高雄高等行政法院判決

上訴人

蘇禎廣

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年2月27日臺灣臺南地方法院107年度稅簡字第2號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣上訴人102年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自鼎台營造股份有限公司（下稱鼎台公司）利息所得新臺幣（下同）1,983,403元，經被上訴人查獲，除核定補徵稅額42,443元外，並按所漏稅額42,443元處0.2倍罰鍰計8,488元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）107年度稅簡字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。

三、上訴人上訴主張及聲明：

(一)上訴要旨：

1、上訴人與鼎台公司所委任之陳家彥律師洽談時，提出含稅部分為25,355,951元，與稅金無關之和解金額為19,355,951元等二和解方案，嗣以和解金額19,355,951元與鼎台公司簽立和解契約，依和解契約書第2條約定撤回強制執行。又雙方同意按財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得……。」規定，而簽下該和解契約書第3條在案。準此，上訴人自始皆認系爭和解金額19,355,951元係淨稅後或與稅無關之金額，自始皆無逃漏稅捐之意圖。詎鼎台公司竟擅自以其為扣繳義務人為由，任意扣除上開金額之10%計1,935,596元，經被上訴人查得上訴人取有利息所得1,983,403元，依司法院釋字第377號解釋及財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋，通知上訴人補徵稅額42,443元及裁罰8,488元。

2、依財政部88年8月12日台財稅字第000000000號函（下稱財政部88年8月12日函釋），有關納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案件停職後，經判決確定獲准復職，因服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額，可分年實質課稅，及97年10月31日台財稅字第0970046170號函，有關個人出租土地予鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及95年度之租金，可分年實質課稅，則相同案情，「薪水」、「租金」可以分年實質課稅，「利息」不可分年實質課稅，違反憲法之平等原則。

3、查系爭利息所得19,355,951元係自94年6月24日起計算至清償日（102年）止，合計超出5年之稽徵時效，自違反行政程序法第131條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項前段之規定。況查，司法院釋字第377號解釋時行政程序法尚未訂定（90年1月1日才正式施行），且財政部發布91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱財政部91年3月1日函）時，係於行政程序法實行後所頒布，該函釋自應依據行政程序法之規定為釋示，故所為系爭處分之依據自屬違誤。且查該函釋僅屬為協助下級機關或屬官統一解釋法令性質，實屬非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定之「行政規則」，核與前揭行政程序法第150條規定有法律授權之「法規命令」，顯屬有間。行政程序法施行後，行政機關不得依行政規則課稅，被上訴人既怠惰修法，僅依對外不生法律效力之行政規則作為處分之依據，且未見原審法院就本案之爭點（即系爭處分之依據），與現行之行政程序法第131條第1項、稅捐稽徵法第23條第1項前段及司法院釋字第640號解釋意旨，其間之衝突與矛盾，作出任何之論據與釐清，僅以上訴人對於司法院釋字第377號解釋有所誤解，及上訴人於本件利息所得如認為有遭受不法侵害時，可依法向司法院聲請解釋等駁回上訴人於原審之訴，顯有「判決不備理由」之情形，自屬違背法令之判決，應予廢棄。

(二)上訴聲明：原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。

四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：

(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第10類定有明文。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。再「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」「主旨︰核釋納稅義務人因案停職，於復職時1次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明︰一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關1次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：(一)納稅義務人於復職時，由服務機關1次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。(二)納稅義務人領取1次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。(三)稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總1次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其1次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人1次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8月12日台財稅第000000000號函規定之適用。」亦分經財政部60年12月22日財稅字第39920號令（下稱財政部60年12月22日令）、財政部88年8月12日函、91年91年3月1日函解釋在案。

(二)查本件上訴人與藍光毅、陳地火及蘇基勳等4人因請求履行和解契約事件與案外人鼎台公司爭訟，經臺灣高等法院高雄分院民事判決認定，依系爭和解契約所取得19,355,951元係包含利息所得18,308,331元及填補渠等所受損害之賠償1,047,620元，亦經最高法院裁定駁回確定在案。鼎台公司乃依判決意旨，更正填報上訴人所得類別為利息收入1,983,403元，扣繳稅額198,341元，其他所得113,192元，扣繳稅額0元等扣(免)繳憑單等情，有該和解契約書、最高法院105年度台上字第320號裁定書影本、上訴人102年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書等在卷可稽，並為原審確定之事實。而個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此觀司法院釋字第377號解釋文及財政部60年12月22日令自明。由司法院釋字第377號解釋理由書可知，認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題，並乃肯認收付實現制之合憲性。即便解釋文間接隱約指明「現行所得稅法第14條第3項及其他有關之變動所得範圍規定，是否太過狹窄，有立法檢討之必要」，但仍不否認現行法制之規制作用。惟財政部對上開司法院釋字第377號解釋似有誤會，針對解釋文之案例事實（即「停職之公務員復職後，一次領取補發之停職期間多年薪津」），於88年8月12日制定台財稅第00000000號函釋，沒有類推適用「變動所得」之規定來處理，反而改採「權責發生制」，致上訴人因此引用上開行政函釋與司法院釋字第377號解釋意旨，而謂本案情形與上開函釋之案例事實相同，應有該函釋之適用。然本案之利息所得屬前期之固定給付，與「依社會通念長期累積消費犧牲而形成」之「變動所得」概念不同（最高行政法院101年度判字第1115號判決意旨參照），亦與「薪資所得」因具有持續性給付之特徵，較容易發生「累積性」，而可定性為「變動所得」，性質相異。故現行法制下，因個人綜合所得稅之徵收，係以收付實現為原則，除有例外情形，難認得類推適用到「補發停職薪津」以外之案例。是原判決認上訴人系爭利息所得，無比照上開財政部88年8月12日函釋適用之餘地；及財政部91年3月1日函釋亦指明，類此經訴訟取得多年利息所得之所得實現時點，應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅，尚無財政部88年8月12日函釋之適用，均無違誤。上訴人主張系爭利息所得，合計超出5年之稽徵時效，違反行政程序法第131條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項前段之規定，及未一體適用分年實質課稅，違反憲法平等原則等語，實屬一己之見，核無足採。

(三)按司法院釋字第371號解釋文謂：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。」而上訴人提起本件訴訟之爭議，僅係經訴訟取得多年之利息所得實現時點，有無類推適用財政部88年8月12日函釋之問題，並未發生法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義，自無法停止本件訴訟程序，向司法院聲請解釋。上訴意旨主張原判決未就行政程序法第131條第1項、稅捐稽徵法第23條第1項前段及司法院釋字第640號解釋意旨，其間之衝突與矛盾，作出任何之論據與釐清，顯有「判決不備理由」之情形等語，容有誤會。

(四)綜上，本件上訴意旨無非復執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，指摘原判決有適用法規不當、判決不備理由等違誤，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，揆諸前開規定及說明，為無理由。

五、結論：本件上訴為無理由，應予駁回。

高雄高等行政法院第一庭