高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一一四七號

高雄高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一四七號

原告

金大裕投資股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

蘇炳章 會計師

訴訟代理人

黃鈴雯 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十八日

台財訴字第０九一００四五三九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：

主文

理由

一、按原告之訴有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。次按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。此觀現行訴願法第三條第一項之規定自明，最高行政法院即前行政法院亦著有六十二年度裁字第四十一號判例可資參照。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。故行政訴訟法第四條規定之撤銷訴訟，須行政機關有做成行政處分為前提，人民因該處分違法並損害其權利或法律上利益之情況下，而尋求救濟所為之訴訟類型。

二、本件原告起訴意旨略以：其係以經營有價證券投資業務為主，截至民國（下同）八十七年底止計有麗正、群益等十一檔股票尚未出售，帳列短期投資，期末持有成本為新台幣（下同）二二九、一九六、一二九元，年底因股市低迷，股價大幅滑落，依商業會計法及一般公認會計原則之規定，短期投資期末應採成本與市價孰低法評價，即當市價低於成本時，須以市價為準，認列跌價損失，經以八十七年十二月份之平均收盤價計算，該等股票已發生而帳上應認列之跌價損失計有六

三、四二四、八八一元，惟原告於填報八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書時，未將該跌價損失列入而造成錯誤，欲向被告申請更正，未料被告卻以所得稅法第四十八條對短期投資未強制規定應採成本與市價孰低法估價為由，否准原告申請，求為判決訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、查，原告九十年十二月十七日之申請書其所申請更正者，分別為原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及原告八十七年度之未分配盈餘申報書，而其更正之內容則為增列原告八十七年度之備抵短期投資跌價損失六三、四二

四、八八一元，並將之申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目一節，已經原告陳述甚明，並有該更正申請書附原處分卷足稽。又「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定；故此條所稱「更正」，係針對「繳納通知文書」為之，是若非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，縱其有記載、計算錯誤或重複之情況，亦非屬本條所規範之查對更正範圍。而本件原告申請書所申請更正者，並非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，而是原告所自行製作之文書，是原告此一更正申請核非稅捐稽徵法第十七條所規定之「更正」甚明。而所謂更正，就其文義言之，係指錯誤改正；即文書製作人於文書製作完成後，再就其已製作完成之文書內容中，其認為錯誤部分予以改正之謂，故文書製作人就其所製作之文書內容，認有錯誤而予以改正，其所改正者既為其所自行製作之文書，其即有權限決定是否進行改正，自無再獲得他人同意或許可之必要；必係文書係他人所製作，而第三人發現該文書有錯誤需予更正，始有申請准予更正之情；本件原告所申請更正者既為原告所自行製作之原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及原告八十七年度之未分配盈餘申報書，則其自無再申請被告同意更正之必要，先此敘明。

四、本件原告雖於九十年十二月十七日提出申請書，向被告申請更正其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，然原告此申請書所申請更正者係原告所自行製作之文書，並無向被告請求同意更正之必要，已如上述；故此申請書應僅係原告就其更正其所製作之「八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書」之行為向被告為告知之意思表示；而原告之所以要更正其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，主要是因其會影響被告對原告八十七年度之未分配盈餘申報書之核定，亦即被告若依原告更正結果予以核定，則原告於八十七年度即不會被加徵百分之十之營利事業所得稅等情，已據原告陳述甚明；故原告於其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書製作完成並向被告申報後，再行表示更正，並向被告陳明，則此更正後之結果僅是在於原告八十七年度未分配盈餘申報事件，被告（或行政救濟階段）是否予以採取作為認定之依據，並進而影響應否對原告加徵百分之十之營利事業所得稅之核定；故而，原告於被告已就原告八十七年度之未分配盈餘申報為核定，並作成加徵百分之十之營利事業所得稅之處分後，雖向被告提出申請書表示更正原告「八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書」之意旨，並經被告以九十一年五月二十三日財高國稅審一字第０九一００二五八０六號函復原告，否准所請，然原告向被告表示更正者既為原告自行製作之文書，本即無庸得被告之同意，而被告上述函文對原告更正之行為雖予以否准，但該函文並未對原告發生任何法律效果；換言之，被告對原告八十七年度未分配盈餘申報之核定及加徵百分之十之營利事業所得稅之處分，並不因之而受影響，原告亦不因被告就其更正申請為准否之意思表示，而得變更被告對原告八十七年度未分配盈餘申報之核定及加徵百分之十之營利事業所得稅之處分，蓋此處分之救濟係需透過復查等行政救濟程序救濟之（詳如下述），而非以被告同意更正之函文方式為之，故而原告上述更正申請書申請之內容，其並非請求被告作成行政處分；惟本件原告雖因認被告九十一年五月二十三日財高國稅審一字第０九一００二五八０六號函為一否准之處分，而依行政訴訟法第四條提起本件撤銷訴訟，然依前開所述，被告九十一年五月二十三日財高國稅審一字第０九一００二五八０六號函並非行政處分；且原告更正之目的亦非因被告之准予更正即可獲得救濟，故原告訴請撤銷前開被告九十一年財高國稅審一字第０九一００二五八０六號行政處分及訴願決定，其請求亦欠缺實體裁判要件。

五、再按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．。」、「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」分別為訴願法第一條第一項、稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第二條所明定。故關於稅捐稽徵法所規範稅捐之核定處分，其行政救濟，須先經復查之先行程序，始得提起訴願，即復查之申請為上述訴願法第一條第一項但書規定所指之例外情形之一；亦即人民對於稅捐稽徵法所稱稅捐之核定處分如有不服，須先依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，須不服復查決定或稅捐稽徵機關逾期不為決定，始得提起訴願，而不得未經復查程序即逕行提起訴願。再「人民對於官署之處分，在法定訴願期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思者，應認為於期限內已有訴願之合法提起。」最高行政法院即前行政法院著有五十年度判字第一號判例可資參照；故依此判例意旨，人民如已對稅捐稽徵機關之核定稅捐處分表示不服之意思表示，形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係對原核定稅捐之處分為復查之申請，故而稅捐稽徵機關即應循復查程序作成復查決定。經查，本件原告係因於九十年底收受被告所為原告八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅一、一七八、七０五元之八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書，乃於九十年十二月十七日提出申請書，其於申請書之主旨中除表示申請更正八十七年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報外，並表明請被告重新核定原告八十七年度未分配盈餘之申報，且於說明中明白表示申請將短期投資備抵跌價損失六三、四二四、八八一元列為未分配盈餘之減項，有該申請書附原處分卷可稽；故原告此一申請書顯已表示對被告關於原告八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅一、一七八、七０五元之處分不服之意旨；另原告此所不服者既為一核定稅捐之處分，且此加徵百分之十營利事業所得稅一、一七八、七０五元處分之繳款書，其繳納期間為九十年十一月十一日至同年月二十日，此有補繳稅額繳款書附卷可稽，是原告於九十年十二月十七日提出申請書表示對此一核課稅捐處分不服，亦未逾稅捐稽徵法第三十五條第一項所規定申請復查之三十日不變期間；故依前開所述，雖原告此一申請書形式上未表明申請復查之意旨，亦應認其於期限內已合法申請復查；至原告雖對本件之被告九十一年五月二十三日財高國稅審一字第０九一００二五八０六號函提起訴願以為救濟，然依前揭所述，納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服需先循復查程序以為救濟，需對復查決定不服始得提起訴願及行政訴訟；本件原告提出之申請書其所爭執之處分者既為被告所為核定稅捐之處分，而被告又未對之循復查程序作成復查決定，故雖原告就本件之爭執曾循訴願程序為救濟，惟其行政救濟之程序既有瑕疵，本院即無從於本件依闡明後當事人之真意，逕行為實體之審查，而應由被告將原告九十年十二月十七日之申請書視為復查之申請，依復查程序另行作成復查決定，併予敘明。

六、綜上所述，原告九十年十二月十七日提出之申請書，既係表示更正其自行製作之八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，故其並無向被告請求其准予更正之必要，被告所為否准之函文，亦非行政處分，原告訴請撤銷被告九十一年五月二十三日財高國稅審一字第０九一００二五八０六號函，亦欠缺撤銷訴訟實體裁判要件；而訴願決定予以駁回，理由雖有二致，結論尚無不合；原告提起本件訴訟，訴請訴願決定及原處分均撤銷，屬不備起訴要件，應予駁回。

七、另本件原告之訴既因欠缺實體裁判要件而不合法，故兩造關於本件實體理由之爭執，本院即無再予論述之必要，併此敘明。

八、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳