高雄高等行政法院判決

再審原告

代表人

松井正樹

訴訟代理人

張芷 會計師

再審被告

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國106年3月21日106年度判字第144號判決，提起再審之訴，經最高行政法院將本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由部分裁定移送本院，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告依據行為時之「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展生產「其他電子零組件（偏光片）」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局民國94年5月23日南商字第0940011060號函核發完成證明暨併案選自96年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第2次增資擴展計畫）﹔又依據行為時「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用偏光膜」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局95年5月26日南商字第0950011956號函核發完成證明，且經財政部95年10月4日台財稅字第09500487340號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第3次增資擴展計畫）；復依據行為時「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用彩色濾光膜」之投資計畫，經新竹科學工業園區管理局95年2月7日園商字第0950003140號函核發完成證明，經財政部95年10月4日台財稅字第09500478180號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第4次增資擴展計畫）等3件投資計畫所申請適用之免稅獎勵。此外，再審原告據行為時「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「偏光板」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局101年11月15日南商字第1010028493號函核發完成證明，且經財政部102年1月29日台財稅字第10200018750號函核准自102年4月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第5次增資擴展計畫）。則再審原告100年度營利事業所得稅結算申報，就第2、3及4次投資計畫列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）為新臺幣（下同）541,004,057元，經再審被告初查依其申報資料，調整機器設備技術比，核定免稅所得為273,717,450元。嗣再審原告申請更正納入第5次增資擴展計畫於100年度所產生之偏光板免稅收入1,088,922,499元，重新核算免稅所得為560,999,731元，經再審被告核定免稅所得為287,252,114元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第79號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，復經最高行政法院106年度判字第144號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由向最高行政法院提起再審，最高行政法院就其中依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，以106年7月27日106年度判字第382號判決駁回其再審之訴；至於依同法第273條第1項第14款提起再審之訴部分，則以106年度裁字第1482號裁定移送本院審理。

二、本件再審原告主張：

㈠有關投資計畫產品收入比及機器設備比例應一致採合併計算之方式，有下列財政部函示、復查決定書、法院判決先例可供參酌：

⒈財政部91年3月26日台財稅字第0910451622號函以：「XX股份有限公司85年度所生產之符合獎勵投資計畫之免稅產品，如確因不同投資計畫生產類似產品，各廠產品免稅比例不同，且產製過程產品有內部轉撥之情形，為正確計算該公司之免稅所得及應納稅額，可將該公司4個工廠視為同1個廠，以全部機器設備比之計算方式計算免稅所得。」

⒉財政部中區國稅局100年4月11日中區國稅法字第1000020199號復查決定理由略以：「貳、合於獎勵規定之免稅所得之二、……申請人主張其所提其93年度投資計畫產品收入種類分別有：1﹒導電玻璃基板加工收入、2﹒導電玻璃基板銷貨收入及3﹒微薄玻璃基板銷貨收入，而就其生產製造流程觀之，其微薄玻璃基板廠（生產微薄玻璃基板）及成膜廠係各有獨立廠房且製造流程可明確區分，此經本局於查核申請人91及92年度營利事業所得稅結算申報案件時，有實際派員勘查確認成膜廠與微薄玻璃基板廠之生產設備並不流用。而93年度開始適用免稅獎勵之微薄玻璃基板，該投資計畫產品之製造過程如未有使用成膜廠之機器設備，則目前原核定於計算微薄玻璃基板之免稅所得時，卻將成膜廠機器設備，納入其機器設備比例之分母，等於認定其生產設備流用，又其主張應依財政部91年3月26日台財稅第0000000000號函釋規定計算免稅所得云云。三、本件系爭免稅所得部分，經查其原申報全年所得額4,093,241,397元，業經本局核定為6,622,116,003元，另查其成膜廠及微薄玻璃基板廠之產品免稅比例不同且產製過程產品有內部撥轉之情形，有關其免稅所得依首揭函釋重新計算免稅所得合計為3,697,302,995元，原核定免稅所得2,807,779,954元應予追認889,523,041元。」

⒊本院97年度訴字第689號判決（上訴後最高行政法院99年度判字第1140號判決上訴駁回）係為相同納稅義務人，惟屬於後續年度有2件投資計畫同時適用免稅獎勵之案件，經核其判決理由：「伍、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1款規定，就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，核定原告機器設備比率為30.42﹪【經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元÷（經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額19,171,815,632元）】。免稅所得為542,961,647元【〔全年所得額2,142,031,510元－免納或停徵所得稅之所得額371,618元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）（90,995,167元－631,757,556元）〕×投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額66.54﹪×機器設備比率30.42﹪×（1－委外加工比率0﹪）】，依法並無不合。」

㈡依上開證據，足認有關投資計畫產品收入比及機器設備比例應一致採合併計算之方式，然原確定判決就足以影響判決之上述重要證物漏均未斟酌，為此提起再審，並聲明求為判決求為廢棄原確定判決及原審判決；訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、再審被告則以：

㈠再審原告增資擴展計畫申請之免稅產品為偏光膜（片）及彩色濾光膜，均屬中華民國行業標準分類之同中類產品，並無中類以上不同者；另各次增資擴展計畫，申請合於獎勵規定之免稅所得自始非採用獨立計算免稅所得額，而係選用全部機器設備比計算免稅所得額。依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興重要策略性產業免稅所得計算要點）規定，選擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額，其分母之計算除「完成證明所載機器設備」外，尚包括「完成證明所載以外之機器設備」，又行為時新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第6款第4目及製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點）第10點第5款第4目規定，公司之機器設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載以外之機器設備」內，此因公司生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品者，因其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比計算免稅所得額，有關免於納入全部機器設備比之分母數額之規定，乃正常原則之例外，本不宜任意擴張適用範圍，且其要件係採二分法，僅限於產品（勞務）係分屬中類以上（含中類）之不同者，該非生產（提供）符合投資計畫產品（勞務）之機器設備金額始不納入分母計算，屬同中類產品者，其「完成證明所載以外之機器設備」仍應納入分母計算。本件免稅產品偏光膜及彩色濾光膜為中華民國行業標準分類之同中類產品，並無中類以上之不同產品，是臺南廠及新竹廠之機器設備自應計入機器設備比之分母，與二廠機器設備有無流用無涉。

㈡財政部93年函釋說明（二）公司本次增資所生產之液晶（LC）產品，相關生產設備係安置於新廠房，有獨立之機房、實驗室、R&D辦公室、品管生產部辦公室、管理部辦公室、生產及品管區、生產區及保稅倉庫等，而銷貨成本中之製造費用亦與之前投資生產之導電玻璃ITO及即將生產之彩色濾光膜等製造費用完全區分，原則上可適用免稅所得計算要點第4點、第5點規定，獨立計算液晶（LC）產品之免稅所得。係說明公司於適用5年免徵營利事業所得稅時，是否得獨立計算免稅所得，惟本件再審原告於免稅期間開始即自行選用全部機器設備比計算免稅所得；又函釋說明（五）規定，於計算投資計畫產品之機器設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入，係針對投資計畫產品原適用獨立計算免稅所得額，如於免稅期間僅因增購設備，致不符合獨立計算有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，而須採全部機器設備比計算免稅所得額時，特別規定，如符合於免稅期間僅單純增購設備生產該免稅產品，且新增設備放置於該免稅產品新建廠房，其不同免稅產品係由不同廠房生產，亦無將個別外售之產品組成另一產品進行銷售，或將可個別外售之產品銷售予同一買受人，且屬免稅比例低或應稅產品之售價顯較僅對外單獨銷售之價格低者之情形，則分母可免將非屬生產新增免稅產品之機器設備納入「完成證明所載以外之機器設備」；本件系爭免稅產品，自免稅期間開始，並非採用獨立計算免稅所得額，而採全部機器設備比計算免稅所得額，自無該函釋之適用。

㈢再審原告主張有關投資計畫產品收入比及機器設備比例應一致採合併計算之方式乙節。查依再審原告提供之100年度新竹廠簡明損益表（詳原處分A卷第1卷第354頁）所載，生產「彩色濾光膜」之本期損益為16,495,414元，倘依再審原告所稱除將機器設備比分母予以合併計算外，其「免稅收入比」之分子亦應合併計算，則第4次增資擴展計畫（新竹廠）之免稅所得為233,683,902元（詳原處分A卷第1卷第39頁），遠高於此計畫之本期損益16,495,414元，顯有重複計算。再審原告提供之案例，其案情不盡相同，尚難援引適用。依促進產業升級條例第9條及第9條之2規定，係就投資計畫所新增之所得，免徵營利事業所得稅，又依行為時新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點規定：「……核准免稅另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。」是計算各次新增之所得時，應分次計算各次增資擴展投資計畫之產品收入比之分子，以免重複計算免稅所得。

㈣依行為時促進產業升級條例第8條第3項及第9條之2第3項規定，對公司免稅之要件，適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之，而財政部為符合行為時促進產業升級條例及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，所發布之新興重要策略性產業免稅所得計算要點及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。又稅法上選擇權之行使本即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法另有規定外，即不容其恣意變更，否則將破壞租稅之安定性。依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項暨製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項規定，得擇一公式計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更，再審原告自免稅期間開始，已自行擇定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，自應受因此選擇而致之有利與不利結果，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278條第2項及第273條第1項第14款定有明文。又所謂「證物」，係指用以證明待證事實存否或真偽之證書及與證書有相同效力之物件或勘驗物而言；另不具證物屬性之法律上見解或有關法令之適用，均非證物。準此，主管機關討論法令規範意旨之會議資料、解釋法令規範意旨之令函或抽象之法律、行政命令，及就具體個案所為行政處分或決定，或法院之裁判意旨，充其量僅是有關法令適用之參考或法律見解，非可據以證明事實存否或真偽之證據方法，並非證物本身，若當事人以此為證物，提起再審之訴，形式上即不符前揭行政訴訟法第273條第1項14款規定之「證物」要件，其再審之訴自不合法。

㈡本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所規定之再審事由，無非以：依上揭再審原告主張欄所載之財政部91年3月26日台財稅字第0910451622號函、財政部中區國稅局100年4月11日中區國稅法字第1000020199號復查決定、本院97年度訴字第689號判決、最高行政法院99年度判字第1140號判決，可知有關投資計畫產品收入比及機器設備比例應一致採合併計算之方式，上開函釋及判決案例如經斟酌，足為有利再審原告之認定等語，為其論據。惟揆諸前揭說明，上開財政部之解釋令函、複查決定書，本院或最高法院裁判先例，均非行政訴訟法第273條第1項第14款所稱之證物，再審原告據此提起再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第14款之規定不符，其主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，自無可採。

五、綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由而提起再審之訴，依其主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭