高雄高等行政法院判決

民國109年2月27日辯論終結

原告

林克明

訴訟代理人

張克西 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

柳秀英

陳美秀

上列當事人間所得稅法事件，原告不服中華民國107年10月30日台財法字第10713943050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

壹、程序方面：本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟（見本院第77-84頁），核無不合，應予准許。

貳、實體方面

一、爭訟概要：緣原告於民國104年9月18日及105年1月11日受贈取得臺中市○區○○段○○段00○00○0○號土地（下稱系爭土地）持分計1/3（下稱系爭持分土地），嗣於106年5月11日以買賣原因辦竣系爭土地及其上建物所有權移轉登記，因持有系爭持分土地未滿2年，且未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，經被告以106年9月20日財高國稅三綜所字第1060185382號函，請原告提供有關資料供查核，迄未提示，乃依查得資料，核定課稅所得新臺幣（下同）3,759,378元，應補徵稅額1,315,780元，並按補徵稅額處以0.5倍之罰鍰657,890元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明︰

㈠主張要旨︰

⒈被告核定系爭土地成交價額偏高與實價不符：

⑴原告於106年4月18日銷售臺中市○區○○街00○0號及11-4號房屋及坐落之系爭土地（下稱系爭房地），該房屋係77年興建時取得，不適用房地合一課稅範圍，其坐落之系爭土地則於104年9月18日、105年1月11日透過長輩贈與取得持分1/3，其取得至交易期間未滿2年，原始取得成本為公告土地現值，故原告於出售時，遂按原始取得之土地公告現值當成出售價額，認定其並無交易所得，誤認無所得免予申報。案經被告認定之成交價額顯然與原告認定之成交價額有明顯落差。蓋其成交價額應由買賣雙方所認定，被告核定之成交價額顯然與事實不符，原告既已補報系爭土地成交價額1,789,173元，被告理應按原告所主張之成交價額為計算核課。

⑵系爭持分土地原告分別於104年9月18日、105年1月11日受贈取得。惟被告卻以原告取得系爭持分土地時之公告土地現值作為計算取得成本，顯然違反所得稅法第14第1項第7類規定於「受贈」取得者，必須以「時價」計算取得成本，致原告取得成本顯然低於時價甚多。

⑶被告所認定之計算金額，並不符合房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第9點之規定。蓋並無「法律」規定得以「出售系爭房地時之土地公告現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例」來作為計算公式，以求得系爭土地之成交價額。雖被告以最高行政法院102年度判字第352號判決為據，主張得以前開公式來計算。惟按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務（租稅法律保留原則）」，並非依據最高行政法院之判決。更遑論，其僅為判決並非判例。被告並未查得本件「房屋實際成交價額」、「土地實際成交價額」之情形。故核此情形，稽徵機關並未查得交易時之土地、房屋成交價額各為何，自是有所得稅法第14條之6及房地合一作業要點第9點「…應參酌…（二）不動產售價師之估價資料。……」作為計算系爭土地實際成交價額之適用。原告按前揭作業要點提供不動產估價師所出具出售系爭土地之估價報告，其估價之全部土地價格為9,557,000元，原告出售之系爭持分土地為估價土地之1/3持分，計算後之成交價額應為3,185,667元（＝9,557,000÷3，小數點以下四捨五入）。故被告認定系爭土地成交價額，顯然過高。

⒉被告裁罰金額計算有誤：原告並非故意或過失而違反本件行為義務，實係出於原告疏知法令所致。衡酌此情形下，被告實應考量納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1、2項規定，免除原告之處罰。被告認定成交價額與原告認定之成交價額不同，實應為調整上之差異，被告核定之成交價額並不符合所得稅法第14條之6及房地合一作業要點第9點有關時價，實不應以此推計之所得額予以裁罰。

⒊所得稅法第4條之4第1項第1款違反法律不溯及既往原則。被告主張課稅之法律依據為：所得稅法第4條之4第1項第1款、第14條之4第1項及第3項第1款第2目。而此等依據均係在104年6月24日立法，並於105年1月1日施行。惟查，原告係於104年9月18日取得系爭土地所有權各1/5，亦是在上開課稅依據條文105年1月1日施行之前，其課稅法律依據，自應適用當時之法令相關規定；並非得以「所得稅法第4條之4第1項第1款」之立法方式溯及既往至103年1月1日。換言之，「103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內」出售者，均適用房地合一稅率，顯違法律溯及既往原則（即從105年1月1日施行之法律，溯及於103年1月1日取得之不動產）。比較本案適用新、舊法之實際課稅金額：如適用特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款、第7條等規定，原告在104年9月18日取得系爭土地所有權各1/5的出賣交易應適用舊法特銷稅下的相關課稅制度；原告在105年1月11日取得系爭土地所有權各2/15的出賣交易應適用新法房地合一稅，則本案課稅金額為1,187,521元；如適用新法房地合一稅則本案課稅金額1,315,780元。故可知，新法房地合一稅如溯及既往的適用到原告105年1月1日以前取得之系爭土地所有權持分各1/5之交易，顯然侵害原告財產權致原告繳納更多之稅捐，且立法機關以此溯及既往適用，已違反憲法法律不溯既往原則，實有違憲之情。

㈡聲明︰訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯及聲明︰

㈠答辯要旨︰

⒈查原告於77年12月7日辦竣建物所有權第1次登記取得臺中市○區○○街00○0號房屋（下稱系爭房屋，非屬房地合一稅之課稅範圍），復分別於104年9月18日及105年1月11日以受贈原因登記取得系爭土地所有權持分各1/5及2/15，合計持分1/3，嗣於106年4月18日與訴外人游國智及游易騰等2人簽訂不動產買賣契約書，以總價款6,464,906元（未劃分房屋、土地各別價格）出售系爭房地，並於同年5月11日完成所有權移轉登記，原告持有系爭持分土地超過1年未逾2年，核屬所得稅法第4條之4第1項規定之應課徵房地合一稅之範圍，原告未依限辦理房地合一稅申報，被告乃依查得系爭房地交易時成交價額，按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭持分土地價格5,844,922元，減除系爭持分土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值1,732,975元，又原告未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用292,247元，計算系爭持分土地交易所得額3,819,700元，並減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額60,322元後，課稅所得為3,759,378元（3,819,700元－60,322元），按系爭持分土地持有期間超過1年，未逾2年之適用稅率35%，計算應納稅額為1,315,780元，揆諸首揭規定，並無違誤。

⒉按所得稅法基於量能課稅原則，以核實計算為原則，而房地合一作業要點第9點規定，係賦予稽徵機關於未能查得交易時之實際成交價額時，得參酌相關時價資料認定其成交價額，足見稽徵機關於個案裁量是否依時價資料核定時，應先探究有無實際成交資料可供核實認定，在查無成交資料可據時，始得依時價核定成交價額。本件既已查得系爭房地之實際成交價額，自應依所得稅法第14條之4規定核實認定，殊無依房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料認定系爭持分土地成交價額之適用。另原告於調查基準日後，依公告土地現值補申報系爭持分土地成交價額1,789,173元，非實際成交價額，亦非時價，是原告主張，顯屬誤解。次按，由平均地權條例第46條及房屋稅條例第11條規定可知，土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每3年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是本件因原告出售時未劃分房屋、土地之各別價格，被告依據實際查得資料，以系爭房地實際成交總價，按出售時土地公告現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例，計算系爭持分土地之成交價額，此為一般社會交易觀念所接受，具有客觀公信力，且係各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法，此有最高行政法院102年度判字第352號判決可資參照，併予敘明。

⒊原告所有系爭持分土地於106年5月11日辦竣所有權移轉登記，因該土地係於104年9月18日及105年1月11日受贈取得，核屬房地合一稅課稅範圍，惟其未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報，經被告函查後，始於107年3月2日郵寄補報系爭持分土地交易損失98,740元，惟迄未提示有關交易資料供核，從而，被告以原告未依規定辦理房地合一稅申報，核有過失，依納保法第16條第1項規定，違反稅法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰，被告依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定擇一從重處罰，以所得稅法第108條之2第3項規定論罰，又本件漏稅額超過200,000元，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），原應按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，惟審酌其違章情節，並參據納保法第16條第3項、裁罰倍數參考表使用須知第4點，按所漏稅額1,315,780元處以0.5倍之罰鍰657,890元，洵屬適法允當。

⒋原告稱誤認無所得免予申報；又系爭持分土地成交價額認定不同，實為調整上之差異，不應以推計之所得額予以裁罰等節：

⑴查房地合一課徵所得稅制度施行，個人在105年1月1日以後交易之房屋、土地，如在103年1月2日以後取得且持有期間在2年內者，應依該規定計算房屋、土地交易所得或損失，並於交易之房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內向稽徵機關辦理申報；倘未依規定辦理申報，經稽徵機關調查，發現有依規定課稅之所得額者，除補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，所得稅法第14條之5及第108條之2第3項規定甚明。原告所稱誤認無所得免予申報，核無足採。

⑵次查房地合一稅係採核實課稅原則，其土地交易所得之計算，於受贈取得者，係以交易時之成交價額減除受贈時之公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，此觀所得稅法第14條之4第1項及房地合一作業要點第6點自明，並無法令未明而致有徵納雙方認知差異之情況。況原告取有出售系爭持分土地之收入，係在其管領範圍內之納稅事實，自應知之甚詳，且有能力加以注意，倘對系爭交易應否課稅或所得之計算有不明瞭之處，亦可向稽徵機關詢問查明，惟原告怠於詢問查明且未依限申報，已違反稅法賦予之自行申報作為義務，且於被告函查後，未提示交易相關資料，逕按取得時之土地公告現值作為出售價額，補申報土地交易所得額為損失98,740元，對於稅捐課徵具有重要性之事實，未為完全及真實之陳述，致生漏稅結果，尚難以此僅為徵納雙方認知差異為由，卸免其過失責任，是原告主張其逕按取得時之土地公告現值作為出售價額，與被告認定之成交價額不同，僅為調整之差異，不應據以裁罰一節，顯屬誤解。

⑶末查本件既已查得系爭房地實際交易價額為6,464,906元，原告出售系爭房地之實際收入及相關成本、費用等課稅基礎已查核明確，僅因系爭房地依法應分別適用所得稅法有關新制房地合一稅及舊制房屋財產交易所得之規定，被告遂將系爭房地交易價額依房地現值比例拆分計算屬土地部分之成交價額，此並非依推計課稅計算土地價值，與推計課稅原則無涉，自仍得就原告短漏報所得額之行為加以處罰。縱認被告核定為一推計課稅之結果，惟原告未依稅法規定履行其自行據實申報及提供系爭持分土地買賣契約書之協力義務，且已造成漏稅結果之違法事實，稽徵機關自得依法裁處，並不因所得額是否為推計核定而有不同，此觀納保法第14條第4項規定自明，且有最高行政法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨可資參照。

㈡聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

㈠所得稅法第4條之4第1項第1款之立法是否違反法律不溯既往原則？

㈡被告按系爭房地出售時土地公告現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例，計算土地成交價額，並以取得系爭持分土地時之土地公告現值按消費者物價指數調整後為取得成本，據以計算土地交易所得，是否適法？

㈢被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，擇一從重依所得稅法第108條之2第3項處罰，按所漏稅額1,315,780元處以0.5倍罰鍰計657,890元，有無違誤？

五、本院的判斷︰

㈠前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告106年9月20日財高國稅三綜所字第1060185382號函及同年12月25日財高國稅三綜所字第1060187303號通知函、不動產買賣契約書、個人房屋土地交易稅未申報核定通知書（選案）、原處分、原告107年2月3日申報書、復查決定及訴願決定附卷為證，可信為真實。

㈡所得稅法第4條之4第1項第1款立法目的：

⒈104年6月24日總統公布增訂之所得稅法第4條之4規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得」。

⒉上開立法，係以我國過去房地交易就房屋及土地分別課徵所得稅及土地增值稅，出售不動產稅負偏低，因土地部分依公告土地現值計算土地增值稅的土地漲價總數額及依房屋評定現值計算所得稅的房屋交易所得額，與房地交易實際獲利存有相當差距。其次因房屋及其坐落土地未合併課稅，所有權人可能透過提高土地售價並壓低房屋售價，以規避其房屋交易所得稅。而為解決房地分開課稅的缺失，自105年起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，亦即此次立法修正目的在匡正過往以土地公告現值計算土地價值乖離市價之缺失。

㈢所得稅法第4條之4第1項第1款之「不真正溯及既往」及「日出條款」：

⒈不真正溯及既往：按新訂之法規，如涉及限制或剝奪人民權利，或增加法律上之義務，原則上不得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，是謂禁止法律溯及既往原則。倘新法規所規範之法律關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者，除法規別有規定外，應適用新法規。此種情形，係將新法規適用於舊法規施行時期內已發生，且於新法規施行後繼續存在之事實或法律關係，並非新法規之溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則（司法院釋字第620號及第717號解釋參照），亦即此種情形為「不真正溯及既往」。而稅法立法之不真正溯及既往，如不違反平等原則，原則上合憲，惟如人民依該修正前法律已取權益及因此所生的合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後的適用，或採取其他合理的補救措施。

⒉次按104年6月24日總統公布增訂之所得稅法第4條之4關於房地合一課徵所得稅制度(下稱新法)之適用，立法者明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間(105年1月1日)之後者，即有此項規定之適用。其中為配合特銷稅條例不動產部分自105年1月1日起停止課徵(特銷稅條例第6條之1參照)，遂將納稅義務人103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易之案件，亦納入房地合一新制課稅。而上開立法將納稅義務人出售房地合一稅制生效前持有未滿2年之房地之事實，亦納入課稅範圍，僅屬事實的回溯連結，因其成就課稅要件事實即出賣房地部分，仍係於新法規生效施行後始完全實現。此種情形，即屬上開說明中之「不真正溯及既往」。而不真正溯及既往，並非新法規之溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則。

⒊再者，如上所述，所得稅法第4條之4增修時，以日出條款之方式，明訂法律修正過後至105年1月1日才生效（避免立即性的影響），是修法已考量到法律修正後，在時間、程度上所可能產生的影響，而作出的過渡規定，實已就人民對於向來的法律（特銷稅條例）狀態之繼續適用可能有值得保護之利益存在，予以考量，併予敘明。

⒋綜上。原告主張房地合一之立法將發生於法規生效前已取得之房地亦納入課稅範圍，違反禁止法規溯及既往之原則，有違憲疑義，應依行政訴訟法第178條之1規定，停止審判聲請司法院大法官解釋，並無必要。

㈣原告銷售系爭房地之實際總價款為6,464,906元，已無房地合一稅作業要點第9點之適用：

⒈應適用之法規：房地合一作業要點第9點第2款規定：「個人未依本法第14條之5規定申報交易所得、未依實際成交價額申報或未提供實際成交價額之證明文件者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價額外，應參酌下列時價資料認定其成交價額：……（二）不動產估價師之估價資料。……」依此規定足知，房地合一作業要點第9點之適用前提為「稽徵機關未查得交易時之實際成交價額」。

⒉查原告銷售系爭房地之實際總價款為6,464,906元，且未劃分房屋及土地之各別售價，有不動產買賣契約書、價金保證書交易明細及匯款回條在卷可參（原處分卷第36-40頁）。而自101年8月1日起施行不動產實價登錄新制，於現行法令規定下，成交價額應當作實價登錄。本件被告既已查得系爭房地之實際成交價額，自應依所得稅法第14條之4規定核實認定，殊無再依房地合一作業要點第9點規定，參酌不動產估價師之估價資料，認定系爭持分土地成交價額之適用。

⒊再者，原告雖就系爭土地委託智宇不動產估價師事務所鑑估市價，主張應按估價總額9,557,000元，依其持分1/3計算土地成交價額為3,185,667元，惟實務上不動產出售，通常土地部分獲利較大，房屋部分由於經由使用折舊，價值不高，獲利不多，系爭房屋為77年左右興建（登記日期為77年12月7日，原處分卷第55頁），原告就系爭房地一併出售，卻僅就系爭土地提供鑑估價格，已難採據；況被告於內政部不動產資訊平台（原處分卷第169-170頁）查得鄰近土地同期之交易價格為每坪65萬、48.6萬，且系爭房地之承買人向臺中市第二信用合作社申貸，該社鑑估土地每坪價額為40萬，亦有臺中市第二信用合作社不動產調查表（原處分卷第174頁）在卷可參，則被告據以判斷原告提供之不動產估價報告並不可採，亦難認有不符經驗法則之情形。

㈤土地房屋合併出賣，房屋價值占比之估定，按出售房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算：

⒈「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得稅法施行細則第17條之2第1項定有明文。又「要旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」及「要旨：核釋個人於出售房地適用財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函計算財產交易損益時，所支付之相關費用，得自房地差額中減除，再按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分經財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函釋）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱101年8月3日令釋）在案。

⒉按我國社會一般交易習慣，出售不動產時，將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。而納稅義務人為減低稅負，即試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，將售價部分集中於低稅負或免稅負之土地或建物部分，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核上開函令並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，且函令有關房地合併出售，房地各佔總售價比例之估定，屬執行稅法之技術性、細節性事項，主管機關非不得就法律具體類型事件為闡釋(解釋性行政規則)，資為下級機關審酌參考，亦無違反法律保留原則。原告雖主張關於房地合併出售，售價中房地占比，因財政部上開函令，並非法律不得適用，土地成交價額應以土地公告現值1,789,173元核算，即無可採。

㈥被告核定原告出售系爭持分土地課稅所得為3,759,378元、應納稅額為1,315,780元，並無違誤：

⒈應適用的法令：

⑴所得稅法部分：A.所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款第2目規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算……其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)……(二)持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為35%。」B.第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」C.第14條之6規定：「個人未依前條規定申報……稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料，核定其成本……；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」

⑵房地合一作業要點部分：A.第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」B.第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」

⑶綜合上開法規足知，納稅義務人出售之房地原為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額，減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，核實認定所得額。

⒉查原告於77年12月7日取得建物所有權（非屬房地合一稅課稅範圍），復分別於104年9月18日及105年1月11日以受贈原因登記取得系爭土地所有權持分各1/5及2/15，合計持分1/3。嗣於106年4月18日出售系爭持分土地及地上建物，並於同年5月11日完成所有權移轉登記，此有異動索引查詢資料、受贈人贈與資料清單及不動產買賣契約書可稽，原告持有系爭持分土地超過1年未逾2年，核屬所得稅法第4條之4第1項規定應課徵房地合一稅之範圍，惟原告就系爭土地應有部分取得之成本，並未申報，被告依上開規定，依系爭持分土地受贈時之土地公告現值為時價，經物價調整後據為日後計算財產交易之成本；次按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭持分土地價格5,844,922元〔6,464,906元×1,789,173元/（189,800元＋1,789,173元）〕後，減除系爭持分土地受贈時之公告土地現值按消費者物價指數調整後之價值1,732,975元（104年9月18日受贈土地之公告現值1,031,739元×政府發布之消費者物價指數100.5%＋105年1月11日受贈土地之公告現值687,824元×政府發布之消費者物價指數101.2%），又原告未提示其因取得、改良及移轉而支付之費用，遂按成交價額5%計算可減除費用292,247元（5,844,922元×5%），計算系爭持分土地交易所得額3,819,700元（5,844,922元－1,732,975元－292,247元），並減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額60,322元後，課稅所得為3,759,378元（3,819,700元－60,322元），按系爭持分土地持有期間超過1年，未逾2年之適用稅率35%，計算應納稅額為1,315,780元，揆諸首揭規定，並無違誤。被告以原告受贈系爭持分土地時之土地公告現值按消費者物價指數調整後之價值作為取得成本，自屬適法有據。

㈦原告未依法辦理房地合一稅申報，被告擇一從重依所得稅法第108條之2第3項處罰，按所漏稅額1,315,780元處以0.5倍罰鍰計657,890元，亦無違誤：

⒈應適用的法令：

⑴所得稅法第108條之2規定：「（第1項）個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上3萬元以下罰鍰。……（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」

⑵納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

⑶行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

⒉按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告於106年4月18日出售系爭持分土地及地上建物，惟原告未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭持分土地已年餘，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，本件原告除未主動申報外，經被告函查後，始於107年3月2日補申報系爭土地交易損失98,740元，且未提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情。再者，原告系爭房地之交易，被告核定出售系爭持分土地課稅所得為3,759,378元，已如前述，足認原告自始皆未完全及真實提供交易資料，致被告依查得實際交易價格核算應補稅額為1,315,780元而生逃漏稅。

⒊再者，原告上開未依限申報並致生漏稅之違章情節，各該當所得稅法第108條之2第1項(行為罰)及第3項(漏稅罰)之規定，被告依行政罰法第24條規定，擇一從重，依所得稅法第108條之2第3項規定論處，並無違誤。

⒋被告所為罰鍰金額之裁處尚無違誤：

⑴裁罰倍數參考表所得稅法第108條之2第3項違章情節「漏稅額超過新臺幣20萬元者」規定：「處所漏稅額1倍之罰鍰。」

⑵裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

⑶查本件系爭房地交易，被告依卷附資料及其調查結果，核應補稅額為1,315,780元，已如前述。被告審認原告核有應注意、能注意而未注意之過失，於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內，參據納保法第16條、前揭裁罰倍數參考表及其使用須知第4點之規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計657,890元，實已就上開裁罰倍數參考表使用須知規定為斟酌，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。

㈧本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、判決結論︰原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

高雄高等行政法院第三庭