高雄高等行政法院判決

100年11月16日辯論終結

原告

岱稜科技股份有限公司

代表人

蔡國龍

訴訟代理人

林玫秀 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

鄭復原

　吳玉龍

　王淑惠

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第09900468890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國97年11至12月營業稅申報，原列報免稅銷售額新臺幣（下同）73,197,937元，並採比例扣抵法計算得扣抵進項稅額計3,702,473元、年底調整補徵應繳稅額922,671元，累積留抵稅額91,993元；嗣於98年5月27日、6月23日具文申請97年11至12月營業稅申報改採直接扣抵法計算及更正申報金額，經被告以98年8月6日南區國稅佳里三字第0980011649號函（下稱被告98年8月6日函）復略以，原告98年1月15日申報97年11至12月營業稅，迄申請更正日已逾30日，屬稅捐稽徵法第34條第3項規定之已確定案件，核無財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋（下稱財政部97年1月30日函釋）之適用，原告97年度其他股利收入未申報，仍應以比例扣抵法申報等語。原告乃於98年8月28日，就其所漏報97年11至12月免稅銷售額（股票股利收入）149,988,390元，依比例扣抵法計算調整，自動補繳營業稅額5,223,678元，並於98年9月3日補報該免稅銷售額。嗣原告於99年9月3日復以被告否准其更正97年11至12月營業稅申報之申請係適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳營業稅額5,223,678元；另已扣抵之累積留抵稅額2,454,514元部分則請求准予留抵以後年度應納之營業稅。案經被告以99年9月17日南區國稅佳里三字第0990014685號函（原處分）否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)原告經營業務包含應稅之真空蒸鍍薄膜製造、加工、買賣及其原料之買賣，又原告帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱營業稅額計算辦法）第8條之1直接扣抵法報繳營業稅。惟原告於98年1月15日報繳97年11至12月營業稅時，將現金股利收入73,197,937元，誤採比例扣抵法計算調整，漏報股票股利收入149,988,390元，但原告係自行發現未將上揭97年度股票股利收入，列入最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，符合財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋（下稱財政部97年4月3日函釋）之意旨，應適用95年12月21日發布修正之營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，計算調整稅額，即將營業稅申報方式，由比例扣抵法改採為直接扣抵法，此有財政部98年12月14日台財訴字第09800426800號訴願決定書撤銷意旨可參。而原告亦於98年5月27日及同年6月23日向被告佳里稽徵所申請將營業稅申報方式由比例扣抵法改採為直接扣抵法，然被告98年8月6日函卻錯引財政部97年1月30日函釋（本件訴願決定書亦指明被告誤引），而以原告申請更正日已逾30日為由，否准原告之申請，並指示仍應按比例扣抵法申報，致原告自行補報97年度股利收入，溢繳營業稅5,223,678元及累積留抵稅額2,454,514元。原告於99年9月3日知悉可適用財政部97年4月3日函釋，乃向被告申請更正97年度營業稅申報方式及依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之營業稅。

(二)財政部97年4月3日之函釋，係針對95年12月21日發布修正之營業稅額計算辦法後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用直接扣抵法。惟本件訴願決定卻認為該函釋，係「針對95年12月21日發布修正之營業稅額計算辦法前，漏報以前年度股利收入之案件，非謂凡有自行發現漏報情形者，均得主張適用直接扣抵法計算調整稅額」，顯然本件訴願決定對前述函令適用範圍有所誤解。另財政部98年12月14日台財訴字第09800426800號訴願決定，亦認為稽徵機關應重行斟酌營業稅申報之請求，另為適法之處分。

(三)又加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）於100年1月26日始增訂第42條之1規定：「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」修法前營業稅為自繳稅款並未經核課，故無稅捐稽徵法第34條第3項所謂「確定」可言。財政部97年1月30日函釋：「如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」乃增加法律所無限制，蓋此一限制對於自動補報繳之營業人將會產生若未於30日內申請更正或表示不服，即形同「已確定案件」，而不得再適用營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定之不利結果。反之，如係由稽徵機關主動查獲，則因案件尚可提起行政救濟而未確定，營業人反可改採直接扣抵法，此無異變相懲罰誠實納稅義務人，並鼓勵營業人與稽徵機關興訟，與常理嚴重相悖。

(四)目前稽徵機關對於「無核課處分」之自繳稅款案件，係依據稅捐稽徵法第28條及財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋：「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經主管機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願。」意旨辦理。被告98年8月6日函誤引財政部97年1月30日函釋否准原告之申請，係對法令誤解及適用法令錯誤所致，該函並指示原告應按比例扣抵法申報，致原告溢繳營業稅額，原告自可依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款等語，並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵被告應作成准予退還溢激營業稅5,223,678元，及累積留抵稅額2,454,514元抵繳部分，留抵以後年度應繳營業稅額之行政處分。

三、被告則以︰

(一)依營業稅額計算辦法第8條之1第1項之規定，營業人符合該規定要件者，得自行選擇採用比例扣抵法或直接扣抵法，計算調整稅額，無須向稽徵機關申請核准採用。又該規定既非強制營業人應採用直接扣抵法，則營業人自行擇用比例扣抵法，據以計算調整報繳營業稅額，於法自無不合。原告97年11至12月營業稅申報，列報免稅銷售額（現金股利收入）73,197,937元，並自行擇定以比例扣抵法計算調整稅額，並無適用法令錯誤情事。嗣原告於98年5月27日、6月23日具文申請97年11至12月營業稅申報，改採直接扣抵法計算，因行為時營業稅法及營業稅額計算辦法，皆無營業人於特定期別採用比例扣抵法後，得於以後期別請求追溯該特定期別採用直接扣抵法之規定，是被告以98年8月6日函否准原告改採直接扣抵法之申請，依法並無不合。且原告97年11至12月營業稅申報，既係採用比例扣抵法計算調整稅額，而該期有股利收入149,988,390元未彙入免稅銷售額申報，本應於原申報基礎上加計，並以同一方法計算調整稅額，是原告於98年8月28日採比例扣抵法計算調整，自動補繳營業稅額5,223,678元，亦無違誤，並無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤之情形。

(二)財政部97年1月30日函釋及97年4月3日函釋所得適用者，為95年12月21日發布修正營業稅額計算辦法前，漏報以前年度股利收入之案件，尚非謂凡有自行發現漏報情形者，均得主張適用直接扣抵法計算調整稅額。本件原告係於97年取得股利收入，並於97年11至12月營業稅申報自行擇定以比例扣抵法計算調整稅額，非屬上開函釋適用範圍，被告98年8月6日函雖誤引財政部97年1月30日函釋否准其申請，惟其結果並無二致；另依財政部98年12月14日台財訴字第09800426800號訴願決定撤銷意旨，係囑稽徵機關應重行審酌該案營業人更正營業稅申報之請求，為適法之處分，與本件原告於自動補報繳營業稅後，復申請依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之情形未盡相同，尚難比附援引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告98年5月27日更正97年營業稅申報方式及金額函暨更正後403申報書、更正後97年1至12月兼營營業人營業稅調整計算表、97年1至12月進項稅額分攤明細表、原告98年6月23日更正函、被告98年8月6日函、原告98年8月28日營業稅自動補報補繳稅額繳款書（403）、97年11至12月營業人銷售額與稅額申報書（403）、原告99年9月3日更正申請書、被告99年9月17日原處分等附卷可稽，堪予認定。本件兩造之爭點為：原告主張其97年11至12月營業稅申報，可適用營業稅額計算辦法第8條之1直接扣抵法計算營業稅額，被告以98年8月6日函否准，致其依比例扣抵法計算補繳營業稅5,223,678元，有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事，是否有理由？茲論述如下：

(一)按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」準此，納稅義務人申請退還稅款，應以其有溢繳稅款之事實，且係由於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤；或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無上開錯誤情事，自無申請退還已繳稅款可言。

(二)次按營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」而財政部依此規定授權訂定之營業稅額計算辦法第7條第1項前段規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。」又上開辦法第8條之1第1項原規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」嗣於94年11月8日修正為：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」再於95年12月21日修正為：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」準此，95年12月21日修正前之營業稅申報，兼營營業人除依規定申請核准採用直接扣抵法外，原則上係採比例扣抵法申報，但95年12月21日修正營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定後，兼營營業人已無須事先向稽徵機關申請核准，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法計算營業稅額。又修正後之營業稅額計算辦法係規定兼營營業人「得」採用直接扣抵法，營業人可自行於符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非強制兼營營業人「應」採用直接扣抵法，則營業人於申報營業稅時，自行擇用比例扣抵法據以計算調整報繳營業稅額，未採用直接扣抵法計算，於法自無不合。從而該營業人日後即不得執其疏未採用直接扣抵法計算營業稅額，而主張其有適用法令錯誤或計算錯誤而請求退還溢繳稅額。反之，稅捐稽徵機關依營業人自行擇用之比例扣抵法核定營業稅額，自亦不生稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤之情形。

(三)又上開營業稅額計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，前開營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，「得」採用直接扣抵法，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，此與納稅義務人因其所申報之內容與事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正之情形不同。查本件原告為兼營營業人，其97年11至12月營業稅於98年1月15日申報，列報免稅銷售額（現金股利收入73,197,937元），並依營業稅額計算辦法之規定，自行擇定以比例扣抵法計算調整稅額，已經兩造分別陳述在卷，並有原告98年1月15日營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表附訴願卷（第69頁、第70頁）可稽，洵堪認定。揆諸前揭規定及說明，營業稅額計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，且營業稅法及其相關法規，並無規定兼營營業人於選定計算方法後，嗣後仍可請求追溯變更，則原告於前揭年度既已選擇比例扣抵法，嗣後即不得再請求追溯改以直接扣抵法計算調整營業稅額。從而，被告98年8月6日函復否准原告就97年11至12月營業稅申報追溯改採直接扣抵法之申請，依法並無不合。又原告97年11至12月營業稅申報，既自行選擇依比例扣抵法計算調整，嗣既發現該期尚有股利收入149,988,390元未彙入免稅銷售額申報，本應於原申報基礎上加計並以同一方法計算調整稅額，是原告採比例扣抵法於98年8月28日自動補繳營業稅額5,223,678元，不惟原告之報繳營業稅無適用法令錯誤或計算錯誤之情形；而被告於尊重原告採比例扣抵法申報，自亦難謂有何錯誤，則上開情形，核與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款不符，揆諸上揭說明，原告自不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求返還所謂溢繳稅款，故被告以原處分否准原告退還溢繳稅款之申請，於法亦無不合。

(四)又申報納稅制，乃基於民主參與之精神與理念，由納稅義務人自行確定納稅基準與應納稅額，向管轄之稅捐稽徵機關申報，並繳納稅款。而觀諸營業稅法第35條第1項、所得稅法第80條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採申報納稅制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應自行繳納。且亦無如營利事業所得稅，稽徵機關依所得稅法第80條第1項規定，應於接到結算申報書後，為所得額及應納稅額之核定。故應申報繳納營業稅之營業人，就其自行報繳部分，除有漏報、計算錯誤或以非實際交易對象之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額等情形，須由稅捐稽徵機關另予核定處分外，其無應更正或另補稅額者，應認於其申報繳納應納稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定。至納稅義務人嗣後自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，或因稽徵機關查得營業人有營業稅法第43條情形而為銷售額之核定及營業稅之補徵等情事，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分之問題。準此，原告於98年1月15日原以比例扣抵法報繳97年11月至12月營業稅，迄其第一次申請改依直接扣抵法計算及更正申報金額前，被告均未就原告報繳之營業稅另行核定及通知補繳稅款，該案件即屬確定。是被告98年8月6日函以原告申請之案件，係屬稅捐稽徵法第34條第3項規定之已確定案件，從而否准原告就97年11至12月改採直接扣抵法之申請，即無不合。原告訴稱營業稅法於100年1月26日增訂第42條之1規定前，營業稅為自繳稅款並未經核課處分，故無稅捐稽徵法第34條第3項所謂「確定」云云，自不足採。

(五)至原告主張本件符合財政部97年4月3日函釋，可改採直接扣抵法，惟被告98年8月6日函錯誤援引財政部97年1月30日函釋，否准其所請，係適用法令錯誤一節。經查，財政部97年97年4月3日函釋所得適用者，僅係95年12月21日發布修正營業稅額計算辦法前申報之營業稅案件，非謂凡有自行發現漏報情形者，均得主張適用直接扣抵法計算調整稅額，此觀諸財政部99年3月29日台財稅字第09904501540號函釋：「本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95年12月21日令修正營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。」益明。本件原告既係97年度取得前開股利收入，並於97年11至12月自行擇定以比例扣抵法計算調整稅額，本非屬上開97年4月3日函釋之適用範圍，被告98年8月6日函復內容雖誤引財政部97年1月30日函釋而否准所請，惟不應准許原告嗣後追溯改採直接扣抵法之結論並無不同。另財政部98年12月14日台財訴字第09800426800號訴願決定，乃個案之見解，對本院並無拘束力，尚難執為有利於原告之認定，併此敘明。

五、綜上所述，原告於98年8月28日自動補繳營業稅額5,223,678元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，被告否准原告退稅之申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成准予退還溢激營業稅5,223,678元，及准予將已扣抵之累積留抵稅額2,454,514元留抵以後年度應納之營業稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻防於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭