高雄高等行政法院判決

上訴人

賴秀蘭

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月16日臺灣臺南地方法院105年度簡字第99號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、爭訟概要：

㈠緣上訴人前辦理96年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得新臺幣（下同）33,689元及營利所得375,886元、本人及扶養親屬利息所得78,835元、租賃所得6,840元，總計495,250元。經被上訴人依臺灣臺中地方法院檢察署（107年5月25日更名為臺灣臺中地方檢察署，下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以上訴人尚有取自三資社之營利所得1,537,610元漏未申報，歸併核定上訴人96年度綜合所得總額為2,027,472元，所得淨額1,213,591元，應補徵稅額53,643元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。

㈡嗣經被上訴人於民國105年1月14日按上開所漏稅額對上訴人處以1倍之罰鍰53,643元，亦經上訴人申請復查，未獲變更；提起訴願，仍遭訴願決定駁回。上訴人遂就本稅及罰鍰部分合併向臺灣臺南地方法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以105年度簡字第99號判決駁回後（下稱原判決），上訴人仍未甘服，遂提起本件上訴。

二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：

㈠本件三資社於96年度就第7回收站提交銷售之回收物開立統一發票予買受人元祥金屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）及豐承有限公司（下稱豐承公司），分別為品名係廢銅或廢鋁之金額1,708,486元及30,183,113元，合計31,891,599元(營業稅為85,424元及1,509,163元，合計1,594,587元；含稅金額為1,793,910元及31,692,276元，合計33,486,186元)，而該2公司則依上開統一發票載列應付貨款匯入三資社；三資社於收受前揭銷售額匯款，經扣除匯費後，旋即將其銷售額匯款至上訴人之臺灣土地銀行白河分行帳戶及臺南縣白河鎮農會帳戶，作為轉付上訴人銷售資源回收物之貨款；上訴人於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅1,594,587元及按第7回收站銷售與元祥公司及豐承公司之各該銷售額計算之手續費123,452元(96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為0.4%)，合計1,718,039元(即1,594,587元＋123,452元)，回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）營業部帳戶等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、22685號、100年度偵字第18061號起訴書、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決書、三信商銀98年5月21日三○銀管字第00000000號函、三資社第7回收站開立發票明細表及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等證物作為被上訴人課稅事實之認定基礎。

㈡則上訴人確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第7回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。縱如上訴人所言是以現金給付，但經檢視上訴人帳戶資料，未有相關提款時間、金額等紀錄，可資說明；雖上訴人於審結後尚有提出存摺影本之細目，惟其提款及交付應非僅單次，是上訴人未能就多次且金額非少之轉付款項，作如何轉付之詳細說明，其主張即無可信。上訴人雖有提出吳坤霖等人之切結書以茲證明，然因吳坤霖等人原即為上訴人之舊識，證詞難免迴護，而不可信；縱吳坤霖等人切結證稱領取有勞務價金，惟該價金並未能證明係由本件匯款中提領轉付之價金，亦不能據此認定上訴人帳戶中之匯款屬於須給吳坤霖等人之轉付款，故上訴人之主張核不足採。

㈢又上訴人96年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被上訴人乃依同法第110條第1項規定裁處上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與上訴人觸犯刑法第215條、第216條業務上登載不實罪之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用，上訴人此部分主張尚有誤解。上訴人另主張受利用分散人溢繳之稅額是否全數扣除尚有疑義，已經被上訴人依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定扣除受利用分散人溢繳96年度稅款計96,111元，此有96年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽，是上訴人主張核屬無據，併此敘明。則原審審認原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，爰以原判決駁回上訴人在原審之訴。

三、上訴人上訴意旨主張及聲明：

㈠主張要旨：

⒈本件調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，已構成判決不備理由之當然違背法令：

⑴原判決對課稅計算基礎並未查明，違反職權調查義務：參照與本件事實雷同之最高行政法院105年度判字第596號判決意旨，本件被上訴人初始依三資社與再生廠商間之交易付款之憑證總額計算上訴人應納綜合所得稅，即將三資社所開立統一發票總額乘以6%悉數認定為上訴人營利所得，遽開單補稅，明顯以他人交易之憑證充上訴人課稅證據，其間如何聯結？原判決並未說明。迨至行政訴訟時，被上訴人始依財政部處理分散所得案件之函釋，提出「三資社第7回收站分散所得明細表」，然該表已經被上訴人自承係依據檢察官移送資料作成，而檢察官移送資料業經刑事法院調查後不予採信，足證欠缺證明力；且該表中存有諸多錯誤，如列社員高達286人，佔全社社員44.3%，第7回收站96年度社員共同運銷總額僅為31,891,599元，上訴人何以須利用高達286名人頭社員來分散所得？明顯不合論理法則。則該明細表既有不實，被上訴人課稅基礎已失所附麗，課稅處分顯不合法。詎料原判決審理時明知，卻容任此攸關課稅事實之重要證據未予處理，並以之為證據（見原判決理由㈣末段所述，判決書第29頁），則原判決理由明顯矛盾。

⑵上訴人提出96年度實際於第7回收站交貨社員8人之交貨資料，及該等社員之入社志願書與收取貨款之切結書，然原審並未調查，原判決僅以該等社員原即為上訴人之舊識，證詞難免迴護，而不可信，輕易帶過，足證原判決調查證據未臻完備，判決自有不備理由之違法：A.第7回收站96年度交貨社員計8人，其中上訴人（為站長）交貨6,264,700元、社員吳坤霖交貨7,538,367元、社員卓陳秀蘭交貨5,583,733元、社員吳建龍交貨1,038,917元、社員高永強交貨264,100元、社員顏芳枝交貨4,785,150元、社員蘇沛滇交貨2,015,965元、社員林志儒交貨4,400,667元，當年度全部社員共同運銷總額31,891,599元，與全站全年開立發票相符，亦與社員8人所申報個人一時貿易總額相符，且上開社員均依其交貨額取得三資社開立一時貿易所得申報資料，併入其個人96年度綜合所得完納所得稅在案。上開社員相關繳稅資料亦經被上訴人查證屬實，係上訴人為盡協力義務所提出之反證，與被上訴人所提「三資社第7回收站分散所得明細表」明顯有巨大差異，究竟何者為真？原審本可依職權傳喚交貨社員到庭說明調查，以獲取心證。然而原審並未傳喚相關社員到案說明，亦對此一有利上訴人之證據未予實質調查，並否認上開證據之效力，卻以被上訴人錯誤百出之明細表資為判決依據，寧符事理之平？況退步言之，交貨社員既長期於第7回收站交貨，當與上訴人認識，渠等與上訴人並無親屬或僱傭關係，尚未出庭陳述前，原審如何可武斷認為「證詞難免迴護」？足證原判決理由明顯矛盾。B.又被上訴人自承依據「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，當稽徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，而稽徵機關取得上開資料後，亦會就下列事項進行交查：「提示之資料是否與其以申報資料相符」「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦營業登記之要件」「各站開立之發票金額總額是否與該站社員銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否符合相關規定。足證三資社社員共同運銷貨物送至再生廠商後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長領現轉發社員，乃財政部依據資源回收業行業特性所製定之制度。三資社依規定將共同運銷款轉匯站長個人帳戶，上訴人領現轉發社員，乃符合規定之行為。原判決卻以「按一般人均可於銀行或郵局等開設儲存款之帳戶，原告所稱之共同運銷社員吳坤霖等7人，自可自開收款帳戶，收受銷售款，何須轉入原告之上揭臺灣土地銀行白河分行帳戶及臺南縣白河鎮農會帳戶」為由，否定上開財政部共同運銷作業規定，難謂有據，並反覆指稱上訴人未盡協力說明或舉證義務，寧符合論理法則？

⒉罰鍰處分違反「一行為不二罰原則」，難謂適法：上訴人之行為，既經刑事法院認定，屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果。被上訴人再處行政罰，明顯違反「一行為不二罰」原則。又上訴人於原審時，已提出最高行政法院24年判字第71號判例、法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄結論等，為主張之憑據，原判決何以不採，並未闡明，認事用法，明顯違背法令。

㈡上訴聲明：廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

四、本院查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第83條第1項、同法施行細則第12條所明定。再按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋（下稱財政部73年12月24日函令）、84年8月21日台財稅第000000000號函釋在案。

㈡次按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束。惟行政法院行使此職權係以其為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形（最高行政法院103年度判字第328號判決意旨參照）。查原審業依調查證據之辯論結果，敘明基於被上訴人所提出之證據，何以足資認定上訴人為三資社之社員兼第7回收站站長，96年間回收廢銅或廢鋁，彙總後銷售予元祥公司及豐承公司，銷售額合計31,891,599元。該銷售額雖由三資社開立統一發票予買受人（即元祥公司及豐盛公司），惟上訴人申報一時貿易所得資料，卻係利用該社所招攬未實際從事廢棄物回收之人頭社員攤提一時貿易所得之資料。則被上訴人依財政部73年12月24日函令，以一時貿易盈餘純益率6%，據以計算上訴人96年度一時貿易盈餘之營利所得為1,913,496元（31,891,599元6%）並減除上訴人自行申報金額375,886元後，核定上訴人漏報營利所得為1,537,610元，乃歸併上訴人96年度綜合所得總額為2,027,472元，補徵應納稅額53,643元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰為53,643元，核無不合等得心證理由綦詳，並就上訴人指摘被上訴人未盡舉證責任等各項主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核無違經驗、論理及證據法則，亦無判決不適用法規或適用法規不當等違背法令情事。

㈢上訴人雖以被上訴人一方面依其所提出「三資社第7回收站分散所得明細表」認定上訴人有利用他人分散所得，一方面又自陳該明細表係依刑案檢方移送資料所作，惟經刑事法院調查後認為與實際申報情形不合，且該明細表存有多處錯誤，被上訴人卻一再援引該明細表作為認定上訴人分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實舉證責任，且所提證據矛盾；原審未察，亦以該明細表為判決事實認定之證據，則原判決當然違背法令，應予廢棄云云。惟查：依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定，於計算上訴人所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因上訴人提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額31,891,599元為三資社社員所交易。又上訴人已承認系爭第7回收站銷售額款項所匯入之臺灣土地銀行白河分行帳戶及臺南縣白河鎮農會帳戶，皆為上訴人所取用支配，則被上訴人遂以此銷售額為基礎核算上訴人之所得；縱然上開「三資社第7回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上訴人在此情況下，乃從寬依上開「三資社第7回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額96,111元，有被上訴人核定通知書可稽（原處分卷第52頁）而為上訴人有利之認定。換言之，上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對上訴人有利之計算，除此之外，上開「三資社第7回收站分散所得明細表」並非原審據以認定上訴人個人一時貿易所得之依據，易言之，原審是依據三資社開立給元祥公司及豐承公司之發票及上訴人有收到該2家公司所付之貨款，且上訴人提不出應有帳戶內提款時間、地點、金額等紀錄，可資說明確有提款交付予真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定上訴人有系爭一時貿易所得。故「三資社第7回收站分散所得明細表」內容之正確性，並不影響本件上訴人漏報營利所得事實之認定，上訴人主張原審未盡調查義務，無足可採。

㈣復按，納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。又因關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是依三資社章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」可知三資社組織嚴明，並於各縣市之設置共同運銷站，站長及社員關係密切，而上訴人為三資社社員兼任第7回收站站長，96年度並透過三資社開立銷貨發票給元祥公司及豐承公司，銷售額合計31,891,599元，並由上訴人收取貨款，則上訴人對於第7回收站之運銷情形，理應存有收支紀錄，縱使未留有實際從事運銷社員之資料，亦不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉。上訴人於復查、訴願及原審時雖主張係由含上訴人在內在第7回收站交貨社員共8人之共同經銷金額，並以三資社開立之「一時貿易所得申報表」、綜合所得稅各類所得資料清單、切結書、綜合所得稅納稅證明書、土地銀行、白河鎮農會存摺等為證（見原審卷162-216頁），然查：A.本件因三資社開立給第7回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」，係由三資社人員任意填載而與上訴人共同行使業務登載不實之文書，該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，並非第7回收站96年度銷售回收物所得之真實銷售人，此經原審審酌臺中高分院刑事確定判決認定在案。B.上訴人與訴外人許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前（詳臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決事實欄三部分），嗣後提出之資料亦無從佐證其主張，僅在事後反覆以吳坤霖等7人之切結書、出貨明細及一時貿易資料申報表而主張確有實際交易情事，然經原審質問吳坤霖等7人可自行開戶收受銷售款，何需經由上訴人，上訴人答以彼此間認以金錢交易較為方便，但對於金錢流向之稽核，上訴人既未依法設置帳簿，亦以時間久遠無法提供資料，又或係以少量且小金額之提款紀錄提示，顯未為合理之說明及舉證。反觀被上訴人方面，不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員「註銷稅額明細表」，並分析「社員戶籍明細資料表」、上訴人及其人頭戶帳戶轉帳支出明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到「協助法院澄清爭點」之程度。是如前所述，證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。且本件倘如上訴人所主張三資社匯款中尚有共同運銷之社員吳坤霖等7人銷售部分之款項，而經上訴人於受領貨款後，以提領現款交付，則上訴人帳戶應有相對之提款時間、金額等客觀紀錄文書以為證明，而就其提出存摺影本等資料，顯無從證明已轉付或交付具體金額予吳坤霖等7人，故吳坤霖等7人到庭之證述，將屬無補強證據之片面迴護供述，而無足採取。至該系爭7名社員於102年1月間所簽立之切結書，均在臺中地檢署101年5月18日移送起訴日後所為，且所載銷售額均與「個人一時貿易資料申報表」金額相同，足認亦屬虛偽不實，無從資為上訴人有利認定之憑據，併予說明。C.又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。然原判決既已論明查得上訴人系爭匯入款並無流入其他社員，從而，原判決認被上訴人依職權調查之事證結果，核增上訴人96年度營利所得1,537,610元，補徵應納稅額53,643元，並無違誤，自屬有據。上訴人主張：原審未依職權調查訊問吳坤霖等7人以證明上訴人確有交付實際運銷社員而無分散所得事實，原判決顯有不備理由之違法云云，尚非可採。至於上訴人其餘主張罰鍰有違一行為不二罰原則，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認事用法之職權行使，指摘為不當云云，均無足採。

五、綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭