高雄高等行政法院判決

民國104年10月7日辯論終結

原告

林憶萍

訴訟代理人

陳樹村 律師

訴訟代理人

林承琳 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

潘靜雯

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年5月11日台財訴字第10413919610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被告查得原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人於民國101年9月17日利用他人名義，出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路○○○號2樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）4,380,000元，惟未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，嗣經被告查獲，原告乃於103年5月19日補辦理申報，並於103年5月29日繳納稅額657,000元，被告遂依原告補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15％，核定應納稅額657,000元，並按所漏稅額657,000元裁處1.5倍罰鍰985,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)被告就構成要件與違章事實涵攝錯誤：

1.按行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」其立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。（最高行政法院103年度判字第684號判決節錄）2.103年12月23日特種貨物及勞務稅條例第5條第1項即增訂第12款規定：「十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」亦即俗稱之「免傷及無辜條款」，並增訂同條第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」其立法理由為：「四、鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合第一項第一款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第一項第十二款概括規定，以資周全。

五、為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第一項第十二款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第二項，定明該款之適用情形，以資明確。」即為兼顧該條例健全房屋市場，及保護人民之居住權、財產權之衡平。

3.原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人之父林貞雄本獨居在外，因99年初中風不良於行後，搬至居住鼓山區○○○○○○○○○○○房地（即原告102年10月3日談話紀錄所稱老家，老家房地之借款人為母親陳菊），惟因父親林貞雄與母親陳菊時常爭吵，故原告與其兄弟等3人基於家庭和諧，幫父親林貞雄另覓住處，才於100年6月間合資購買高雄市○○區○○路○○○號8樓房地，登記於林貞雄名下，因該屋未提供無障礙設施，輪椅進出不便，於同年9月4日將上開房地出售，101年6月再購入高雄市○○區○○路○○○號2樓之1房地（即系爭房地），因父親住不習慣摔傷，遂於同年9月17日售出。從而，原告與其兄弟等3人合資購買系爭房地，本即為贈與林貞雄居住，方以林貞雄為系爭房地之登記名義人，簽定系爭房地之買賣契約，即形式上雖由原告與其兄弟等3人代理林貞雄處理買賣房屋事宜，實質上係由原告與其兄弟等3人出資購買系爭房屋，贈與父親林貞雄居住。原告與其兄弟等3人並未借用林貞雄名義而持有系爭房地，亦非為短期投機而購入系爭房地。惟交屋之後，因父親住不習慣摔傷，故而將系爭房地售出，基於非自願因素將系爭房地售出，而非利用他人名義銷售房地之行為。至賣出系爭房地之價金匯入林貞雄之帳戶後，再轉而支付鼓山區○○○○○○○○○○○房地（即老家）之借款，餘款由原告與其兄弟等3人取回，係因父親林貞雄有重度身心障礙，無法自理生活，不可能自行前往取款。

4.是以，被告基於錯誤之事實，而認原告、林奇倣、林品廷等3人係利用他人名義銷售系爭房地，進而依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定核定本稅及裁處罰鍰，顯有違誤。

(二)原裁罰處分違反行政罰法第7條第1項規定：按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「利用他人名義」應為目的性限縮之解釋，以符實質課稅原則。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項係為規制短期內為炒作房價，而利用他人名義買進賣出，獲得暴利之行為，從而本條之「利用他人名義」應限縮於專為自己利益，而本人與該被利用人因特種貨物銷售行為而有共同謀議並有利益交換之行為，如該被利用人因借用名義而收有本人給付之酬庸，而非指「兼顧本人及該被利用人之利益」之情形方是。否則於本件情形，原告與其兄弟等3人事前未與父親林貞雄謀議逃漏稅款，係基於贈與林貞雄之目的，而出資購買系爭房屋予渠1人居住，不論形式上或實質上全為林貞雄之利益而為之，嗣因父親住不習慣摔傷，方出售系爭房地，而售得資金主要也作為給付林貞雄原居住之老家房屋貸款之用，全係為林貞雄之利益為之，反須因此由原告與其兄弟等3人負擔鉅額稅款及罰鍰，難謂符合實質課稅原則，是本件應無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用。

(三)原裁罰處分違反行政罰法第18條第1項規定，而有裁量怠惰之違法：按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」縱原告確有違反特種貨物及勞務稅條例，原告業於裁罰處分前之103年5月29日繳納核定稅款，並於被告102年10月3日通知到場陳述意見時，原告均據實陳述，有助於發現調查及證明有無短漏報致逃漏稅款，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，違反行政法上義務行為所受責難程度、所生影響顯然較輕。被告未將上述情形列為裁量審酌事項，加上特種貨物及勞務稅係針對房地課徵稅款及罰鍰，其課稅及罰鍰金額均較一般貨物為高，未考量個案差異性即逕予裁罰，未就個案情形依行政罰法第18條第1項規定具體裁量，僅機械性地依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）逕予裁處原告漏稅額1.5倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，對人民財產權之侵害甚鉅等語。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告則以︰

(一)本件原告與其兄林奇倣、其弟林品廷合資，委由案外人陳鴻裕於101年6月11日以陳鴻裕名義與案外人舒湘琴簽訂買賣契約，以總價3,230,000元購入系爭房地，並由父親林貞雄於同年7月10日完成所有權移轉登記，同年月16日遷入該址設籍，嗣由原告以代理林貞雄名義，於同年9月17日與案外人洪晨寧簽訂不動產買賣契約書，以總價4,380,000元出售，售屋款扣除代付款項26,999元，結餘款4,353,001元於101年10月17日匯入林貞雄高雄青年郵局帳戶後，原告分10次自該帳戶提取現金共計4,360,000元（部分款項清償母親陳菊所有裕興路房地之銀行貸款），此為原告所不爭；第查，林貞雄逾70歲且為殘障人士（原告訴稱因罹中風，為重度身心障礙人士），出售系爭房地時，除名下有系爭房地乙幢及高雄青年郵局帳戶僅每月敬老津貼之匯款進出（100年度有出售文信路房地之售屋款，惟遭原告及兄弟取走）外，99至101年度並無所得，顯無購屋能力，此有原告102年10月3日談話紀錄、不動產買賣契約書、兆豐銀行思源分行履保代收資料查詢表（買入）、價金履約保證申請書（出售）、價金履約專戶明細暨點交證明書（出售）、林貞雄郵政存簿儲金簿、陳菊國泰世華銀行存摺存提款明細、遷徙記錄資料查詢清單、財產歸戶清單、各類所得資料清單及戶籍資料附卷可稽，是被告核認原告與其兄弟等3人為系爭房地實際購買及出售者，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益；復因系爭房地出售時，渠等名下尚有其他房地，且非以先購後售方式換屋（買新賣舊），亦非調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售新購房地者（買新賣新），是系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原告與其兄弟等3人應依法報繳特種貨物及勞務稅，惟渠等3人違反誠實申報義務，以其父親林貞雄為登記名義人，由林貞雄於101年7月16日於系爭房地辦竣戶籍登記，藉持有期間無供營業使用或出租，且出售時，林貞雄尚無其他房地，以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅要件後，再利用林貞雄名義出售，已構成同條例第22條第2項所稱「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形，被告依系爭房地銷售價格4,380,000元之15﹪，核定補徵稅額657,000元（4,380,000元×稅率15%），揆諸首揭規定，並無不合，本件原處分請續予維持。

(二)至原告主張渠等購入系爭房地，係為供父親林貞雄居住使用，然因父親住不習慣摔傷而出售，買賣確有需要，復因父親罹有重度身心障礙，無法自理生活，不可能自行取款，渠等乃自高雄青年郵局取回售屋餘款，並未利用父親名義銷售系爭房地乙節，按原告及兄弟林奇倣、林品廷既係為供患有重度身心障礙之父親居住，而購入系爭房地，則覓屋時首要考量，應係該屋是否設置相關無障礙設施，倘若該屋原無相關無障礙設施，亦應於購入後加設相關設施，避免跌倒受傷，甚且，不應讓無法自理生活之父親，獨自居住，始符常情與經驗法則；然據原告所訴，渠等3人先於100年6月24日以3,150,000元購入文信路房地，於同年7月13日以林貞雄為登記名義人，完成所有權移轉登記（同年7月25日遷入該址設籍，同年12月7日遷出）後，旋於同年9月4日以4,920,000元銷售，售屋款經扣除相關費用及償還裕興路房地之銀行貸款後，餘款由原告及兄弟林奇倣、林品廷取回（該標的物課徵特種貨物及勞務稅行政訴訟案，業經大院104年度訴字第33號判決駁回在案），嗣渠等3人於101年6月11日再次合資，以3,230,000元購入系爭房地，亦由林貞雄為登記名義人，完成所有權登記並遷籍於該址，旋於同年9月17日以4,380,000元出售，買賣價金扣除代付款項及裕興路房地之銀行貸款後，餘款亦由渠等取回等情，審酌系爭房地及文信路房地持有期間均未逾4個月即行出售，原告訴稱渠等確有需要而購屋之詞，核難採據。再者，原告出售系爭房地之款項取回後如何運用資金，核與本件認渠等3人合資購買系爭房地，並利用林貞雄名義登記為所有權人，且持有期間未滿1年即予銷售之行為，而應補徵特種貨物及勞務稅之事實不生影響。

(三)原告另稱系爭房地係原告與其兄弟等3人出資，為贈與父親林貞雄居住，而以父親名義登記為所有權人，未借用父親名義持有系爭房地乙節，查原告及其家人自95年度至101年度間，即有大量買賣房屋之行為，其中95年度原告出售4間房屋，林品廷出售4間房屋；96年度原告之母陳菊出售2間房屋，林奇倣出售3間房屋，林品廷出售2間房屋；97年度原告出售4間房屋，原告之母陳菊出售3間房屋，林品廷出售4間房屋；98年度原告出售3間房屋，原告之母陳菊出售3間房屋，林奇倣出售3間房屋，林品廷出售2間房屋；99年度原告出售5間房屋，原告之母陳菊出售4間房屋，林奇倣出售1間房屋，林品廷出售4間房屋；100年度原告出售2間房屋，原告之母陳菊出售1間房屋，林奇倣出售1間房屋，林品廷出售2間房屋；101年度林奇倣出售1間房屋（相關證物附於大院104年度訴字第33號案卷），足證原告及其家人確有從事投資房地產買賣營利行為，衡與一般購屋自住或換屋自住之行為相悖，且此等核課事實之認定，亦經大院104年度訴字第33號判決予以審酌駁回在案，原告所述核無足採，併予敘明。

(四)查原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人利用父親林貞雄名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，且渠等3人於銷售系爭房地時，名下尚有其他房地，且自始至終未設籍於系爭房地，系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，已構成同條例第22條第2項所稱「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形，業如前述，按實質課稅原則，原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人即為系爭房地實質經濟利益之歸屬者，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日（101年9月18日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務，經被告函請原告提供相關課稅資料供核，原告乃於103年5月19日補辦理特種貨物及勞務稅申報，並於103年5月29日繳清核定稅額657,000元，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰規定之適用，此有系爭房地異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、被告103年4月29日財高國稅審三字第1030107600號函、原告103年5月19日補報之特種貨物及勞務稅申報書及103年5月29日繳清之特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書附卷可稽，違章事證足堪認定，是原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人利用父親林貞雄名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，核其情節，顯有逃漏稅捐之意圖，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。次查，裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情形，而訂定其處罰基準。準此，本件違章情形在事務本質上並無具體之特殊情形，得據以減輕裁罰之正當理由，是被告參據裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項部分，審酌其於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，按所漏稅額657,000元處以1.5倍之罰鍰計985,500元，業已考量原告違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素，而於法定裁罰倍數(3倍)範圍內為適切裁罰，自無裁量怠惰之違法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書、價金履約專戶明細暨點交證明書、標的物現況說明書、收款明細確認表、服務費確認書、異動索引查詢資料、陳菊國泰世華商業銀行左營分行存摺存款明細、林貞雄高雄青年郵局郵政存簿儲金簿明細、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、遷徙紀錄資料查詢清單、復查決定書及訴願決定書等影本附卷可稽，堪信為真實。本件之爭點厥為：被告以原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人利用他人名義銷售特種貨物，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，遂乃按銷售價格4,380,000元之15％核定補徵渠等3人特種貨物及勞務稅657,000元，並按所漏稅額657,000元裁處1.5倍罰鍰985,500元，是否適法?茲分述如下：

(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例（即100年5月4日公布，同年6月1日施行，嗣該條例另於104年1月7日修正施行）第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。又「特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分：……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲。按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（二）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（三）前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」為財政部104年8月24日台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援用。

(二)經查，原告與其兄林奇倣、其弟林品廷於101年6月11日委由訴外人陳鴻裕與訴外人舒湘琴簽訂系爭房地買賣契約，其購屋資金係源自原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人合資及其母所有之高雄市○○區○○路○○巷○○○○號房地之抵押借款，並於同年7月10日以其父林貞雄為登記名義人，完成所有權移轉登記，林貞雄之戶籍則於同年7月16日遷入系爭房地，嗣於101年11月1日將戶籍遷出該房地等情，有不動產買賣契約書（買入）、陳鴻裕103年1月3日談話紀錄、原告102年10月3日談話紀錄、陳菊國泰世華商業銀行左營分行存摺存款明細、高雄市左營區異動索引查詢資料及遷徙紀錄資料查詢清單等附卷（原處分卷第129-134、159、166-167、135-143、47、183頁）可稽。又系爭房地旋於101年9月17日由原告代理其父林貞雄與訴外人洪晨寧簽訂買賣契約書，以4,380,000元之價格售出，扣除代付款項26,999元，餘款於同年10月17日匯入林貞雄高雄青年郵局帳戶後，原告並分別於101年10月18日至同年11月8日止，分10次自該帳戶提領現金480,000元、470,000元或60,000元不等，合計提領4,360,000元，扣除償還原告之母陳菊所有高雄市○○區○○路○○巷○○○○號房屋之銀行貸款後，餘款由原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人取回等情，亦迭據原告102年10月3日接受訪談時陳明在卷，復有不動產買賣契約書（賣出）、林貞雄高雄青年郵局帳戶等影本分別附卷（原處分卷第108-113、144-150頁）足稽，洵堪認定。參以特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行後至原告等人購入系爭房地期間，原告及其兄林奇倣、其弟林品廷及原告之母陳菊名下均另持有一戶以上房地，而林貞雄名下則尚無房地乙節，此有全國總歸戶財產查詢清單（原處分卷第177至181頁）為憑。則依上述交易過程及資金安排，堪認原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人乃係因特種貨物及勞務稅條例施行後，為規避特種貨物及勞務稅，形式上利用行為時該條例第5條第1款之規定，使其投資之房地得自由出售，不受該條例第2條第1項第1款2年期間之限制，渠等3人乃將合資購買系爭房地登記在當時尚無房屋之林貞雄名下，復將林貞雄之戶籍遷入該房地，以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，且於持有期間未滿1年即將該房地出售，核渠等3人所為，已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，則被告按銷售價格之15％核定補徵原告、林奇倣、林品廷等3人特種貨物及勞務稅657,000元，並按所漏稅額657,000元裁處1.5倍罰鍰985,500元，揆諸前揭法律之規定，並無不合。

(三)原告雖主張其與其兄弟林奇倣、林品廷等3人合資購買系爭房地，本即為贈與其父林貞雄居住，方以林貞雄為系爭房地之登記名義人，並未借用林貞雄名義而持有系爭房地，亦非為短期投機而購入系爭房地，惟其父住不習慣並摔傷，故將系爭房地售出，基於非自願性因素將系爭房地售出，而非利用他人名義銷售房地之行為云云。惟觀諸前揭系爭房地移轉過程，原告與其兄弟以共同出資方式，借用他人名義簽約購入再登記為其父林貞雄所有，復代理其父將系爭房地出售並取得出售價金，審酌上述系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告與其兄弟為之及取得，足見渠等並無購買系爭房地贈與其父林貞雄之意。且渠等3人於97-101年間均有短期頻繁買賣房屋並申報財產交易所得之行為，此有渠等3人綜合所得稅核定資料清單影本附卷（原處分卷第268-292頁）可參。則由上開原告及其家人短期間內大量買賣房屋之行為，原告最高甚至有於1年間出售5間房屋之紀錄（98年度）觀之，衡情顯非一般購屋自住或換屋自住之行為，足見原告及其家人確有從事投資房地產買賣營利之行為，且原告於本件系爭房地購入前，與其兄弟即以為父購屋之相同理由及資金操作手法，於100年度利用其父之名於短期間內買賣高雄市○○路○○○號8樓房地並取得銷售價金，經被告查獲後補稅並裁罰，補徵本稅部分亦經最高行政法院以104年度裁字第1371號裁定確定在案。綜上，堪認原告及其兄弟確係利用其父名義買賣房地，迂迴達成原告及其兄弟取得銷售價金之實質上相同經濟目的，同時脫法規避特種貨物及勞務稅條例之適用，以獲得免遭課徵特種貨物及勞務稅之稅捐利益，所為已符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項利用他人名義銷售特種貨物之規定。原告故意利用他人名義取得及銷售系爭房地，以規避其原應負擔之系爭特種貨物及勞務稅之違章事實，至臻明確，依法自應受罰。原告主張被告就違章事實涵攝錯誤，本條之「利用他人名義」應限縮於專為自己利益，而本人與該被利用人因特種貨物銷售行為而有共同謀議並有利益交換之行為，本件係基於贈與林貞雄之目的，而出資購買系爭房屋予其父1人居住，不論形式上或實質上全為林貞雄之利益而為之，應無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用云云，並無可採。

(四)另參諸特種貨物及勞務稅條例第22條第1項、第2項之逃漏特種貨物及勞務稅行為，就行為人之責任要件，其第1項規定應包括故意及過失之情形，至於第2項之情形，既以「利用他人名義」為要件，其本質核屬「故意」行為。且行為人係利用他人名義而為逃漏特種貨物及勞務稅之違章行為，對於貨物是否屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，加入人為不實之因素，增加稅捐機關稽查發現其違章行為之困難，是同條第2項既係以責任條件較為重大之故意情形為其違章行為之要件，而該要件於實際上查獲其違章情事亦屬較為困難之情形，雖該條第1項及第2項規定之處罰，均同為按所漏稅額處3倍以下罰鍰，然財政部所訂定之裁罰倍數參考表依其屬故意行為之本質，並區分「於裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，並已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，被告自得予以援用。則本件被告審酌原告本即經常性投資買賣房地，且已有前案同以為父購屋為由短期間買賣房地，經審認係為利用他人名義並經法院判決確定，本案再依相同手法買賣，則其顯係故意利用其父林貞雄之名義銷售特種貨物，逃漏特種貨物及勞務稅，其應受責難程度非輕，且將使特種貨物及勞務稅條例為健全房屋市場之立法目的落空，所生影響亦鉅，然考量原告於裁罰處分核定前已補辦理申報並繳納稅款完畢，乃依前揭財政部所訂定之裁罰倍數參考表（104年8月24日修正增列第1、2項，原規定移至第3項）規定，按原告所漏稅額657,000元處以1.5倍之罰鍰計985,500元，顯已充分考量行政罰法第18條之規定，就原告本件違章情節而為適切裁罰，並無裁量怠惰之情事，於法並無違誤。是原告所稱：本件原告經通知到場陳述意見時均據實陳述，有助於發現調查及證明有無短漏報致逃漏稅款，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，違反行政法上義務行為所受責難程度、所生影響顯然較輕並已補繳稅款，被告未考量個案差異性即機械性地依裁罰倍數參考表逕予裁處原告漏稅額1.5倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，對人民財產權之侵害甚鉅云云，要無足採。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之特種貨物，致逃漏特種貨物及勞務稅，但因原告已於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，乃按銷售價格之15％核定補徵原告、林奇倣、林品廷等3人特種貨物及勞務稅657,000元，並按所漏稅額657,000元裁處1.5倍罰鍰985,500元，核無違誤；復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭