高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二一四八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二一四八號

原告

永青營造工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱鑄山 會計師

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十年十月十六日九十府法

濟字第一五四四七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司訂立承建工程合約，其所持有之工程合約書正本計九件，金額總計新台幣（下同）九二八、二Ｏ六、二二八元（未含稅），因未依照行為時印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二Ｏ五元，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並經移送被告審理違章屬實，乃以原告違反行為時印花稅第八條第一項之規定，依同法第二十三條第一項規定，除核定應補貼印花稅票九二八、二Ｏ五元外（原告業於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計六、四九七、四００元（計至百元止），原告不服，就罰鍰部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分有關罰鍰部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）根據行為時印花稅法第八條第一項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，換言之，憑證於書立後若未交付或使用情形，即不需貼用印花稅票。通常工程業所製作之工程合約書，在使用時為防散失，一般都有另製備份的習慣，所謂備份應屬副本性質，平時置放營業場所，僅供不時之需，並未交付或使用，既無交付且尚未使用，因此應屬第八條第一項之除外規定。

（二）按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核定之案件適用。」而財政部八十一年十一月二十三日台財稅字第八一一六八四六七八號函所頒布之稅務違章案件裁罰或倍數參考表使用須知第四條規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定最高限或最低限為止。」由此可知稅捐稽徵機關在裁罰時，擁有裁量權依情節輕重論處，故本案裁罰倍數是否偏高，尚有斟酌餘地，對於稅捐之徵收，目前稅捐稽徵機關都被要求給予納稅義務人有一段輔導期，逾期未依規定補繳，才予處罰。本案被告並未盡輔導之責即開單徵收，並且重罰七倍，令人難服，尚祈明鑒，減輕其罰。

乙、被告主張之理由：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關‧‧‧，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條所規定，又「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。‧‧‧」復為印花稅法第二十三條第一項所明定。

（二）本案原告所有系爭工程合約書正本漏貼印花稅票違章事實明確業如前述，原告對此亦已無爭，故被告原處分除核定補稅外另按漏貼稅額科處七倍罰鍰，於法並無不合。至訴訟理由（三）主張被告原裁罰倍數是否偏高仍有斟酌餘地暨依財政部頒「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」使用須知第四款之規定，被告得減輕其罰云云，惟查，本案所科處七倍之罰鍰，業已衡量本案違章情節之輕重，依據上開財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」之規定予以衡平裁處者，況違章案件情節輕微者，財政部另頒訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節迄未列入上開減免處罰標準之範圍內，況本案所處罰之倍數亦並未逾越本法所規定「按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰」之範圍，故為維持租稅之公平正義原則，被告原處分仍應予以維持，訴訟理由陳請准予從輕裁處乙節殊無理由。

理由

一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、‧‧‧四、承攬契據‧‧‧。」、「左列各種憑證免納印花稅：一、‧‧‧五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。」「印花稅稅率或稅額如左：一、‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。‧‧‧。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」分別為行為時印花稅法第五條第四款、第六條第五款、第七條第三款、第八條第一項、第十二條所明定。再按「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。‧‧‧。」行為時印花稅法第二十三條第一項所明定。

二、經查，原告於八十五至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司訂立承建工程合約，其所持有之工程合約書正本計九件，金額總計九二八、二Ｏ六、二二八元（未含稅），因未依照行為時印花稅法規定貼用印花稅票，經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並經移送被告審理違章屬實，乃以原告違反行為時印花稅法第八條第一項之規定，依同法第二十三條第一項規定，除核定應補貼印花稅票九二八、二Ｏ五元外（業於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計六、四九七、四００元（計至百元）等情，為兩造所不爭執，並有被告九十年三月二十三日九十南縣稅法字第九００一一０六八號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照號碼００四三七五）、被告九十年四月印花稅稅額繳款書、被告違章案件審查報告、查獲違章案件移審表、甲○○九十年三月一日談話筆錄、曾國保八十九年八月二十五日詢問筆錄、工程合約書數份等附於原處分書可稽，自堪認定。本件原告起訴主張略為：通常工程業所製作之工程合約書，在使用時為防散失，一般都有另製備份的習慣，所謂備份應屬副本性質，平時置放營業場所，僅供不時之需，並未交付或使用，既無交付且尚未使用，因此應屬第八條第一項之除外規定，稅捐稽徵機關在裁罰時，擁有裁量權依情節輕重論處，故本案裁罰倍數是否偏高，尚有斟酌餘地，對於稅捐之徵收，目前稅捐稽徵機關都被要求給予納稅義務人有一段輔導期，逾期未依規定補繳，才予處罰，被告並未盡輔導之責即開單徵收，並且重罰七倍，令人難服，應請減輕其罰，請求撤銷原處分及訴願決定有關罰鍰部分等語資為爭執。

三、按行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第二百零一條定有明文。而所謂裁量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬權利行使之失誤或濫用，故構成違法。而裁量性事項之合法性範圍，非僅止於有無違反現已明定之法令，亦包含違反一般法律原則及有無濫用權力之情形。又當法律賦予行政機關職權使其成為主管機關或由法律明文授權應為一定行為時，行政機關即有裁量權限。但此非意味著行政機關可依己意而有任意的選擇自由，而是需作成合乎事理的決定，亦即相同的事情應為相同的對待，故所謂行政裁量應屬「合義務性之裁量」，而非行政機關任意的自由。對具體個案，上級行政機關為簡化行政裁量，對大量而易於發生之違反行政義務之行為，往往會頒布所謂「裁量性準則」的行政規則以作成合義務性裁量時，在沒有特殊的情況下，乃形成一種行政慣例，此一行政慣例使行政規則亦具有對外效力，此即行政程序法第六條所規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」故行政機關之裁量性行政行為有違其行政慣例，而造成差別待遇時即應認該行政行為有違平等原則，即屬有裁量濫用情況，行政法院於此即得予以審查。

四、再按「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」行為時印花稅法第十二條定有明文。又「查印花稅法第二十三條（現行法第十二條）前段：『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於每份貼用印花稅票之責任，應按契約內容形式以為區別，‧‧‧，如內容形式相同，並非互致方式者，則雙方均為立據人，應各對其所執一份負責貼用印花稅票。」則經財政部四三台財稅發字第三四八四號函釋示甚明；查此函釋乃財政部本於主管機關之地位就印花稅法第十二條規定之內容所為解釋性之行政規則，核與該條規定之意旨相符，爰予援用；故雙方均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反印花稅法第十二條規定之行為。另「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。‧‧‧。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅字第０九００四五三四九五號函釋在案；而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，復規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者。按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」查本件系爭九件工程合約書，經被告會請查緝小組查明與原告訂約之對方公司有無依規定貼用印花稅票，經查緝小組查復除與紐新企業股份公司簽訂紐新鋁片廠接地避雷工程及紐新鋁軋片軋錠廠新建工程等二本合約書，該公司於九十年七月十一日遭受桃芝颱風淹水時全部毀損（已向高雄市國稅局報備）無法提供高雄市稅捐稽徵處苓雅分處備查，餘七本工程合約書均已依法貼用印花稅票，系爭九件工程合約書經查核結果其中七件確定已依規定貼用印花稅票，至原告與紐新企業股份有限公司簽訂之二本合約書既經該公司向高雄市稅捐稽徵處苓雅分處說明因遭受桃芝颱風淹水時全數毀損，已無法提供，且該分處亦未函覆被告該公司確有未依規定貼用印花稅票之情（參被告九十一年七月十一日法務課簽），又本件系爭之九份合約書，均是一式兩份，由雙方各執一份一節，已經原告陳述在卷，而觀合約書之約定，大多數亦均有正本一式兩份，雙方各執一份之記載，且雙方均為該合約書之立據人，有該等合約書扣案可稽；依前開所述，原告即就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，故原告違反此作為義務，依前開所述即違反印花稅法第十二條規定，被告認原告之行為係違反印花稅法第八條規定，已有未洽；且依上述財政部函釋及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反印花稅法第十二條之違章行為，猶須視其究係各別應貼用印花稅票之憑證均未貼用，或其中一份憑證已有貼用而有不同倍數之裁罰（七倍或五倍），如前所述，本件既經被告查明，除其中二本因毀損無法查知外，其餘七本工程合約書均已依法貼用印花稅票，依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，應按漏貼稅額處五倍之罰鍰，則被告對原告仍裁處七倍罰鍰，其裁罰即違反上開規定，而有違平等原則，依上開所述自構成裁量濫用之違法。

五、綜上所述，被告以原告違反行為時印花稅法第八條第一項之規定，依同法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、四九七、四００元（計至百元止）部分，因其認定違反之法條有誤應為違反印花稅法第十二條之違章行為，且裁罰倍數亦有裁量濫用之違法，而訴願決定未予糾正，亦有未洽，故原告求為撤銷，非無理由，惟因裁量之倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　黃玉幸