最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第910號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第910號

上訴人

乙○○○

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

庚○○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

辛○○

上訴人

癸○○

上訴人

丑○○

兼上三人

法定代理人

卯○○

共同訴訟代理人

廖修譽 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

李秀娟

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人蔡豬於民國86年8月14日死亡，其配偶蔡葉碧霞及子女甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○及蔡麗觀等9人，於87年4月7日申報遺產稅，經被上訴人於87年8月15日核定遺產總額新臺幣（下同）91,426,895元、遺產淨額76,226,895元、應納稅額25,746,026元。上開納稅義務人不服，於87年9月21日具「更正申請書」，主張被繼承人所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○段563-21地號土地（面積402平方公尺，下稱系爭563-21地號土地）屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除，復於同年10月30日追加請求扣除殘障特別扣除額5,000,000元，案經被上訴人依復查程序處理，經復查決定准予增列扣除額5,000,000元，其餘復查未獲准許，上開復查決定未經於法定期限內提起訴願而告確定，納稅義務人亦於90年3月8日分期繳清遺產稅。上訴人於96年7月27日具申請書（納稅義務人蔡麗觀於87年12月9日死亡，由其配偶卯○○及子女辛○○、癸○○及丑○○繼承），以被繼承人蔡豬所遺臺北縣新莊市○○段○○○段563-5（面積807平方公尺）、563-18（617平方公尺）及563-21地號土地（下併稱系爭3筆土地），因變更新莊都市計畫（配合副都市中心地區）之細部計畫於95年11月施行，系爭3筆土地重劃後分得土地自有比例僅56.97%，負擔之公共設施面積為785.8平方公尺，應適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅為由，向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條第1項第2款規定退還溢繳稅款。案經被上訴人以96年9月4日北區國稅審二字第0960014186號函復否准所請（下稱原處分），上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被繼承人蔡豬於86年8月14日死亡，其遺產中之系爭563-21地號土地，依62年1月20日發布實施之都市○○○○○○○○道路用地，雖於81年10月21日經臺北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，惟當時正辦理細部計畫法定程序作業中，故未能於使用分區中記載係屬公共設施保留地，被上訴人即不准自遺產總額中扣除，現都市計畫於95年變更確定，就系爭3筆土地，被上訴人自應依憲法第19條、都市計畫法第50條之1、土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款規定，主動辦理上訴人原先溢繳遺產稅部分之退稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還上訴人溢繳遺產稅16,456,201元之行政處分。

三、被上訴人則以：系爭土地於87年間，主管機關因正辦理細部計畫法定程序作業中，需俟細部計畫發布實施後椿位測定地籍分割後，始能據以核發土地使用分區證明，上訴人未能提出都市土地分區使用證明，被上訴人未准依都市計畫法第50條之1規定自遺產總額中扣除，並無違誤。上訴人對被上訴人之復查決定未於法定期間內提起訴願，本件已告確定。上訴人主張市地重劃為新事實之發生，與系爭土地是否屬公共設施保留地無關，復已逾5年期間，自無行政程序法第128條規定之適用，本件亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)系爭遺產稅核定，為上訴人等納稅義務人所不服，經於87年9月21日具「更正申請書」，主張被繼承人所有系爭563-21地號土地屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除，經被上訴人依復查程序處理，並於88年1月11日北區國稅法字第88000648號復查決定書駁回此一部分，上開復查決定未經於法定期限內提起訴願而告確定，其法定救濟期間經過迄上訴人提起系爭申請之96年7月27日顯逾5年，上訴人亦不得依行政程序法第128條之規定申請程序之再開。

(二)本件納稅義務人於90年3月8日繳清遺產稅，上訴人於96年7月27日始提起本件之退還稅款之申請，顯已逾5年期間，依行為時稅捐稽徵法第28條規定，其申請於法自有未合。

(三)況依遺產及贈與稅法第14條規定，被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於同法第16條規定不計入遺產總額之財產的規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅。公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之清單內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起10年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多5年，逾期不徵收，視為撤銷。」規定之取得期限的到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模，將面臨存續之危機，乃於77年7月15日修正刪除上開規定，並配合增訂都市計畫法第50條之1「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，是於茲開始，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，亦例外免徵遺產稅。然免課徵遺產稅之土地，必需符合都市計畫法相關規定，於繼承事實發生時，尚未徵收之公共設施用地，並且關於未徵收公共設施保留地之調查及認定，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，所出具之都市土地分區使用證明認定之，是被上訴人以上訴人未提出都市土地分區使用證明而不准免徵遺產稅，於法並無不合。

(四)至上訴人主張系爭土地於62年都市○○○○○○道路用地云云，按依上開之說明，以公共設施保留地為由免徵遺產稅，必須於繼承事實發生時，該土地確屬公共設施保留地，持續受有長時間無法自行使用收益其土地之不利益時，始合於立法者保障以免徵遺產稅之意旨。系爭3筆土地，早於繼承開始前之81年10月21日經臺北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，依該計畫第16頁所載，其開發方式係以：除於臺北縣執行行政院頒「加速都市計畫公共設施保留地取得及財務計畫」中已徵收取得之中港大排、文中六、文小十二、文大十三及雖經徵收但於變更後不與該計畫衝突之道路或公共設施用地，仍按原徵收目的執行外，其餘均應參與市地重劃，而當時正辦理細部計畫法定程序作業中，故並無證據證明系爭土地於繼承當時屬公共設施保留地，原核定並無違誤。而上訴人執上開採市地重劃辦理之結果（總計面積為1,826平方公尺），以依平均地權條例扣除應分攤公共設施後，最後重劃後分得地號為臺北縣新莊市○○○段○○段193、194、195地號（總計面積為1,040.2平方公尺），故自有比例僅為56.97%，而負擔公共設施面積為785.8平方公尺，應予免稅云云，更屬誤會，蓋按市地重劃實施辦法第21條規定：「土地所有權人依本條例第60條規定，應共同負擔之項目如左：一、公共設施用地負擔：○○○區○○○○○○○道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，扣○○○區○○○○道路、溝渠、河川及未登記地等土地後，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例所算得之負擔。……」是上訴人所指之該3筆土地之公共設施用地負擔，係依市地重劃之結果，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例所算得之負擔，與公共設施保留地殊屬二事。系爭遺產稅依前引遺產及贈與稅法第14條之規定予以課徵，以不符合都市計畫法第50條之1而不予免徵，於法並無違誤。至土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款等規定，係在規範地價稅，與系爭遺產稅無涉。

(五)從而，系爭3筆土地，於繼承事實發生迄今，均非屬都市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地，原核定否准免徵遺產稅，於法並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」本件上訴人不服系爭遺產稅之核定，經於87年9月21日具「更正申請書」，主張被繼承人所有系爭土地屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除，經被上訴人依復查程序處理，並於88年1月11日北區國稅法字第88000648號復查決定書駁回此一部分，上開復查決定未經於法定期限內提起訴願而告確定，其法定救濟期間經過迄上訴人提起系爭申請之96年7月27日已逾5年，原判決因認上訴人不得依行政程序法第128條之規定申請程序之再開，於法並無不合。是上訴人主張原判決此部分違法云云，要無可採。

(二)復按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「(第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」「(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「(第5項)前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」其立法理由載明：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。是原審未及適用稅捐稽徵法第28條新修正規定，逕認上訴人於96年7月27日始提起本件之退還稅款之申請，已逾5年期間，其申請不合法乙節，固有未洽。本件仍應審酌原課稅處分稅捐稽徵機關有無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。

(三)都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」故必須符合公共設施保留地之規定，始得免徵遺產稅。又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。足見都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。

(四)原判決已敘明：系爭3筆土地，早於繼承開始前之81年10月21日經臺北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，依該計畫第16頁所載，其開發方式係以：除於臺北縣執行行政院頒「加速都市計畫公共設施保留地取得及財務計畫」中已徵收取得之中港大排、文中六、文小十二、文大十三及雖經徵收但於變更後不與該計畫衝突之道路或公共設施用地，仍按原徵收目的執行外，其餘均應參與市地重劃，而當時正辦理細部計畫法定程序作業中，故並無證據證明系爭土地於繼承當時屬公共設施保留地；上訴人執上開市地重劃辦理之結果，以其最後重劃後分得土地自有比例僅為56.97%，而負擔公共設施面積為785.8平方公尺，應予免稅云云，更屬誤會，蓋按市地重劃實施辦法第21條規定，上訴人所指之該3筆土地之公共設施用地負擔，係依市地重劃之結果，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例所算得之負擔，與公共設施保留地殊屬二事等語。經核於法並無不合。是系爭3筆土地非屬「公共設施保留地」，自無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用。被上訴人依遺產及贈與稅法第14條之規定予以課徵遺產稅，於法並無違誤。上訴人主張本件稅捐稽徵機關有適用法令錯誤情形，請求退還稅款，自不足採。

(五)綜上所述，原判決關於未及適用稅捐稽徵法第28條新修正規定，逕認上訴人提起本件退還稅款之申請，已逾5年期間，其申請不合法，固有未洽，惟其結果則無二致，仍應予維持。至其餘部分，並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異