高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一０三五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十一年度訴字第一０三五號

原告

甲○○

訴訟代理人

楊漢東 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月九日台財訴字

第０九一０００九三八０訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告及其配偶葉弘貴八十八年度綜合所得稅結算申報時，未合併辦理申報，被告以原告與其配偶葉弘貴八十八年度已分居（現經判決離婚確定），乃將全部應納稅額按原告個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單補徵原告綜合所得稅新台幣（下同）一二三、六一三元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）依所得稅法第十五條規定，納稅義務人配偶之所得應由納稅義務人合併申報乃稅法明定，惟原告配偶葉弘貴於八十八年度申報個人綜合所得稅時，自行申報為納稅義務人，並填列原告及及其子葉曜宗為扶養親屬扣除免稅額，故納稅義務人應為葉弘貴。然被告依財政部民國（下同）七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函：「夫妻分居．．．按個人所得稅額．．．比率計算．．．分別開單補徵。」之行政命令，核定原告為納稅義務人並增加其應稅額，實與憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」及司法院釋字第二一七號解釋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務」所明示納稅主體應以法律訂定之意旨不符。

（二）依前開財政部函釋意旨略為：「夫妻分居．．．其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算．．．分別發單補徵。」是其成立要件為：（一）夫妻分居。（二）經申請分別開單。（三）須經有關單位核准，即有關單位尚有視個案審酌之核准權。據此，原告及其配偶葉弘貴之婚姻關係尚在法院審理中，並無協議分居，非屬分居情形，被告即先於法院判決以分居論處，似有越權之嫌，況且，姑且不論本案是否符合分居要件，本案於申請分別開單的程序上，即顯有瑕疵，蓋人民申請案件案應以利害關係人一併提出為要件，然被告不查，並放棄審酌核准權，在未經原告提出申請下，僅憑原告配偶葉弘貴單獨之申請，即擅自將夫妻綜合所得稅分別開單補徵，而任意變更原告為納稅義務人，顯係於法有違。

（三）被告縱然認為應比率計算分攤夫妻綜合所得稅，亦應考慮租稅公平原則，而不應僅依個人所得總額占夫妻所得總額百分比乘以夫妻全數應納稅額來分攤夫妻之個人應納稅額，蓋此將使低所得之一方卻按高所得一方之高稅率承擔稅負（所得稅為累進稅率），造成機械式假平等而非實質平等。原告八十八年所得總額本僅一、九六二、六一七元，依所得稅法第十五條第二項規定得分開計算稅額而適用百分之二十一之稅率，再合併原告配偶葉弘貴之其他所得總額為一二、四三一、七四六元後，致全部提高適用百分之四十之累進稅率，而原告所得淨額僅一、五九七、二四九元，如單獨計算，僅適用百分之二十一稅率，故本件鉅額稅負實因原告配偶葉弘貴之高所得及高累進稅率所致，被告逕以原告所得佔夫妻所得總額比率計算，並分單向原告補徵系爭所得稅，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負擔較原本單獨計算應納之稅額為多之稅負。依司法院釋字第三一八號解釋略謂：「．．．合併課稅時，如納稅義務人與有所得配偶及其他扶養親屬合併計算稅額較之單獨計算稅額，增加其稅負時，即與租稅公平原則有所不符．．．」，是以，被告若欲分單對原告核課綜合所得稅，亦應以夫妻個別所得去分別核課個人之稅額，而不應將夫妻雙方的所得合併計算稅率後，再分別開單課稅，始為合理，縱或得將夫妻雙方的所得合併計算稅率，亦應依據最高行政法院八十九年度判字第一五六０號判決意旨略謂：「‧‧‧則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額‧‧‧。」加以分單核課，然被告卻以所得總額比率計算各應負稅額，顯與租稅公平原則不符，實有未洽。

（四）又夫妻在聯合財產關係存續中，家庭生活費用原則上應由夫負擔支付，夫無支付能力時，始由妻負擔之（民法第一千零二十六條），本件原告夫妻因個人綜合所得稅所產生之費用係屬家庭生活費用之一種，而原告配偶葉弘貴非無資力，依前開民法規定，應由原告配偶葉弘貴負擔，是以，被告自應核定原告配偶葉弘貴為合併申報八十八度之綜合所得稅之納稅義務人，並命其負擔所核定之所得稅，如今被告卻不為前開核定，而逕違法分單向原告核課系爭所得稅，並進而增加原告不合理負擔，顯然有違前開民法之規定。

二、被告答辯意旨略以：

（一）依據所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」是夫妻合併申報係以整個家庭之所得為課稅基礎，其稅額應係夫妻雙方所共同創造，故於夫妻分居時而需分單核課時，不能如原告所主張依夫妻個別之所得分開核課其所得稅。

（二）財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋謂：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」是本件原告配偶葉弘貴八十八年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名及身分證統一編號，並註明已分居，而原告亦不否認未與其配偶同居一處，且原告配偶葉弘貴亦向被告申請將八十八年度綜合所得稅應納稅額依所得比率分別開立稅單，被告依前開財政部函釋，按其所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳及自繳稅款後，向原告發單補徵其綜合所得稅一二三、六一三元，於法並無不合。

理由

一、被告之代表人原為許虞哲局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長乙○○繼任，被告具狀聲明由乙○○以代表人身分承受訴訟，核無不合，合先敘明。

二、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十五條第一項所明定，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案。又「按夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋有案。又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定渠等間既仍具夫妻關係，故關於渠等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併申報制，是上述財政部函釋乃本於所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，使法規得以正確之適用，且無牴觸法律之處，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，爰予援用（最高行政法院即改制前行政法院八十七年度判字第一七六０號判決參照）。

三、經查，本件原告及其配偶葉弘貴八十八年度綜合所得稅結算申報，已分別辦理申報，並於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，原告配偶葉弘貴並註明已分居，申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單補徵原告綜合所得稅一二三、六一三元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告及其配偶葉弘貴八十八年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。

四、按揆諸首揭財政部七十六年三月四日台財稅字第0000000號函釋意旨，夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准分別發單補徵，並不以夫妻雙方一同聲請為必要，蓋分居之夫妻，感情多屬不睦，甚或失去連絡，若要求須雙方一同申請始有財政部前揭函釋之適用，將使該函釋成為具文而無適用餘地，可知，分居夫妻雙方如分別向戶籍所在地之稽徵機關辦理結算申報，即使僅為分居夫妻之一方依規定提出申請，亦應認其符合規定，准其分別發單補徵。是原告主張欲適用前述財政部之函釋須分居夫妻雙方共同申請始得准許云云，尚非有據。

五、次按，依行為時所得稅法第七條第三項、第十五條第一項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得之人。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」係規定應申報或繳納所得之人，均為納稅義務人，納稅義務人應與其配偶合併申報，並未強制規定應以夫為納稅義務人。再按，依行為時民法第一千零二十六條規定（本條於九十一年六月二十六日已由總統令公布刪除），家庭生活費用應由夫負擔之，此係有關夫妻私法權利義務之規定，此與納稅義務係國民對國家所負擔之公法上義務有異，自難依該規定認夫妻間之納稅之公法上義務，均應以夫為納稅義務人。從而原告主張依所得稅法及民法第一千零二十六條之規定，本件應以原告之配偶為納稅義務人云云，均無足採。

六、至於原告另主張：夫妻分居時，被告若欲分單對原告核課綜合所得稅，亦應以夫妻個別所得去分別核課個人之稅額，而不應將夫妻雙方的所得合併計算稅率後，再分別開單課稅，始為合理，縱或得將夫妻雙方的所得合併計算稅率，亦應依據行政法院八十九年度判字第一五六０號判決意旨，宜以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額，然被告卻以所得總額比率計算各應負稅額，顯與租稅公平原則不符云云。惟按，如上所述，所得稅法規定夫妻應合併報繳所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第三一八號解釋明確，而夫妻合併後因所得稅法規定採累進稅率所造成部分之不合理情形，所得稅法亦已透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正，本件原告主張夫妻分居時，被告若欲分單對原告核課綜合所得稅，亦應以夫妻個別所得去分別核課個人之稅額，而不應將夫妻雙方的所得合併計算稅率後，再分別開單課稅，始為合理云云，係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（或已離婚者）相同之待遇，二者顯然難以相提並論，是原告所執前詞，核無足採。末按，財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號前揭函釋意旨，認夫妻分居，如符合一定要件經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，其有關夫妻各自應負擔稅額之計算方法，已顧及夫妻應合併申報及所得稅法採累進稅率之法制現況、採累進稅率後增加之稅額與雙方之所得均有關連（非僅與高所得之一方有關）、考量雙方之納稅負擔能力、計算簡便明確，且無牴觸法律之處，本院自得援用。本件之情形，若如原告主張應以雙方如分別計算時應納稅額之比率計算夫妻各自應分擔之稅額，顯未顧及依目前法制夫妻應合併申報及所得稅法採累進稅率之情況，且將使計算方式更為繁雜。況查，本件被告向原告發單補徵之金額，因原告之夫已多繳部分稅額，與原告按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算後之金額，減少約三分之一等情，亦經被告到庭陳稱明確，並為原告所不爭，而原告就其主張依雙方如分別計算時應納稅額之比率計算夫妻各自應分擔之稅額，確能獲得較原處分更有利之結果，亦未能舉證證明之，是原告主張，縱或得將夫妻雙方的所得合併計算稅率，亦應以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，較接近雙方依其所得原應納之稅額云云，仍非可採。

七、綜上所述，原告上開主張，自不足採。被告以原告配偶葉弘貴八十八年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，註明已分居，並申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單向原告補徵其綜合所得稅一二三、六一三元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

八、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸