高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一一三七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一三七號

原告

甲○○○

訴訟代理人

蔡錫欽 律師

複代理人

邱揚勝 律師

複代理人

丁○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

王銘山

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十二月十一日

府法訴字第０九一０二一七八七一號號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年二月一日向其配偶陳榮盛買賣取得高雄縣鳳山市○○段一二一三之二一地號土地，復於九十一年三月十一日取得由其配偶陳榮盛所贈與之鳳山市○○段一二一二、一二一二之一、一二一五、一二一五之一四、一二一五之一

六、一二一五之一七、一二一五之一八、一二一五之一九地號等八筆土地，嗣於九十一年三月二十一日將前開九筆地號土地合併為鳳山市○○段一二一二地號土地，並出售於訴外人國城建設股份有限公司（下稱國城公司），嗣於九十一年五月二十日申報土地移轉現值，被告受理申報並依法核定土地增值稅為新台幣（下同）二九、一一九、三一七元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）本案系爭土地，其合併前之鳳山市○○段一二一三之二一地號乙筆土地，面積為三、七０一平方公尺，係原告於九十一年二月一日向配偶陳榮盛以總價九五、０００、０五六元申報買賣，且由被告審核完畢，開立稅單，並繳納土地增值稅四、六七一、七０三元後，向地政機關辦理移轉登記完成；另合併前之另八筆土地係同年三月十一日由配偶陳榮盛所贈與（依土地稅法第二十八條之二規定，配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅），又該九筆土地於九十一年三月二十一日原告向鳳山地政事務所申請合併為鳳山市○○段一二一二地號，面積為三、七０一平方公尺，並於同年五月將系爭土地（合併後之一二一二地號）出售予國城公司，原告自行計算的土地增值稅稅額為一、二二八、二九六元，而被告核定的稅額共計卻二九、一一九、三一七元。

（二）原告於九十一年三月二十一日將上列九筆土地，向鳳山地政事務所申請合併為鳳山市○○段一二一二地號土地，業已由鳳山地政事務所依法辦理，並登記完竣核發新地號之土地登記謄本其內記載之「前次移轉現值或原規定地價二五、八五一．七元＼平方公尺」。而本案主要爭點為土地漲價金額之計算，原告主張買賣標的為合併後之一二一二地號一筆土地，面積三、七０一平方公尺，其漲價金額為六、一四一、四七七﹝（27,356元－25,356元）×物價指數百分之九九．四﹞×三，七０一㎡﹞元課徵土地增值稅，稅額為一、二二八、二九六元。而被告除對合併前之一二一三之二一地號土地，其漲價金額九三、四三四、０五六元課徵土地增值稅四、六七一、七０三元外，再就八筆土地以未合併前之原規定地價或前次移轉現值計算漲價金額為九九、００四、一六六元課徵土地增值稅二九、一一九、三一七元，係為重複課稅且依法不合，分述如下：１、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．一、申報人於訂定契約之日起三十日申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」為土地稅法第三十條第一項第一款所明定，依此規定，土地增值稅係因申報而核定，非由稽徵機關調查而開徵，土地合併後，其原有土地地號註銷，產生新地號，原告申報買賣者為合併後之一二一二地號乙筆土地，面積

三、七０一平方公尺，被告核定開立土地增值稅單者為註銷後之九筆地號土地，是此核定開立增值稅單，被告不僅無法源依據，且違反土地稅法第三十條之申報核定方式。

２、又按「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例施行細則第二十四條所明定，查於合併後之「土地之原規定地價或前次移轉申報現值」及「最近一次申報地價及當期公告土地現值」於土地稅法內均未明定，其原因為何？原告不知，應係此均為土地主管機關（地政事務所）之權限，而非由稅捐稽徵機關所決定，故被告對於原告申報移轉合併後之一二一二地號乙筆土地，自引用註銷地號之「原規定地價或前次移轉申報現值」及「當期公告土地現值」是無法源依據，且違反平均地權條例施行細則第二十四條規定。

３、至於被告主張依土地稅法第二十八之二條規定，應按「該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」否則會產生不公平及不合理乙節，查如上揭事實所述，因「土地合併」土地主管機關重計算合併後之「土地之原規定地價或前次移轉申報現值」及「最近一次申報地價及當期公告土地現值」並不會產生金額的不一致及不公平合理之結果。又土地稅法第二十八之二條所規定者，為一般情況下計算漲價總數額，但查此八筆贈與取得之土地及另一筆買賣取得之土地，共計九筆土地因合併而消滅不存在，既消滅不存在之土地，如何復生而來課稅哉！而平均地權條例施行細則第二十四條業已明定「合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」故被告應依地政機關所通知的「合併分算後之地價」加以計算土地增值稅。

４、又依高雄縣鳳山地政事務所地價課承辦人員出庭作證之陳述意見：

（１）證人證述：土地因合併而重算其「原規定地價或前次移轉申報現值」其金額的決定機關，是為地政機關等語。是既然「原規定地價」的決定機關為地政機關，則稅務機關核定土地增值稅，應採地政機關計算之「原規定地價」而非自行另定。

（２）原告如持被告開立之九份土地增值稅單，向地政機關申請移轉登記與國城公司時，地政機關對於「原規定地價或前次移轉申報現值」如何登記乙節，依證人說明：原告於申報土地現值時，係按更正後之九份現值申報書申報，故依申報登記並無問題等云，經查本案現值申報書係申報一筆土地，而非九筆，申報既為一筆，而核定九筆自然有誤，而地政機關自無法登記。

５、依被告之核定，並不公平合理。

（１）土地增值稅的稅率偏高，眾所皆知，財政部已知此事，故於目前滅半徵收，可知此高稅率不公平合理，尤其目前房地產不景氣，尤感稅負沉重。

（２）查原告如未作數次移轉及合併，而按一般作業程序買賣，亦僅約繳納二千九百萬土地增值稅。而原告已於九十一年二月一日繳了四百餘萬元土地增值稅，被告此次核定二、九一一餘萬元之土地增值稅，是為重複課稅且不公平合理。

（３）又本案原告是依法繳納土地增值稅，且已繳納四百餘萬元在案，並非逃漏稅或不繳稅，而是選擇最低的自用住宅用地稅率百分之十繳稅，而非用最高的一般用地稅率百分之六十繳納，故有相差甚多的土地增值稅，採用最低的自用住宅用地稅率繳稅，是納稅義務人合法的節稅，不能說少繳稅，就是有規劃的逃漏稅。

６、依被告之核定，明顯違法。

（１）被告對本案核課採用合併前「原規定地價」之法令依據，為土地稅法第三十一條規定，但查此條文第二項規定：「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定」可知計算土地增值稅之「原規定地價」，即地政事務所依平均地權條例規定所計算出來的「原規定地價」或「前次移轉現值」，稽徵機關應引用而為課稅。

（２）是依平均地權條例施行細則第二十四條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地有權人。」此對照土地稅法第三十一條第二項規定：「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定」即應依平均地權條施行細則第二十四條規定辦理。又前開規定明文「地政機關通知稅捐稽徵機關」何用？稅捐稽徵機關是否一定要按地政機關通知的「移轉申報現值」以憑計算土地增值稅，法雖未明定；惟查依下列事證可知，稅捐稽徵機關是一定要按地政機關通知的「移轉申報現值」以憑計算土地增值稅：

１、高雄縣鳳山地政事務所對系爭土地「原規定地價或前次移轉申報現值」改算後，編造「地價改算通知書」其第四聯為「通知土地管轄稅捐機關訂正稅籍」。

２、上網向地政機關查詢土地增值稅計算方法，其明載「原規定地價或前次移轉申報現值」見登記謄本。是前開「前次移轉現值或原規定地價二五、八五一．七元＼平方公尺」是作為計算土地增值稅用，並非參考用。

３、依財政部八十八年十一月編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」第十三頁載明：「土地分割或合併時，其原規定地價應以地政機關分算之地價為準」。

（３）況原告主張本件計算土地增值稅所需之「原規定地價或前次移轉申報現值」數額應依平均地權條例施行細則第二十四條規定計算，而非由被告自行決定的「原規定地價」來計算，此有最高行政法院七十一年度判字第一四０號判決可證，上揭判決並爰引內政部七十年十二月十五日台內地字第五一五三一號函釋略謂「數筆不同地價土地，因同一使用而合併後再行移轉時，其為計課土地增值稅基礎之當期公告現值以及前次移轉現值均應依照平均地權條例施行細則第二十五條規定，由地政機關辦理分算地價後，並通知稅捐機關以憑核課土地增值稅」，可資為憑。

（４）又據財政部九十二年七月十七日台財稅字第０九二０四五四二五九號函釋：「○○君所有貴縣鳥松鄉○○段五００地號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，請參照臺北市、高雄市及臺灣省其他甲等稅捐稽徵處之大多數意見，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準」。

（５）又原告於九十一年向陳榮盛買賣取得鳳山市○○段一二一三之二一號地號土地，原告按被告開立之土地增值稅單，繳納完畢並送地政機關登記完竣，既經按該買賣價格核定土地增值稅，則不應否定該買賣移轉價格。

（三）又按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第四條及第六條所明定，又所謂「實質課稅」，查土地稅法內並無此規定，如有者，或見於所得稅法第六十六條之八之規定。又司法院大法官釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」其指的是獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定，而非土地增值稅，故土地增值稅只有依法課稅之問題，而非實質課稅之問題。

（四）又被告核定系爭九份土地增值稅繳款書，其所載內容多處與法不合，茲分述之：

１、原告申報移轉者為鳳山市○○段一二一二地號一筆土地，並未持分申報，被告按持分分單，與申報不符。

２、系爭合併後之鳳山市○○段一二一二地號土地，移轉當時之公告土地現值為每平方公尺二七、三五六元，而該九份繳款書記載二七、０００元、二六、四一三元、二六、０００元、三二、六一三元、三四、八八九元、三五、三三三元不等，不知其數字之來源，且與當時之公告土地現值不符。

３、系爭土地移轉當時之「前次移轉現值或原規定地價」為每平方公尺二五、八五一．七元，而該九份繳款書卻載不相同之金額。

（五）綜上，原告請求依平均地權條例施行細則第二十四條，以合併重算之「原規定地價或前次移轉現值」計算土地增值稅，是依法有據，且其並未產生不合理或不公平情事，被告對於申報移轉之一二一二地號土地，自引用註銷地號之「原規定地價或前次移轉現值」及「當期公告土地現值」是為違法核定，是請求撤銷原處分及訴願決定云云。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」分別為土地稅法第二十八條前段、第二十八條之二及第三十一條第一項第一款所明定。次按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為平均地權條例第三十八條第一項及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

（二）查原告出售予國城公司之鳳山市○○段一二一二地號土地，係由同段一二一二、一二一二之一、一二一三之二一、一二一五、一二一五之一四、之一六、一二一五之一七、一二一五之一八、一二一五之一九地號等九筆土地所合併而成，而該九筆土地之前次移轉所有權人均為原告配偶陳榮盛所有，而其合併土地現值申報之過程如下：

１、原告於九十一年二月一日先向配偶以「買賣」方式取得系爭一二一三之二一地號土地，面積五十八平方公尺，以高於公告土地現值六０．七倍之價格，即每平方公尺一、六三七、九三二元（相當於每坪五、四一四、六五一元）為申報移轉土地現值。

２、其餘八筆土地面積共計三、六四三平方公尺，係於九十一年三月二十一日再由其配偶以「贈與」方式移轉取得。

３、原告隨即將其自配偶取得之九筆土地於同日辦理合併，因其中一二一三之二一地號土地之價格已由當期公告現值每平方公尺二七、三五六元，因買賣移轉提高申報土地現值，致土地現值已墊高為每平方公尺一、六三七、九三二元，和其餘相鄰八筆土地之前次移轉現值（分別為：十五‧七元、二五００元、一０三‧四元、八十三‧七元、一一０‧八元、一一０‧二元），合併後經由地政機關合併分算，其合併後整筆土地之前次移轉現值則墊高為二五、八五一‧七元（為墊高前的十七倍），嗣後於九十一年五月二十日申報買賣移轉予國城公司，並向被告申報按合併改算後之系爭一二一二地號土地登記謄本所載，移轉現值二五、八五一‧七元為前次移轉現值，計算土地增值稅一、二二八、二九六元。

（三）按平均地權條例施行細則第二十四條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，二者不同；又配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，則應依土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」本案雖經地政事務所合併分算地價，惟一二一五、一二一五之一四、之一六、之一七、之

一八、之一九、一二一二、一二一二之一地號等八筆土地之合併為一二一二地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，無課徵土地增值稅。是以，該合併後一二一二地號土地再行移轉時，原合併前八筆土地之原地價，自應依土地稅法第二十八條之二但書規定，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，且「前次移轉」自應以原告受其配偶「贈與」各該筆土地時，而非以各筆土地地號「合併日」為認定時點，自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值

二五、八五一‧七元為計算課稅之依據。又上開八筆土地以配偶間相互贈與方式辦理移轉所有權，無課徵土地增值稅，亦未辦理現值申報甚明。是土地稅法施行細則第四十七條明定，「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」原告上開八筆土地前次移轉時申報之現值，自為原告之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被告核定之前次移轉現值。是以，原核定之稅額，依法有據，並無違誤。

（四）另查，該合併改算地價為地政機關之權責，惟課稅，為稅捐稽徵機關之職責，自應依據稅法之相關規定。本案該八筆自配偶受贈取得之土地，再出售移轉時自應依據土地稅法第二十八條之二但書規定，核課土地增值稅，依法有據。原告雖僅申報移轉乙筆土地，惟該土地登記謄本明載其登記原因為【合併】，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺二五、八五一‧七元，並非前次移轉時申報之現值甚明。原告執詞，並無法源依據。

（五）再者，就賦稅公平性而言，原告極為明顯的墊高申報土地現值，並申請按優惠之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其適用之稅率為百分之十；而一般用地稅率，分別為百分之四十、百分之五十、百分之六十，該八筆土地原其漲價總數額不得適用自用住宅用地稅率，但因原告申請合併，合併後整宗土地為三、七０一平方公尺，經地價改算，雖原地價並無不一致，惟倘依原告之合併改算後之地價核課土地增值稅，則原告該八筆土地其配偶六十六年取得之原地價每平方公尺分別為：十五‧七元、二五００元、一０三‧四元、八十三‧七元、一一０‧八元、一一二元，與地政機關改算後地價二五、八五一‧七元差額部份，乘以面積之總合計數，其漲價數額全部按自用住宅用地稅率（百分之十）核課。按適用自用住宅用地稅率，依據土地稅法第三十四條規定，有都市土地面積未超過三公畝（即三００平方公尺）之限制，而原告如此土地現值之申報，則無面積限制，顯屬脫法行為，且違反公平原則，核無足採。

（六）再按「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例施行細則第二十四條所明定。土地申請合併「原規定地價或前次移轉現值」地政機關依法應予改算，並將地價改算通知書送管轄稽徵機關。土地所有權人申請土地合併之真意，地政機關勿須探究；而課稅，自應由稅捐稽徵機關依稅法相關規定本於職權辦理。次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」分別為土地稅法第三十一條、第三十二條、土地稅法施行細則第四十七條及平均地權條例第三十八條所明定。足見「原規定地價或前次移轉現值」與「前次移轉時申報之現值」二者不同；依上開說明，顯見地政機關合併改算後之「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供釐正土地卡資料參考，並非計算土地漲價總數額之依據。是以，系爭九筆土地雖經原告辦理合併為一筆地號，其土地增值稅之核課，仍應依據土地稅法之相關規定。其中八筆由配偶相互贈與取得之土地，依據土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，自無申報土地現值，其前次移轉時申報之現值，依據其但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」即為被告計算系爭土地漲價總數額減除之前次移轉申報現值，原處分並無不合。

（七）又地政機關提供土地增值稅估算之便民服務，一般正常交易案件得以該數據為參考。而原告系爭一二一二地號土地係由一筆買賣，八筆配偶相互贈與方式取得合併而來。其合併後地政機關登載土地謄本之「原規定地價或前次移轉現值」並無法條規定計算土地漲價總數額應依據該「原規定地價或前次移轉現值」。再者，原告其中一筆向配偶以買賣方式取得面積僅五十八平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺二七、０００元，原告卻刻意將土地現值申報提高至每平方公尺一、六三七、九三二元，提高六十倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率百分之十，核課該筆土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。‧‧‧。」為平均地權條例第三十五條所明定，該土地現值並非土地自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政合併改算地價規定，欲藉以逃漏其他七筆土地之土地自然漲價數額，顯不符合課稅公平原則。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。本案倘如依原告之主張核課土地增值稅，顯然違反公平原則。依財政部編印之土地增值稅稽徵作業手冊雖載明「第一章、一般案件稽徵作業─陸、作業說明：

一、土地漲價總數額：

（一）原規定地價或前次移轉現值之認定。

９、土地分割或合併時，其原地價應以地政機關分算之地價為準。」等語。惟查，本案明顯以取巧手法，安排土地移轉，以達少繳納土地增值稅之目的，其違反實質課稅之公平原則，業如前述，則本案自不宜依財政部編印之土地增值稅一般案件稽徵作業說明處理，仍應以實質課稅原則核定土地增值稅。

（八）再按，依最高行政法院七十一年度判字第一四０號判決要旨，係援引當時平均地權條例施行細則第二十五條規定，惟該細則於七十七年四月二十七日行政院臺七十七內字第一０三三一號令修正發布全文一百零二條條文，該條文業經修正，核與現行平均地權條例施行細則已有不同，該判決自無適用本案之餘地。又稅捐主管機關為財政部，該內政部七十年之函釋，自無法比附援引適用核課稅捐，是原告前開主張，委難採憑。

（九）又原告主張：以財政部九十二年七月十七日台財稅字第０九二０四五四二五九號函示：「○○君所有貴縣鳥松鄉○○段五００地號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，請參照臺北市、高雄市及台灣省其他甲等稅捐稽徵處之大多數意見，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準。」可知本案應依地政機關辦理分算地價以憑核課土地增值稅等詞。然查，上開財政部函釋為被告蒐集各甲等稅捐稽徵處意見，報財政部請釋，該案事實核與本案不同，有被告陳報財政部請釋函可參。且該案雖經依地政機關合併改算地價後之前次移轉現值核課，惟被告仍依民法第八十七條規定繼續辦理中，亦且該函釋財政部僅就個案作成解釋，並未通報其他稅捐處參考辦理，就本案並不適用。又本案合併九筆土地，其中一筆由原告向配偶陳榮盛買賣自用住宅用地面積五十八平方公尺，以顯不相當之價格

九五、０００、０００元購買，足見原告為逃漏其他八筆土地漲價倍數及土地漲價總數額而為通謀虛偽之行為，難謂有真實買賣之事實。是以，本案自應依實質課稅之公平原則，核實課稅。綜上論結，本件原告提起行政訴訟顯無理由，被告依法行政認事用法並無違誤，請依法予以駁回，以維稅政。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：

一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、第二十八條之二、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所規定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，合先敘明。

二、經查，原告於九十一年二月一日向其配偶陳榮盛買賣取得高雄縣鳳山市○○段一二一三之二一地號土地，復於九十一年三月十一日取得由其配偶陳榮盛所贈之鳳山市○○段一二一二、一二一二之一、一二一五、一二一五之一四、一二一五之

一六、一二一五之一七、一二一五之一八、一二一五之一九地號等八筆土地，於九十一年三月二十一日將前開九筆地號土地合併為鳳山市○○段一二一二地號土地（下稱系爭土地），並出售於訴外人國城公司，於九十一年五月二十日申報土地移轉現值，被告受理申報並核定土地增值稅為二九、一一九、三一七元等情，為兩造所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅免稅證明書乙紙、被告土地增值稅繳款書九紙等影本復原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告主張略以：原告既已申請合併前開九筆土地為系爭土地，是原告出售系爭土地，被告自應依土地稅法第三十一條第二項、內政部七十年十二月十五日台內地字第五一五三一號函釋、財政部九十二年七月十七日台財稅字第０九二０四五四二五九號函釋及財政部八十八年十一月編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」之記載，按地政機關依據平均地權條例施行細則第二十四條規定，所核算系爭土地之「原規定地價」、或「前次移轉現值」，據以核計本件之土地增值稅，始為合法，惟被告卻逕以該九筆土地合併前之「原規定地價」或「前次移轉現值」為據，核定九筆土地增值稅，侵害原告權益，於法自屬有違，請求撤銷訴願決定及原處分云云。被告則辯稱：平均地權條例施行細則第二十四條規定與土地稅法第三十一條規定之情形不盡相同，且本件原告顯有藉脫法行為以規避土地增值稅之行為，是被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，並依土地稅法第二十八條之二但書規定，未參酌地政機關依平均地權條例施行細則第二十四條規定而載於系爭土地登記謄本之「前次移轉現值或原規定地價」數額，而逕以系爭土地合併前九筆土地「前次移轉現值」，核定九筆土地增值稅，於法並無不合等語。

四、經按，依前揭土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按前開平均地權條例施行細則第二十四條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以合併前各筆土地之「前次移轉申報現值」數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，此即內政部七十年十二月十五日台內地字第五一五三一號函釋、財政部九十二年七月十七日台財稅字第０九二０四五四二五九號函釋意旨及財政部八十八年十一月編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」等規定認核算合併土地之「其前次移轉現值」可按平均地權條例施行細則第二十四條規定為之，惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第二十四條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋平均地權條例施行細則第二十四條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

五、然查，原告於九十一年二月一日先向配偶陳榮盛基於買賣關係取得一二一三之二一地號土地，面積五十八平方公尺，並以高於公告土地現值六０．七倍之價格，即每平方公尺一、六三七、九三二元（相當於每坪五、四一四、六五一元）為申報移轉土地現值，嗣於九十一年三月二十一日原告配偶陳榮盛再將其餘鳳山市○○段一二一二、一二一二之一、一二一五、一二一五之一四、一二一五之一六、一二一五之一七、一二一五之一八、一二一五之一九地號等八筆土地（面積共計

三、六四三平方公尺）贈與移轉於原告，原告隨即將其自配偶取得之前開九筆土地於同日辦理合併，而其中一二一三之二一地號土地之價格因前開買賣移轉，由當期公告現值每平方公尺二七、三五六元變更為每平方公尺一、六三七、九三二元，嗣因該筆土地再與其餘相鄰八筆土地（其前次移轉現值分別為：一五‧七元、二、五００元、一０三‧四元、八三‧七元、一一０‧八元、一一二元不等）合併，故地政機關乃依前開平均地權條例施行細則第二十四條規定，分算變更其合併後系爭土地之前次移轉現值為二五、八五一‧七元，嗣後原告再於九十一年五月二十日申報買賣移轉予訴外人國城公司，並向被告申報按地政機關合併改算後之系爭一二一二地號土地登記謄本所載二五、八五一‧七元為前次移轉現值，計算土地增值稅為一、二二八、二九六元等情，為原告所不爭，足見原告極為明顯的墊高申報土地現值，並申請按優惠之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其適用之稅率為百分之十；而一般用地稅率，分別為百分之四十、百分之五十、百分之六十，該八筆土地原其漲價總數額不得適用自用住宅用地稅率，但因原告申請合併，合併後整宗土地為三、七０一平方公尺，經地價改算，雖原地價並無不一致，惟倘依原告之合併改算後之地價核課土地增值稅，則原告該八筆土地其配偶六十六年取得之原地價每平方公尺分別為：十五‧七元、二五００元、一０三‧四元、八十三‧七元、一一０‧八元、一一二元不等，與地政機關改算後地價

二五、八五一‧七元差額部份，乘以面積之總合計數，其漲價總數額全部按自用住宅用地稅率（百分之十）核課，按適用自用住宅用地稅率，依據土地稅法第三十四條規定，係有都市土地面積未超過三公畝（即三００平方公尺）之限制，而原告如此土地現值之申報，則無面積限制。況查，原告其中一筆一二一三之二一地號向配偶以買賣方式取得面積僅五十八平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺二七、０００元，原告卻刻意將土地現值申報提高至每平方公尺一、六三

七、九三二元，提高六十倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率百分之十，核課該筆土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。‧‧‧。」為平均地權條例第三十五條所明定，該土地現值並非土地自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政合併改算地價規定，欲藉以逃漏其他八筆土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明。

六、又按，配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，應依土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為之甚明。經查，本件雖經地政事務所合併分算地價，惟一二一

五、一二一五之一四、之一六、之一七、之一八、之一九、一二一二、一二一二之一地號等八筆土地之合併為一二一二地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，並無課徵土地增值稅。是以，該合併後一二一二地號土地再行移轉時，原合併前八筆土地之原地價，揆諸前揭土地稅法第二十八條之二但書規定，自應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，且「前次移轉」自應以原告受其配偶「贈與」各該筆土地時，而非以各筆土地地號「合併日」為認定時點，自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值二五、八五一‧七元為計算課稅之依據。又上開八筆土地係以配偶間相互贈與方式辦理移轉所有權，無課徵土地增值稅，亦未辦理現值申報甚明。依土地稅法施行細則第四十七條明定「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」等語，是原告上開八筆土地前次移轉時申報之現值，自為原告之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被告核定之前次移轉現值，。從而，被告原核定之稅額，依法有據，並無違誤。

七、綜上所述，被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第二十八條之二但書規定，就系爭土地核定土地增值稅二九、一一九、三一七元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，洵無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸