高雄高等行政法院判決

民國103年11月13日辯論終結

原告

楊秀貴

原告

吳育霖

原告

吳彥霖

共同訴訟代理人

王彥凱 會計師

共同訴訟代理人

林石猛 律師

複代理人

張宗琦 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

陳富英

訴訟代理人

胡月琴

訴訟代理人

黃綉玲

參加人

臺南市政府工務局

代表人

吳宗榮 局長

訴訟代理人

林志穎

訴訟代理人

謝岳龍

參加人

臺南市政府都市發展局

代表人

吳欣修 局長

訴訟代理人

楊佳明

張聰德

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月30日台財訴字第10213940430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被繼承人吳啟奏於民國87年8月19日死亡，繼承人即原告經准延期並依限於88年5月6日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）346,346,967元、淨額183,479,778元及應納稅額77,176,609元，由原告於91年10月5日繳清稅款。嗣原告以列入遺產總額計算之臺南市○○區○○段79-1、79-2、79-5、79-41、79-86、79-139地號6筆土地為公共設施保留地，核課當時未依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅為由，於100年6月9日申請退還溢繳稅款（嗣後撤回上開79-41、79-86地號2筆土地之申請）。案經被告就其餘4筆土地審查結果，以100年11月23日南區國稅審二字第1000025962號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，惟就上開79-1、79-2地號2筆土地（下稱系爭土地）申請退稅部分，仍表不服而提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以︰

㈠、按退稅事由是否存在，應以繼承事實發生時之課稅事實或法律狀態為判斷基準，故依稅捐稽徵法第28條規定就遺產稅為退稅請求，自應以被繼承人死亡時應適用之法令有無錯誤為基準時點。又系爭土地是否公共設施保留地，應以都市計畫法第4條所定之都市計畫地方主管機關之認定為依據，現今職掌臺南市都市計畫公共設施保留地業務之主管機關癸○○○○○○○○○（下稱都發局）於88、89年左右始成立，都發局成立前之係由辛○○○○○○○（下稱工務局）轄下之都市計畫課所掌管。本件被繼承人吳啟奏於87年8月19日死亡時，都發局尚未成立，故當時有關公共設施保留地業務之主管機關為工務局，而非都發局。是以，系爭土地是否免徵遺產稅，所適用法令之判斷，自應以工務局之職權認定為準。而觀諸工務局101年11月19日南市工管一字第1010975330號函（下稱工務局101年11月19日函）：「系爭土地限制建築係依照都市計畫法第50條第1項、第2項、第3項、都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法、建築法及相關規定辦理。」工務局103年2月25日南市工管一字第1030171493號函（下稱工務局103年2月25日函）：「1、本案當時（84年間）建照執造存根記載使用分區為『兒公七』。‧‧‧2、申請土地應為公共設施保留地。」、103年3月11日南市工管一字第1030216039號函：（下稱工務局103年3月11日函）「說明：二、‧‧‧爰本案當時（84年間）申請土地應為公共設施保留地並依法申請之臨時建築物。」、103年7月31日南市工管一字第1030713610號函（下稱工務局103年7月31日函）：「‧‧‧本案原使用執照存根及建築線指示圖，皆記載使用分區為『兒公七』‧‧‧」等函，亦明確認定系爭土地為公共設施保留地，被告未依此課稅基礎事實適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，所為核課處分顯有適用法令錯誤。

㈡、原告於84年間在系爭土地上建造幼稚園，經工務局於84年8月10日發給原告（84）年南工造字第1496號臨時建築執照（下稱系爭建造執照），於基地概要欄之使用分區明確記載為「兒公七」，並無其他未確定條件之加註用語。又系爭建造執照之附表存根欄記載：「1、本建築物係供公眾使用，請依臺灣省建築管理規則第27條規定按時申報查驗。2、已切結依都市計畫法第50條第2項規定（前項臨時建築之權利人，經地方政府通知開闢公共設施並限期拆除回復原狀時，應自行無條件拆除；其不自行拆除者，予以強制拆除）辦理。

3、本執照為臨時建造執照」等語，工務局作成之行政處分，業已就系爭土地係屬「兒公七」之公共設施保留地發生效力。

㈢、工務局於84年8月10日核發系爭建造執照之行政處分，已載明系爭土地為公共設施保留地，依行政程序法第110條第3項規定，在未經撤銷或廢止前，具有拘束任何機關之效力，除經有關機關依其法定職權撤銷外，對人民與國家雙方均有拘束力。次按行政處分跨程序之拘束力理論，倘先前程序所作成之行政處分（尤其是授益處分）未被撤銷前，於事實及法律狀態不變下，對同一處分機關關於後續程序作成後續處分具有拘束力」。工務局對系爭土地使用分區認定為「兒公七」之公共設施保留地，應屬兼具侵益與授益性質之混合處分，基於「行政處分跨程序拘束力」（行政處分構成要件效力、確認效力），應可拘束其他政府機關，進而發生公共設施保留地免徵遺產稅之法律效力。

㈣、都發局多次函令雖認系爭土地非屬公共設施保留地，與工務局上開函令內容歧異，然都發局並非繼承發生當時之主管機關，且都發局於101年5月16日以南市都管字第1010369926號函稱：「‧‧‧說明：三、次查系爭案地於87年8月19日當時雖屬主要計畫低密度住宅區，惟改制前本府工務局係依據細部計畫草案兒公七用地，於84年8月10日以南工造字第1496號臨時建造執照，核准公共設施保留地臨時建築，該局亦以94年5月11日南市工建字第09430121520號函陳明在案，是系爭案地於87年8月19日以前該局實質上似已採納公共設施保留地之性質准予准照。」足徵承受工務局業務之都發局亦承認系爭土地於繼承發生時係屬公共設施保留地。

㈤、系爭土地在細部計畫擬定後公布前，即遭到建築使用管制，實質上即受有等同於公共設施保留地之實質管制，原告財產權因此受有特別犧牲，依增訂都市計畫法第50條之1立法意旨，土地被指定為公共設施保留地後，因將長期保留未能徵收，土地之使用收益權遭到限制而受有損失，爰加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，此有本院96年度訴字第681 號判決可參。又本諸權利與義務應一體適用之原則，系爭土地既受有使用收益限制之義務，自應享有租稅優惠之權利。故縱系爭土地之細部計畫在本件繼承發生日後始發布，定性上未屬公共設施保留地，然依上開說明，仍應依「目的性擴張」法理，適用公共設施保留地之免稅優惠。

㈥、系爭土地所在地區於72年10月6日發布都市計畫之主要計畫，在近20年後，細部計畫於92年1月6日發布。在細部計畫發布前，該地區土地在該時期因社會經濟快速的發展，已大規模、大量的建築開拓，呈現與今相去不遠之高度開發樣貌，而圍繞在系爭土地週遭之土地所有權人皆以系爭土地為辛○○○○○○○轄下之都市計畫課所劃設之「臺南市安南區第7號公園及兒童遊樂園用地」（以下簡稱兒公七）為依據，申請容積移轉，經辛○○○○○○○審查後均獲准核發建造執照。又判斷是否為公共設施保留地，細部計畫之發布實施非唯一標準，仍應依細部計畫公布前之土地屬性為實質認定。參諸臺北高等行政法院97年度訴字第184號判決、最高行政法院99年度判字第910號判決意旨，細部計畫發布前，其中若干土地使用分區可能先以行政行為確認之。換言之，細部計畫公布前如有其他證據可證明使用分區已變更為公共設施保護留地者，例如有權單位出具之使用分區認定證明，經採為證據，仍得據以確認屬公共設施保留地等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分；⑵被告應依原告100年6月9日之申請，作成退還原告就系爭土地溢繳遺產稅30,515,008元之行政處分。

三、被告則以︰

㈠、按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。本件系爭土地得否免徵遺產稅之認定，係依被繼承人死亡時，土地是否符合都市計畫法第50條之1所規定之公共設施保留地為判斷，並依法核課稅捐，而非源自於工務局核發臨時建造執照之行政處分。原告指稱工務局核發系爭建造執照之行政處分，有拘束臺南市政府與原告之效力云云，洵屬無據。況系爭建造執照之核發，曾經內政部表示未符合行政院、內政部函釋意旨，且臺南市政府、都發局均表示，系爭土地於被繼承人死亡時屬住宅區，非屬公共設施保留地，被告自可依上開主管機關對系爭土地之認定，核認本件未符合都市計畫法第50條之1規定，，被告予以課徵遺產稅，並無適用法令錯誤。

㈡、系爭土地依臺南市主要計畫及細部計畫發布實施過程，於被繼承人死亡時，僅發布實施主要計畫，細部計畫尚未發布實施，即其土地性質屬住宅區，非屬公共設施保留地甚明，業經辛○○○○○○○88年1月14日南工都一字第418號函、臺南市政府100年8月5日府都管字第1000563555號函、該府都市發展局100年10月12日南市都管字第1000763226號函敘明在案。又原告所提臺北高等行政法院97年度訴字第184號判決、最高行政法院99年度判字第910號判決，與本案情形不同，原告比附援引，容有誤會。

㈢、系爭土地雖經工務局依「細部計畫草案兒公七用地」，於84年8月10日核發系爭建造執照，准許興建臨時建築（用途為幼稚園），惟內政部於102年1月28日內授營都字第1020078635號函復略以：「主旨：有關貴部函為被繼承人吳君所遺留土地有無都市計畫法第50條之1規定適用疑義乙案，復請查照。說明：二、查本案系爭土地本部94年9月12日台內營字第0940009174號函已有說明略以：『．．．87年8月18日繼承發生時，都市計畫土地使用分區係屬住宅區，非屬公共設施保留地，自無都市計畫法第50條之1之適用』。三、次查，行政院61年9月8日臺61內字第8993號函已有釋明：『細部計畫未核定前，據以責由起造人先行具結發照於法無據』、本部81年2月21日台內營字第8177994號函亦釋示『．．．都市計畫之變更，尚未完成法定程序，依法自難據以限制其建築使用．．．』本案系爭土地依卷附辛○○○○○○○101年11月19日函，係依據海佃路二段細部計劃草案於84年8月10日審查核准臨時建造執照，與上開2函示似有未符．．．」準此，工務局核發系爭土地之系爭建造執造時，雖係依「細部計畫草案兒公七用地」，惟該草案尚未核定，且主要計畫亦未變更，系爭土地之都市計畫土地使用分區係屬住宅區，非屬公共設施保留地，仍無都市計畫法第50條之1之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、參加人辛○○○○○○○陳述：始則陳稱其依當時細部計畫公布草案核發系爭建造執照及（85）年南工使字第593號使用執照（下稱系爭使用執照）之記載內容，使用分區為「兒公七」、備考欄記載「已切結依都市計畫法第50條第2項辦理」、「本執照為臨時建造執照」，可知當時申請土地應為公共設施保留地並依法申請之臨時建築物。嗣後改稱於系爭土地究屬公共設施保留地抑或住宅區之認定，應以主管機關都發局之認定為準。

五、參加人癸○○○○○○○○○陳述：系爭土地所在地區於78年擬定細部計畫草案後，系爭土地尚未發生使用限制之法律效果，直到92年1月6日細部計畫發布實施後，始變更為公共設施保留地，此時方發生使用限制之法律效果。而被繼承人於87年8月19日死亡時，系爭土地仍屬都市計畫之住宅區，尚未變更為公共設施保留地。

六、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被繼承人吳啟奏遺產稅案覆核報告、遺產稅核定通知書、遺產稅繳納徵銷明細清單、原告100年6月9日退稅申請書、原處分、訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：系爭土地是否公共設施保留地？被告未依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，仍將系爭土地列入遺產總額據以課徵遺產稅，是否構成稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤？

㈠、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」次按稅捐債權於法定稅捐構成要件實現時發生，故課稅處分應以稅捐構成要件被實現時之事實及法律狀態為判斷基礎。而遺產稅係就被繼承人死亡時所遺留財產課徵之稅捐，其課稅構成要件於被繼承人死亡時即已實現，繼承人繳納遺產稅之稅捐債務於此時發生，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時之事實及法律狀態為準。又都市計畫法第50條之1之立法意旨，係為彌補被指定為公共設施保留地後所造成之損失，乃賦與土地所有權人租稅優惠措施。是以，遺產是否屬於公共設施保留地而得依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，自應以被繼承人死亡時之事實及法律狀態為準。

㈡、次按都市計畫法第17條第1項、第18條、第19條、第20條及第21條，分別就都市計畫主要計畫之擬定、審議、公開展覽、核定及發布實施程序予以規定。都市計畫法第23條第1項、第5項，則規定細部計畫之擬定、核定實施等程序，並明定細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依第17條第1項、第18條、第19條及第21條規定辦理。綜合上開規定，可知都市計畫之主要（細部）計畫，均須經擬定、審議、公開展覽、核定、發布實施之程序，始告確定而對外發生效力。又按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判、99年度判字第910號決意旨參照），參照上開各規定及說明，足徵都市計畫法所稱之公共設施保留地，須該土地於主要（細部）計畫書（圖）中表明為公共設施用地，除經主要（細部）計畫擬定外，尚須經審議、公開展覽、核定及發布實施，並屬都市計畫法第42條劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。準此而論，縱經主要（細部）計畫草案擬定為公共設施用地，但在未經審議、公開展覽、核定及發布實施前，則仍非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，即無從依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。

㈢、經查，系爭土地原屬都市計畫外地區，68年發布實施之「變更暨擴大臺南市主要計畫」案，納入都市計畫並編定為農漁區，72年10月6日發布實施之「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案，變更為低密度住宅區。嗣於78年10間辦理「擬定臺南市○○區○○○路○段兩側地區)細部計畫」草案之擬定，草案圖將系爭土地編為公園兼兒童遊樂場用地（兒公七），惟迄於92年1月6日以南市都計字第09116509070號公告發布實施，始確定劃設為公園兼兒童遊樂場用地（兒公七），此有78年10月擬定細部計畫案說明書及草案圖、92年發布實施計畫案說明書及計畫書圖在卷可證，復為兩造及參加人所不爭執，且都發局103年3月17日南市都管字第1030213622號函復本院查詢事項，亦為相同意旨之說明，可資印證。是以，依臺南市主要計畫及細部計畫發布實施過程，被繼承人吳啟奏於87年8月19日死亡時，系爭土地所在地區雖發布實施主要計畫，但細部計畫仍處於擬定草案之階段，草案雖擬定將系爭土地劃為公園兼兒童遊樂場用地（兒公七），但尚未經核定發布實施，自不生都市計畫變更之效力，而依當時發布實施之主要計畫，系爭土地編為住宅區，即非公共設施保留地，自無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用，被告將系爭土地列入遺產總額計算，並據以對原告課徵遺產稅，核無稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐機關適用法令錯誤致溢繳稅款之情形。

㈣、原告雖主張工務局核發之系爭建造執照及其附表存根欄記載坐落土地使用分區為「兒公七」，備考欄記載「依都市計畫法第50條第2項規定辦理」，則核發系爭建造執照之行政處分已生確定力，依行政程序法第110條第3項規定，任何機關應受其拘束。又工務局核發系爭建造執照政之處分與本件具有一定條件關係，另生有行政處分跨程序之拘束力，被告應受其認定系爭土地為公共設施保留地之拘束云云。惟按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」，所指繼續存在之效力，係指該行政處分本身之效力而言。故工務局核發系爭建造執照、使用執照之處分，得以拘束其他機關者，僅限於准許建築、准許使用之效力而已。至於系爭土地性質上是否屬於公共設施保留地，則係依都市計畫法規定而為認定，已如前述，核與系爭建造執照、使用執照處分之效力無關，亦不受系爭建造執照及存根備考欄上記載「兒公七」、「依都市計畫法第50條第2項規定辦理」等文字之影響。至於原告主張行政處分跨程序之拘束力，係限於前後二程序互有關連，先前程序所作成之行政處分（尤其是授益處分）未被撤銷前，於事實及法律狀態不變下，對同一處分機關於後續程序作成後續處分具有拘束力，以禁止原處分機關藉新作處分之便，達規避撤銷與廢止授益處分之要件規定目的，而為更不利於相對人之決定而言。然本件工務局核發系爭建造執照、系爭使用執照處分，核與本件遺產稅核課處分、退稅處分間，並非由同一機關所作成，且性質上顯非前後程序互有關聯性之處分，原告主張有行政處分跨程序之拘束力乙節，亦無可採。

㈤、原告雖主張工務局歷次函釋（工務局101年11月19日函、103年2月25日函、103年3月11日函、103年7月31日函）意旨，一再闡述依系爭建造執照、系爭使用執照及其附表存根欄記載內容，明確認定系爭土地於申請執照留時為公共設施保留地甚詳，自應採為本件適用法律之基礎。惟按法官於審判案件時，固得引用行政機關就其職掌所為釋示之行政函釋，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，須經都市計畫法之擬定、審議、公開展覽、核定及發布實施，始確定發生使用分區變更之效力。工務局就本件個案所為上開函釋，無視當時細部計畫僅屬草案擬定階段，尚未發布實施生效，所為說明之結論，於法顯然不合，並無可採。再者，工務局之上級機關即臺南市政府以103年9月24日府都管字第1030896783號函復本院，略謂：「．．．三、公共設施保留地之確認應有都市計畫發布實施作為依據，系爭案地於92年1月6日細部計畫發布實施前，不因申請建築之行為而改變原都市計畫之法定效力。爰此，本府工務局103年2月25日函依84年8月14日核發之南工造字第1496號臨時建築執照而認屬84年當時系爭案地為公共設施保留地，應有所誤解，案地仍應依據當時發布之都市計畫認屬主要計畫住宅區」等語，係即以上級機關之地位糾正其下級機關工務局上開見解有誤之函令，可資參照。是原告所引工務局上開各函釋，無從採為有利於原告判斷之依據。

㈥、原告雖主張系爭土地之細部計畫草案完成後，卻延宕近20年始發布實施，其間系爭土地遭建築管制而受有特別犧牲，自應依目的性擴張理論，給予減免稅捐之優惠云云。惟依都市計畫法第15條、第17條規定，都市計畫係採分區分期進行，當主要計畫發布實施後，第一期發展地區須於2年完成細部計畫，非屬第一期發展地區，則按其優先次序，次第訂定細部計畫。系爭土地之主要計畫雖於72年10月6日發布實施，然系爭土地非屬第一期發展地區，自得按其優先次序逐年訂定之，原告主張則最遲應於2年完成細部計畫乙節，顯有誤解。次按稅捐減免事項與稅捐課徵同樣適用「稅捐法定原則」，非有法律或法規命令之依據，無從免除因該當租稅構成要件事實而依法成立之稅捐債務。是以，縱使系爭土地因細部計劃草案之擬定而受到使用管制，造成使用收益之損失，或因工務局於系爭建造執照、使用執照上誤載內容之行政行為，使原告因信賴而為一定經濟選擇行為所致權益受損，亦屬得否依相關程序請求賠償之問題，既無減免租稅之法律明定或法律授權規定，自無從主張租稅減免，原告此部分主張，於法無據，亦非可採。

七、綜上所述，原告之主張均不可採。被告認系爭土地於繼承發生時非屬公共設施保留地，不符合都市計畫法第50條之1免徵土地遺產稅之規定，將之列入遺產總額計算並據以核課遺產稅，核無違誤。原告據以繳納遺產稅完竣，並無稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐機關適用法令錯誤致溢繳稅款之情形。被告以原處分否准原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，求為判決命被告作成退還遺產稅之行政處分，為無理由，應予駁回。本案事證已明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，又原告聲請函調工務局作成系爭建造執照之相關公文卷宗，與本件判決結果，不生影響，核無調查之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭