高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第八○五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第八○五號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳英傑會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月一日台八十九

訴字第一二一九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告與訴外人吳道明合夥開設道明婦產科醫院（下稱道明醫院），其八十四年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新台幣（下同）二五二、八一七元，經被告查核結果，就該院業務收入部分依同業一般收費標準核定為一二、七六九、四四六元，業務費用部分則依原告所提示之帳證核定為六、九五七、二一八元，核計全年所得額五、八一二、二二八元，並依原告出資比例五分之二，核定其該年度執行業務所得二、三二四、八九一元，併課其該年度綜合所得課稅。原告不服，就道明醫院業務收入項下之門診收入、接生收入、掛號費收入、手術費收入、特約收入、全民健康保險（下稱健保）自負額收入及業務費項下之利息支出部分，申請復查，經復查決定追減接生收入一一二、五００元及特約收入一五、四００元計追減業務收入一二七、九００元，並同額追減所得額一二七、九００元，按原告合夥比例追減其本年度執行業務所得五一、一六０元，原告仍未甘服，復就門診收入、接生（自然生產及剖腹生產）收入、掛號費收入、業務費項下之利息支出部分，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，乃提起本行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

㈠再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠業務收入部分：１門診收入：按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，改制前行政法院六十一年判字第七十號著有判例可稽。道明醫院自八十四年三月健保實施後，除特約門診外，尚無一般門診收入，而該年度健保實施前之一般門診收入亦已申報在案。本件被告核定道明醫院自費收入數額，全憑八十四年七月二十六日及同年八月七日派員以片刻實地觀察所作調查表為依據，即逕自核定該院收入七０二、一八六元，致溢增課稅所得八六○、三二六元。然被告觀察時並無自費就診患者之紀綠，所憑上揭證據純屬臆測，有違上開判例，實有不妥，應予核減。２自然生產及剖腹生產收入：道明醫院八十四年度之接生收入，除有一名自費生產，已申報收入外，餘均為勞保、健保身分就診者。矧被告並未詳實查核舉證產婦就診身分及接生方式，即推估該院收入，顯有疏失。３掛號費收入：道明醫院申報掛號費收入，係依當年度申報勞保局、健保局實際求診人數二、九三○人計算所得，而被告係依勞保局、健保局核付門診住院人數為認定，由於勞保局、健保局核付人數往往有數月之時間落差，不符綜合所得收付原則。是被告所為認定，顯違反執行業務所得查核辦法第三條。４綜上，被告及訴願決定機關並未針對原告主張核定收入證據不足及所得實現原則之質疑為深入調查，即予駁回復查及訴願決定，自難令原告信服。

㈡業務費用其中利息費用部分：１行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第九條亦定有明文。２被告查核道明醫院執行業務所得之純益率高於財政部頒標準核定之純益，顯然不法：

⑴綜合所得稅與營利事業所得稅所得查核適用共通查核規範：綜合所得稅及營利事業所得之查核，最終均歸至個人綜合所得稅額，構成綜合所得稅之營利所得，執行業務所得或其他所得等，其查核過程均包含收入及費用，故其查核除因綜合所得稅與營利事業所得稅本質重大差異外，查核原則應有共通之處：即二者可互相援引適用，故執行業務所得查核辦法第二條第一項乃規定：「本辦法未規定者，依有關法令規範辦理。」而核定所得純益率之上限，在營利事業所得稅為同業利潤標準，在綜合所得稅則為執行業務所得費用率標準，二者有其共通性，雖執行業務所得查核辦法未明文規定，但應可援引該辦法第二條規定適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，以求營利所得及執行業務所得核課之衡平。

⑵所得額之核定不宜超過部頒具有懲罰性之純益率以上：第按，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇；又有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益為害最少者；行政程序法第六條及第七條第二款復分別定有明文。又稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據（改制前行政法院八十九年判字第一二二二號裁判要旨參照）。且實務上財政部頒營利事業所得稅同業利潤標準及執行業務者收入及費用標準，均較公會建議嚴苛，迨為業者及學界不爭之事實；其主要用以核定不履行稅捐協力義務、提供課稅資料之納稅義務人，課予較重稅負，以為懲罰；是倘對於提供帳證供稽徵機關查核者，較不提供者課予較重負稅，則稅捐公平正義將盪然無存。本件被告核定原告執行業務所得，收入部分採財政部頒之「執行業務者收入標準」，而費用部分採查帳核定，高於財政部頒定之「執行業務費用標準」二、○六九、一八五元，溢增比例百分之五六、九九，致原告損害甚鉅；第查執行業務費用標準已考量全部成本，即包括醫療處所成本，然被告未將醫療處所成本列入，顯將稅捐減項置而不論等節，均有違上開法規及判例所揭櫫之原理原則。

⑶原告對稽徵機關行政先例之信賴應受保護：按稽徵機關查核所得，以其核定之純率為上限之行政習慣行之久遠，幾無例外，已成行政先例，是被告亦應受其拘束。又納稅義務人因信賴稽徵機關之核定行為而作為，則行政合法原則須讓步。從而，原告對稽徵機關行政先例之信賴應受保護，俾符誠實信用原則。

㈢綜上所述，被告核課原告於道明醫院八十四年度執行業務所得五、六九九、七二八元，違反法律保留、比例、信賴保護等原則，及行政程序法一般原理原則暨改制前行政法院上開判例及裁判要旨，顯屬違法。

二、被告主張之理由：

㈠業務收入部分：１按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法第十四條第一項第二類第三款及同法施行細則第十三條第二項定有明文。２查道明醫院八十四年度執業收支雖已設帳記載，惟關於業務收入部分未提示收入憑證供查核勾稽，是其業務收入依首揭規定得照同業一般收費標準核定，首予敘明。

⑴門診收入：申報四０、一００元，核定七０二、一八六元，按被告原核定依查得資料核定門診收入七０二、一八六元，係包括①一至二月每日一般門診收入

二、三００元、住院收入一、二六０元，以該二個月執業天數五十日核算收入

一七八、０００元②三至十二月每日一般門診收入八八０元，以三至十二月執業天數二五０天核算收入二二０、０００元，③三至十二月份全民健保住院部分負擔三０四、一八六元。原告主張自當年度三月健保實施後，除特約門診外，尚無一般門診收入，而該年度健保實施前，一般門診收入亦已申報云云。查上開每日門診收入及住院收入金額係依被告八十四年八月實地訪查時，原告自行填報之資料核定，揆諸首揭規定，並無不合。

⑵自然生產及剖腹生產收入：自然生產申報一五、０００元，核定一五０、０００元。原告主張，除有一名自費生產已申報收入外，餘均為勞保、健保身分就診，原核定未詳實查核等云云。查原核定依各戶政事務所通報資料核定原告當年度接生嬰兒人數計三十人，扣除健保自然生產者十人後，自費生產者二十名，並依本市執行業務者西醫師婦產科接生收費標準，自然生產每人次收費七、五００元，核計接生收入一五０、０００元，惟經復查結果，三、四月份健保自然生產三人，原核定漏未扣減，又勞保剖腹產三人、健保剖腹產六人及原核定已核計於剖腹產手術費收入者計三人，均應予扣除，經重新核算自費自然生產者應為五人，接生收入三七、五００元（7，500×5=37，500）其與原核定之差額一一二、五００元，准予扣減。另剖腹生產申報０元，原核定依八十四年度執行業務狀況訪查報告表原告填載每月剖腹生產人數一人，每人收費三二、０００元，全年計十二人，扣除勞保、健保剖腹生產人數三人及六人，餘三人為自費剖腹產，計九六、０００元，並無不合。

⑶掛號費收入：申報五九六、五００元，核定六七六、三００元。查被告原核定分別依勞保局及健保局核付門診、住院人次三、四五六人次及一０、０七０人次，核算掛號費收入六七六、三００元【（50×（3,456＋10,070）），並無違誤。至原告訴稱應依實際求診人數一一、九三Ｏ人計算乙節，查原告帳載掛號及各項醫療收入均一筆總額入帳，無法提示相關之收入憑證供查核勾稽，所訴不足採據，併予敘明。

⑷綜上，原復查決定准予核減自然生產接生收入一一二、五００元，餘門診收入、剖腹生產收入、掛號費收入均未准變更，揆諸首揭規定，核無不妥，茲原告復執詞爭執，自難認為有理由，原核定請予維持。

㈡業務費用其中利息費用部分：１按「執行業務者向金融機構借款購買或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務者費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購買或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購買或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九０七五六二號函所明釋。２原列報利息費用四、二九九、八０五元，係向台灣銀行貸款三千萬元及二千七百六十萬元之利息支出，被告原核定以其貸款用於醫療設備之支出計一０、七七二、二一二元，乃按貸款本金之比例認列利息支出八０四、０六三元（4,299,805×10,772,212/ 57,600,000=804,063），其餘或為房屋修繕工程款屬私人消費或未提示用途證明而予剔除，原告主張全部利息支出均已取具合法憑證，被告未予認列，有違實質課稅原則。惟查，原告所貸款項及使用情形，帳上並未記載，且原告迄未能提供資金流程及相關帳簿、憑證文件供核，是所稱無足採據。３至原告訴稱綜合所得稅與營利事業所得稅查核適用共通之查核規範，所得額之核定不宜超過部頒具有懲罰性之純益率，原核定執行業務所得純益率，高於依部頒標準核定之純益率違反誠信原則。查本案原告已依規定設帳並提示供核，業務收入部分因未能提示憑證供查核勾稽，被告乃依所得稅法施行細則第十三條規定按查得資料核定，尚非依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理，是無營利事業所得稅查核準則第六條但書規定之適用，又其業務費用係按帳證核實認定，其核定純益率尚無不得超過財政部頒訂標準之情形，原核定並無不妥，併此敘明。

理由

一、按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第二款及同法施行細則第十三條第二項定有明文。又依上開施行細則第十三條第二項後段文義以觀，稽徵機關如認執行業務者，未能提供證明所得額之帳簿文據者，欲照同業一般收費標準核定所得額之收入項目時，就費用部分自亦應適用同業一般費用標準予以核定。另財政部以台財稅第八五一八九二六八○號函核頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」與「八十四年度執行業務者費用標準」供其所屬稽徵機關於計算執行業務者所得額時之準據。

二、本件原告係道明醫院合夥醫師，合夥比例為五分之二，於其八十四年度個人綜合所得稅結算申報時，自行申報其執行業務所得為二五二、八一七元；經被告初查，就道明醫院業務收入部分，採依同業一般收費標準，核定為一二、七六九、四四六元，業務費用部分則依原告所提示之帳證核定為六、九五七、二一八元，核計全年所得額五、八一二、二二八元，並依原告出資比例五分之二，核定其該年度執行業務所得二、三二四、八九一元，併課其該年度綜合所得課稅；經原告申請復查後，被告復查決定就道明醫院業務收入項下之接生收入追減一一二、五００元及特約收入追減一五、四００元，計追減業務收入一二七、九００元，並同額追減所得額一二七、九００元，按原告合夥比例追減其當年度執行業務所得五

一、一六０元之事實，有原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為實。又本件經本院行準備程序後，原告就其主張被告上開業務收入之核定不實及原列報利息費用四、二九

九、八０五元遭被告剔除不當等項爭執，業已表示收入部分同意被告之復查決定結果，利息費用遭剔除部分亦不再爭執，僅就費用部分主張應採當年度執行業務者費用標準核計其純益率，不能按帳證核實認定（見本院卷第七十頁、八十七頁），是本件自僅就此爭執點予以論述，合先敘明。

三、經查，被告就道明醫院八十四年度業務收入及費用之查核，係以原告已依規定設帳並提示供核，業務收入部分因未能提示收入憑證供查證勾稽，遂依行為時所得稅法第十四條第一項第二類第二款、及同法施行細則第十三條第二項規定照同業一般收費標準，按查得資料核定；而業務費用部分係按帳證核實認定等情，已經被告答辯狀陳明可據。則被告既認原告提示供核之帳證有不完全情形，而按財政部頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」關於西醫師收入依上開查得資料核計之規定，核計該醫院八十四年度收入額，揆諸上開規定及說明，關於費用部分，即應適用前述財政部頒「八十四年度執行業務者費用標準」西醫之婦產科費用標準予以核定，始符上開所得稅法及其施行細則之規定。惟本件被告一方面，就道明醫院八十四年度收入部分採用上揭財政部訂頒之執行業務者收入標準予以推估核計，就費用部分卻又依原告提示之帳證內容予以查帳核計，顯與前開施行細則第十三條規定不符，且有違行政行為禁止恣意之原則，尚非適法。原告執此爭執，應屬可採。至被告抗辯原告就費用部分曾表示選擇查帳方式核計，依財政部八十一年二月十一日台財稅第八○一七九九九七三號函釋意旨，自不容許變更適用他種方式查核云云，不惟為原告所否認，且查，上開財政部函釋係謂「納稅義務人選用標準扣除額經核定後雖內容有誤仍不得變更適用列舉扣除」，與本件事實不同，自不得比附援引。

四、從而，被告就道明醫院八十四年度業務費用部分之核計，既有如上述之違法，則其對原告當年度執行業務所得額暨其綜合所得稅之復查決定，亦有違誤。訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦有可議。原告據以指摘，核屬有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決之基礎，尚無逐一論述必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 李 建 霆