高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　 民國102年12月24日辯論終結

原告

陳承德

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

楊家芬

送達代

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月30日台財訴字第10213936260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國100年6月12日出售所有期間未滿2年之高雄市○鎮區○○○路○○○○巷16之1號10樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），買賣總價額為新臺幣（下同）4,200,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，按銷售價格之10％，核定補徵稅額420,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）原告所有2戶房屋，一戶經由外祖母贈與取得，一戶因父母所居住之憲治路房地遭拍賣，不得已將系爭房地設定抵押向銀行貸款，以買回憲治路房地，始同時所有2戶房地，原告雖同時所有2戶房屋，惟均非其自行出資購買，亦無能力購買，旋因負擔房貸及生活入不敷出，始出於非自願因素出售系爭房地，絕無投機炒房之嫌，請考量原告家庭及經濟狀況，原告出售系爭房地並不符特種貨物及勞務稅條例相關規定。

（二）特種貨物及勞務稅條例立法目的在避免投機客炒作房地、抑制投機、縮短貧富差距，政府藉由課徵奢侈稅以達促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境目的，以符合社會期待。考量因無償取得之財產較無可能出現炒作房價之情形，故特種貨物及勞務稅條例第5條第6款將因繼承或受遺贈取得之不動產排除本條例適用情形之外，系爭房地係原告於98年7月23日自外祖母贈與取得，嗣外祖母於100年7月間過世，依民法第1148條之1規定，系爭房地視為外祖母贈與之遺產，與繼承同屬無償取得，未排除特種貨物及勞務稅條例之適用，顯違平等原則，被告未考量此部分事實逕予課稅，有違誠信原則。

（三）原告於98年4月28日遷入系爭房地，至100年7月28日始遷出，實際居住期間已逾2年，且系爭房地簽訂買賣契約書後，於100年7月10日始點交，所有期間亦已逾2年，符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所有達2年之規定等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）查原告於99年1月15日拍賣取得憲治路房地（原所有權人為原告之母梁敏），另於100年6月12日將於98年7月23日受贈取得（贈與人為原告之外祖母吳鴻崀）之坐落高雄市○鎮區○○○路○○○○巷16之1號10樓房屋及其坐落基地，出售予案外人黃皇旗，有不動產買賣契約書及異動索引等資料附卷可稽，原告未依規定申報並繳納特種銷售稅，被告以原告所有2戶房地且所有系爭房地期間未逾2年，且非在完成憲治路房地移轉登記之日（99年1月15日）起算1年內，出售系爭房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段排除課稅規定之適用，被告按系爭房地銷售價格4,200,000元之10％，核定稅額420,000元，並無違誤。

（二）至稱原告係因父母所居住之憲治路房地將被拍賣，不得已將系爭房地設定抵押向銀行貸款，以買回憲治路房地，始同時所有2戶房地，並請考量原告之家庭及經濟狀況，予以免除特銷稅乙節；按特種貨物及勞務稅條例第5條對不動產課徵特種貨物及勞務稅立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且所有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售所有2年以內之自住房地，准予排除課稅。另該條第2款前段規定，為照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人或其配偶以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時所有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又該條第2款後段規定，因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。經查，原告於99年1月15日拍賣取得憲治路房地，嗣於100年6月12日將於98年7月23日受贈取得之系爭房地出售予他人，原告以先購後售方式換屋（買新賣舊），應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段之態樣，惟因其出售系爭房地已逾憲治路房地完成移轉登記之日起算1年，未符合該條款之規定，自須課徵特銷稅。又因原告非出售新購之憲治路房地，自非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定，乃無從考量「其他非自願性因素」之要件，是原告所稱，顯有誤解。

（三）原告復稱系爭房地係於98年7月23日（贈與取得日應為7月2日）自外祖母吳鴻崀贈與取得，嗣外祖母於100年7月間過世，應依民法第1148條之1規定，將系爭房地視為外祖母贈與之遺產，而適用特銷稅條例第5條第6款之規定乙節；惟查，民法第1148條之1係就繼承人所得遺產範圍所作規定，立法目的係為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人之債權人權益而設；因此，系爭房地縱屬民法第1148條之1規定之所得遺產範圍，惟並未改變原告取得系爭房地之原因（贈與取得），仍非屬因繼承而取得之財產，尚無特種貨物及勞務稅條例第5條第6款之適用。是原告所述核無足採，請予維持原處分。

四、本件事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約書、高雄市土地建物查詢資料、高雄市苓雅區異動索引查詢資料、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地所有權買賣移轉契約書、贈與稅核定資料及免稅證明、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。是本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售所有期間未滿2年之系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格百分之10核定特種貨物及勞務稅額為420,000元，是否適法有據？

（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。」「前條第1項第1款所稱所有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且所有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共所有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。．．．六、銷售因繼承或受遺贈取得者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第1款、2款、第6款及第7條前段定有明文。參諸上揭特種貨物及勞務稅條例規定，對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定所有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」準此可知，立法者係將土地視為國家有限之重要資源，為達平均地權之目的，有效遏止將可供建築之都市土地作為商品投機炒作，違反社會正義，乃將所有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉納入課稅範圍，並參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，於第5條第1款至第9款定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅或納入免稅範圍，以符合本條例立法意旨。

（二）本件爭房地係原告於98年7月2日自其外祖母處受贈取得，原告並於99年1月15日另以拍賣方式取得憲治路34巷2-3號第二戶房地（下稱憲治路房地），嗣於100年6月12日原告與第三人黃皇旗訂定買賣契約，將所有期間未滿2年之系爭房地出售予第三人黃皇旗，買賣總價為4,200,000元，未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款，經被告查獲，以原告出售系爭房地時所有期間未滿2年，且出售時擁有2戶房地，亦非取得新房地移轉登記之日起算1年內，出售系爭房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段排除課稅規定之適用房地，審理違章成立，乃按銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為420,000元之事實，有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、全戶戶籍資料查詢清單、核定稅額繳款書等件附卷可稽，且為原告所不爭，洵堪認定。從而，原告所有系爭房屋之期間逾1年且在2年以內，其出售系爭房地，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物，被告按該房地銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為420,000元，洵屬有據。

（三）原告稱系爭房地係於98年7月2日自外祖母贈與取得，嗣外祖母於100年7月間過世，應依民法第1148條之1規定，將系爭房地視為外祖母贈與之遺產，而適用特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定云云。按民法第1148條之1第1項規定「繼承人於繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」參其立法理由係避免被繼承人及繼承人利用贈與減少遺產，損及債權人權益，而參考現行遺產及贈與稅法第15條之立法，明定該等財產視同繼承人所得遺產。其所稱「該財產視為其所得之遺產」，並非規定「該財產之所有權視為被繼承人所有」，或該「死亡前2年內之贈與視為無效」，上開規定之法律效果僅及於被繼承人負有債務時，該受贈財產屬於應負擔清償被繼承人生前債務之責任財產，以避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避債務。至於被繼承人業已完成所有權移轉登記予受贈人之贈與財產行為則無任何影響。故民法第1148條之1第1項所示，僅在規定上開贈與財產應負擔被繼承人未償債務，並未變更贈與之性質而為繼承，亦不因此增加應繼遺產或有遺產及贈與稅法第15條應計入遺產總額之適用。是上開特種貨物及勞務稅條例第5條第6款既規定「銷售因繼承或受遺贈取得者」，則僅被繼承人死亡後所遺留之財產，始非屬本條例規定之特種貨物，而得免除特種銷售稅之課徵，依民法第1148條之1第1項視為繼承人所得之遺產者尚不在特種貨物及勞務稅條例免稅範圍內。被告認依民法第1148條之1規定，系爭房地應視為遺產，而有特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定之適用，被告未考量此部分事實逕予課稅，顯違平等原則及誠信原則，實屬誤解，核不足採。

（四）至於原告主張其雖同時所有2戶房屋，惟均非其自行出資購買；且98年4月28日遷入系爭房地，至100年7月28日始遷出，實際居住期間已逾2年，且系爭房地簽訂買賣契約書後，於100年7月10日始點交，所有期間亦已逾2年，故系爭房地非屬特種貨物及勞務稅條例所規範之特種貨物，被告不應對原告補稅云云。按特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，旨為照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人以先購後售方式換屋，雖於出售房地時所有2戶房地，惟只要在一定期間內出售，即自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，仍應認屬合理常態移轉，予以排除課稅。又因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者，尚屬合理，亦予以排除課稅。是對於同時所有2戶房地而得免除之規定，僅限於因換屋所需，且須先購新屋後1年內出售舊屋，或購入新屋後因非自願性因素再行出售新屋始有適用，是否自行出資換屋並非所問。又同條例第3條第3項對於所有期間已有明定，所有期間係指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，旨在避免本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同1年或2年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與立法意旨有違，而予明確規範，故所有期間與實際居住期間無涉。本件因系爭房地所有未逾2年且非於憲治路房地（新屋）移轉登記之日起算1年內出售，故非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共所有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地」，亦非同條第2款後段規定之出售新房地，故亦無考量非自願性因素之可能。況查，特種貨物及勞務稅條例第5條就非屬特種貨物之認定，原提案列有「其他經財政部核定者」，然經審查刪除，顯示立法者就非特種貨物之認定並無意授權行政機關職權為之，行政機關自無從就第5條各款所列以外之其他因素再予審認之。從而，被告以原告所有系爭房地期間未滿2年再行出售，系爭房地仍屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，據此對原告補徵稅款，揆諸前揭規定，於法並無不合。

（五）末查，原告提出和解方案，請求依賣出總價額扣除原始購買成本及罰鍰後計算其課稅額，以締結行政契約取代原行政處分乙事。按行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136條定有明文，其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。然特種貨物及勞務稅條例第7條至第12條已就特種貨物及勞務之稅率、稅基及稅額計算分別定有明文，不容許行政機關以行政契約方式變更法規規定，且就是否非屬特種貨物之事實認定，亦無授權行政機關得依職權調查，業如前述，故本件並不符合行政契約締約要件，自無以行政契約取代原行政處分之可能，併予敘明。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告所有系爭房地期間未滿2年，依系爭房地銷售價格4,200,000元之10％，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額420,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭