承人蘇寶泰生前向中國人壽公司等公司購買系爭保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單價值總額37,606,315元，併入遺產總額課稅，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭