高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二一一三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二一一三號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財訴字

第０九０００一０二五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，將其共有坐落高雄市三民區○○○路四六二號房屋（下稱系爭房屋）租予金品旅館作營業使用，該年度申報租賃所得新台幣（下同）六八、四００元，被告核定以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五七七、三０二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，基於租稅構成要件之明確性要求，對於極端重要事項（納稅主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎以及稅率等）均應遵守法律保留，才符合民主正當性。被告所引據之所得稅法第十四條第一項第五類第五款僅規定．．．得參照當地一般租金調整計算租賃收入，就「當地一般租金」標準之訂定顯然並未對主管稽徵機關「委任立法」。目前被告引為「委任立法」之依據者，實際上是引所得稅法施行細則第十六條第三項。然所得稅法施行細則之法源地位並非「法律」，而係「法規性命令」，被告不得將之引為進一步從事委任立法之依據，且已涉及到「自己」對「自己」的授權問題，而且其授權之內容顯已超越母法之規定，被告既引據超越母法之規定作為補徵原告八十七年度課稅處分，亦逾越五權憲法權力分立既有界限，亦與憲法保障人民基本權利有違，此乃法律保留原則之根基。

二、被告既已違法在先，更遑論其調整租金收入之正當性，被告大言不慚其核定之租金並未高於鄰近一般租金，上揭所述鄰近一般租金，其實就是一些歷史租金而非「當時」之租金標準，是被告就稽徵作業方面未探究，亦已偏離事實（因近年來不動產空屋率偏高，租金市場行情每年逐漸下滑，乃不爭之事實）。基上所述，被告核定調增租賃所得，補徵原告八十七年度綜合所得稅，顯巳構成違法不當之處分，請求鈞院予以撤銷。

三、原告於本院行準備程序時，否認有租賃關係，稱金品旅館係原告兄弟共有共管，由其負責管理，只是以姪女黃慧華為名義上負責人，租賃所得之申報係應被告之要求而申報。

乙、被告主張之理由：

一、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第二項所明定。

二、查原告將所有坐落高雄市三民區○○○路四六二號房屋（應有部分三分之一）租予金品旅館作營業使用，八十七年度申報租賃所得十二萬元（即平均每月每坪租金五十八元），顯較當地一般租金為低，是原告原核定依首揭規定，參照八十七年度當地一般租金標準核定八十七年度租賃收入一、０一二、八一二元（一樓每月每坪七二０元、二至四樓每月每坪四三二元、五樓每月每坪四五０元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五七七、三○二元，又原核定之租金並未高於鄰近地區房屋八十七年度申報租金（房屋坐落九如一路五一五號，面積一二○．五九坪，平均每月每坪租金一、九八九元），是原核定並無不合。又查租稅之課徵係為增進公共利益所必要者，並未違背憲法第二十三條規定範圍，按所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」又按所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，亦均須符合比例原則，而所得稅法第一百二十一條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第十六條第二項規定：「本法（即所得稅法）第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及同條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則，且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，是所得稅法施行細則第十六條第三項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得屬不當之行政處分，另檢附之鄰近一般租金係「當年度」鄰近地區之租金情況，非原告所稱之「歷史」租金，被告原核定尚無偏離事實之情形。

理由

一、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第二項所明定。

二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，將其共有坐落高雄市三民區○○○路四六二號房屋租予金品旅館作營業使用，該年度申報租賃所得六八、四００元，被告核定以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五

七七、三０二元等情，此有八十七年度系爭房屋使用及租賃情形核定表、復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以所得稅法施行細則僅係法規命令，不得作為委任立法之授權依據，被告卻依所得稅法施行細則第十六條第二項作為所得稅法第十四條第一項第五類第五款制定「當地一般租金」標準之授權依據，顯係違反法律保留原則，又被告所採租金亦非「當時」之租金標準，且金品旅館係原告三兄弟共同合夥經營，故無租賃所得，原告申報租賃所得係應被告之要求等語，資為爭執。

三、按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第十九條之規定並無違背（參閱司法院釋字第二一七、二二一號解釋）。又所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」而所得稅法第一百二十一條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。則所得稅法第一百二十一條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第十六條第二項規定：「本法（即所得稅法）第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及同條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。是所得稅法施行細則第十六條第三項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得屬不當之處分。是原告主張上述施行細則之規定違反法律保留原則，顯不可採。

四、次查：原告申報系爭房屋八十七年度租賃所得六八、四００元即平均每月每坪租金五十八元，以高雄市繁榮之程度，系爭房屋又係位於市區之店面，並供經營旅館使用，原告所申報之租賃所得顯屬過低。且由系爭房屋附近商家申報之租賃所得，九如一路五一五號每月每坪租金一、九八九元，同路段三四九號每月每坪租金一、０二五元，同路段三八一巷十七號每月每坪租金二、一九六元，同路段三八七號每月每坪租金二、四五六元，同路段四０一號每月每坪租金二、二七二元，此有各該房屋八十七年度非自住房屋使用及租賃情形核定表在卷可稽，益證原告所申報之租賃所得顯較當地一般租金為低。則被告依首揭規定，參照當地一般租金標準核定原告系爭房屋八十七年度租賃收入一、０一二、八一二元（一樓每月每坪七二０元、二至四樓每月每坪四三二元、五樓每月每坪四五０元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五七七、三０二元，並未高於鄰近地區房屋申報之租金。是原告所謂被告所採租金非「當時」之租金標準，亦非可採。

五、末查：原告主張系爭房屋並未出租金品旅館，該旅館係原告三兄弟共有共管，由其負責管理，只是以其姪女黃慧華為名義上負責人云云。證人即原告之姪女黃慧華於九十一年四月十二日本院行準備程序時雖亦陳稱：金品旅館負責人是由其父親他們輪流，但是實際的管理是由我三叔（即原告）等語，此有上述準備程序筆錄在卷可稽。然依原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原告係自行申報系爭房屋該年度租賃所得為六八、四００元，其長兄黃仁光亦申報系爭房屋該年度租賃所得為六八、四００元，其次兄黃仁茂就系爭房屋該年度則未申報租賃所得，但有申報領取金品旅館薪資所得四八六、九００元，且原告三兄弟八十七年度均未申報金品旅館之營利所得，此有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書及黃仁光、黃仁茂之八十七年度申報核定書附卷足稽，核與金品旅館登記為黃慧華獨資經營乙節相符，此亦有系爭房屋營利事業稅籍資料查詢表附於原處分卷可參。是原告主張及證人黃慧華所述金品旅館係原告三兄弟合夥經營，並無租賃關係，尚非可採。又按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」所得稅法第十四條第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項定有明文。故縱使原告將系爭房屋無償借予其姪女黃慧華使用，因黃慧華非原告之配偶或其直系親屬，又將該屋作營業使用，依上開法律規定，原告亦應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，申報所得稅。

六、綜上所述，原告主張既不足取，被告因其申報系爭房屋租金數額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定原告系爭房屋全年租賃收入一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五七七、三０二元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳