高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一七四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一七四號

原告

甲○○○

訴訟代理人

吳統雄 會計師

訴訟代理人

蘇榮達 律師

訴訟代理人

蘇俊誠 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

顧為慧

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第０

九００００九七０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣被告因訴外人王鳳淑綜合所得稅個案調查，而查得原告於民國（下同）八十三年五月十七日領取土地徵收補償費，並於八十三年五月十九日將現金轉存於其配偶王玉發之姪女王麗萍新臺幣（下同）一一、八一八、一七０元、王玉發之胞兄王玉雲三七、

二二六、四九五元及王玉發之胞弟王玉珍一四、三九一、八一九元，經函請原告說明，原告委託蔡美月說明系爭金額係借貸金額，因未提出相關證明佐證，被告乃以原告涉有贈與財產總值共計六三、四三六、四八四元，且超過贈與稅免稅額，原告逾期未申報之情事，乃逕行核定贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一

四、四九二元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二五、七一四、四００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、本稅部分：

（一）查原告之配偶王玉發（排行第二）與王玉雲（排行第一）、王玉珍（排行第五）等三人為親兄弟，王麗萍為王玉雲之女。原告之配偶王玉發與王玉雲、王玉珍間素來即合作共同創業。自六十六年十月間起，依各自財力出資，按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一權利比例購買高雄縣燕巢鄉○○○段四四九之四、四四九之八地號土地，並因受具備自耕能力之限制，而信託原告以原告之名義購買登記同地段五一四之二、五０四、五三五地號及高雄縣燕巢鄉○○○段九之四、二八之一、二八之二、二八之三地號土地，另信託張秀君（係王玉雲之媳婦）以其名義登記購買高雄縣燕巢鄉○○○段五０九地號土地，又信託許王閃（係原告配偶之妹）以其名義購買登記高雄縣燕巢鄉○○○段三一之四、三一之五、三一之三、三一之二地號等四筆土地。信託人王玉雲、王玉發、王玉珍等三人對上開信託購買登記之土地，其出資額及權利持分比例仍各為十分之五、十分之四、十分之一。有關買地及信託購買登記土地之事宜，均由王玉雲之女婿丙○○受任辦理。

（二）八十三年五月間，上開土地因政府為興建第二高速公路後續計畫高雄環線需要，全部被政府徵購而核發用地補償金，農作物補償金及獎勵金，分別為：王玉雲一八七、七七三、五０五元（內含：張秀君名義七、四二六、０五０元）、王玉發二四三、四三六、四八四元（內含：原告名義六四、五０四、九六０元及許王閃名義五六、四九八、八００元）及王玉珍三０、六０八、一八一元，以上總計補償費四六一、八一八、一七０元。上開補償金額均由丙○○持王玉雲、王玉發、王玉珍、張秀君、許王閃及原告之印章代為領取。三兄弟當時決定先行提撥整數四五０、０００、０００元按原約定十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例分配：王玉雲可分配二二五、０００、０００元，扣除已以其名義及張秀君名義實領補償費一八七、七七三、五０五元，應再補三七、二二六、四九五元；王玉發可分配一八０、０００、０００元，扣除已以其名義及原告及許王閃名義實領補償費合計二四三、四三六、四八四元，應退還

六三、四三六、四八四元（即以此款分配給王玉雲、王玉珍，餘款暫寄存於王麗萍之帳戶內）；王玉珍可分配四五、０００、０００元，扣除已以其名義實領補償費三０、六０八、一八一元，應再補一四、三九一、八一九元。尚有餘款一一、八一八、一七０元經三兄弟同意暫存放予王麗萍帳戶內，原先計畫作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用，嗣因變更原計畫而於同年五月二十日及同年五月二十一日分別領出五、八四０、０００元及五、

九七八、一七０元，上開由王麗萍銀行帳戶領出之款項按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一之權利持分比例分配金額如左：①王玉雲按十分之五權利持分比例分配金額為五、九０九、０八五元，其分配之明細為：台支二、０００、０００元於八十三年五月二十五日存入王王雲中興銀行之帳戶內；台支二、０００、０００元於八十三年五月二十日存入王玉雲之外孫黃耀輝世華銀行帳戶內；另現金一、九０九、０八五元。②王玉發按十分之四權利持分比例分配金額為四、七二七、二六八元，其分配之明細為：台支一、０００、０００元於八十三年五月二十一日存入林明祥鳳山三支郵局帳戶；台支五００、０００元於八十三年五月二十一日存入魯秀英台灣銀行帳戶；台支二００、０００元於八十三年五月二十日存入黃清月台灣銀行帳戶；現金三、０二

七、二六八元。③王玉珍按十分之一權利持分比例分配金額現金一、一八一、八一七元。是原告於八十三年五月十九日自中國國際商業銀行高雄分行自己之帳戶分別轉存入中興銀行王玉雲帳戶之三七、二二六、四九五元；中興銀行營業部王玉珍帳戶之一四、三九一、八一九元及世華銀行前金分行王麗萍帳戶之

一一、八一八、一七０元，係依據王玉發及王玉雲、王玉珍三兄弟上開共同或信託原告、許王閃、張秀君名義購買登記之土地被政府徵收核發補償金分配結果，分別將應補給王玉雲及王玉珍之補償金轉存入其帳戶，將餘款一一、八一

八、一七０元依三兄弟之意思暫寄存於王麗萍之帳戶者，本件若屬贈與，怎會有零頭之金額，實係按比例分配土地徵收補償費所致，絕非所謂之「贈與」。

（三）本件原告始終堅詞否認被告所主張原告於八十三年五月十九日自中國國際商業銀行高雄分行自己帳戶分別轉存世華銀行前金分行三八—五０—五０四九五六—七王麗萍帳戶一一、八一八、一七０元；中興銀行００九—0000000號王玉雲帳戶三七、二二六、四九五元；中興銀行營業部一八—五０—五一三三四四—三號王玉珍帳戶一四、三九一、八一九元之法律關係為「贈與」。依行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告就其所主張上開系爭轉存款項之法律關係為「贈與」之課稅事實，自應負舉證責任。茲查被告原處分，徒以原告有上開轉存款項之事實，即遽予認定係屬「贈與」，就該轉存款項行為之法律關係為「贈與」之要件事實，迄未能確實舉證證明，依上開舉證責任分配之原則，自不得遽認被告之主張認定為可採。且不因原告就該轉存款項之原因所為之說明，存有瑕疵即採認被告之主張（參照行政法院八十七年度判字第二五四八號判決要旨）。至於被告所引用財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函釋，仍應以「經查明確屬無償贈與」為前提要件，不能僅以原告有轉存款項至親屬名下，即可據予援引適用該函釋，是被告援用該函釋，自有違誤不當。

（四）原告之前於復查、訴願程序所主張借貸，乃在說明王玉發與王玉雲、王玉珍間一直在生意上有合作關係。其間資金借貸往來頻繁，且基於親兄弟間之信賴，立據簽約非所必要。民法上債權債務之法律關係並非以書面契據為絕對必要。被告於初查傳喚原告之助理蔡美月時，即一再提示、誘導必須證明原告及配偶與王玉雲、王玉珍等人間之資金往來為借貸，否則會視同贈與課徵贈與稅，原告指派之助理雖一再多次向被告承辦人解說此款項非贈與，均被嚇阻。且該蔡美月亦無如被告調查報告上所記載及被告所主張之陳述。至於原告於本院所訴稱者，係指該筆款項之轉存純屬土地徵收補償費之分配，絕非「贈與」。姑不論原告所為之說明是否有前後不一，惟事實只有一個，即絕未承認贈與。本事件所欲探究者為該款項事實是否為贈與？被告迄今仍僅提出二項主張：①責難原告主張前後不一；以及②提出原告有款項撥入他人之情事。至於該款項之撥付何以必然一定是贈與，迄未予以說明並舉證。按被告在未舉證該款項為贈與前，原告所主張及說明，均僅供瞭解本事件之參考資料，縱未為被告所接納，仍不得以推論作為贈與之證據。按信託行為並非要式行為，以信託人與受託人間意思表示一致，該信託契約即成立。王玉雲、王玉發、王玉珍係親兄弟，在社會上均有崇高地位，且王玉發為原告之配偶，許王閃為王玉雲三兄弟之妹，張秀君為王玉雲之媳婦，均互為親屬關係密切，尤無須訂立書面信託契約之必要。被告抗辯原告未提示相關信託契約或土地買賣契約等語云云，實無可取。

（五）關於被告所抗辯原告等三名受託人所領取之土地徵收補償費迄未返還各委託人云云一節，經查①信託張秀君名義購買之土地被徵收於八十三年五月十三日領取之補償費計七、四二六、０五０元，已於八十三年五月十七日及八十三年五月十九日分別領出一、０００、０００元及六、四二六、０五０元入中興銀行王玉雲之帳戶內。②信託原告名義購買之土地被徵收於八十三年五月十四日及八十三年五月十七日領取之補償費計六四、五０四、九六０元，已於八十三年五月十九日自原告之中國國際商業銀行轉存入三七、二二六、四九五元至中興銀行王玉雲帳戶內；轉存入一四、三九一、八一九元至中興銀行王玉珍帳戶內；轉存入一一、八一八、一七０元至世華銀行前金分行王麗萍帳戶內。③信託許王閃名義購買之土地被徵收於八十三年五月十三日領取之補償費計五六、四

九八、八００元，已經王玉發指派出納員先後於八十三年五月十九日、八十三年五月二十日、八十三年五月二十六日、八十三年五月二十七日、八十三年六月三日、八十三年六月十日依序以許王閃名義領出由王玉發支配運用。是被告上開抗辯，並非事實。

（六）另查坐落高雄縣燕巢鄉○○○段四四九之八地號土地，其地目為林，其使用地類別雖為農牧用地，但其使用分區為「山坡地保育區」，其所有權之移轉，其承受人不以能自耕者為限，故王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟雖無自耕能力，但仍得為該土地所有權移轉之承受人，被告空言意指王玉雲、王玉發、王玉珍具備自耕能力，而指原告所主張王玉雲等三兄弟因未具自耕能力而信託原告及張秀君及許王閃等三人購買農地一節不相符云云，自非可取。又查坐落高雄縣燕巢鄉○○○段三一之二、三一之三、三一之四及三一之五等地號四筆土地，其使用地類別雖為林業用地，但因其使用分區為「一般農業區」，故其所有權移轉登記其承受人須具備能自耕者為要件，由於王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟未具自耕能力，始信託具自耕能力之許王閃以其名義購買並登記為所有權人。被告抗辯稱：上開四筆土地所有權移轉不以承受人能自耕為要件，自無信託許王閃作為名義所有權人之必要云云，與事實不符，殊無可採。

二、罰鍰部分：

（一）原告既無遺產及贈與稅法第四條第二項以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第二十四條申報贈與稅問題，從而無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用。

（二）縱退一步言，被告以所提存款存摺進出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄，與一般常情有違而核定為贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之規定，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函，於未通知申報前，應無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、本稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函所明釋。再者，「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第三十條第一項前段所明定。次按「本注意事項所稱農地係指左列之土地：（一）依區域計畫法編定之農牧用地。（二）依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。（三）實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目土地。」為自耕能力證明書之申請及核發注意事項【內政部八十九年二月十八日台（八九）內地字第八九六四二八一號函停止適用】第三點所規定。

（二）查原告於八十三年五月十七日領取高雄縣燕巢鄉○○○段土地之部分徵收補償費，於同年月十九日自中國國際商業銀行高雄分行分別轉存一一、八一八、一七０元至世華銀行前金分行王麗萍帳戶，轉存三七、二二六、四九五元至中興銀行營業部王玉雲之帳戶，轉存一四、三九一、八一九元至中興銀行營業部王玉珍之帳戶，被告乃於八十八年六月十六日函請原告於同年六月二十五日至被告高雄縣分局洽談及提供課稅資料。該日原告因事無法前來，委託蔡美月到該分局說明，據蔡美月稱前揭款項係王玉雲為興建房屋，以黃金向原告抵押借款；同年七月二日蔡美月改稱係原告向王玉雲購買黃金之價款；同年七月十二日蔡美月再度改稱係王玉雲等三人向原告之借款，並已於嗣後償還。惟蔡美月除口頭說明外，並未提供相關資料佐證，被告乃於同年七月十三日及八月三十日再次函請原告以書面說明前揭資金之法律關係並提供相關證明文件憑核，嗣經原告於同年七月三十一日及九月八日分別提供王麗萍等三人之存摺影本及原告與其配偶之存摺影本資料供核，主張系爭款項確係屬借款。是本件原告於被告初查階段之說明即已前後不一，復查、訴願及行政訴訟時雖均主張系爭款項係屬借款，惟於九十一年六月二十四日出庭時又訴稱該款項係土地徵收補償費之分配，旋即又改稱係屬借款，是原告所訴反覆不一，洵不足採。

（三）次查，原告雖提示高雄縣政府函及徵購用地補償清冊等資料，證明前開土地確經政府徵購而核發各項補償金，惟並未提示相關信託契約或土地買賣契約及當初合資購地之資金證明，以資證實王玉雲等三人確以前揭比例合資購地，由於本件自六十六年間起陸續購置土地，迄八十三年間土地始遭徵收，其間長達十七年，根據一般經驗法則，原告既未訂立契約，如何斷定各當事人間不致產生糾紛，是主張要難採認。又王玉雲等三人雖受自耕能力限制，無法購買農地，亦僅須信託一人即可，況原告亦訴稱王玉雲等三人係按比例合資購地，無須按比例將土地登記於各受託人名下，若無須按比例登記，則僅須信託一人即可，似無信託三人之必要，本件受託人多達三人，姑不論其是否涉及無償為他人購置財產，亦有違一般信託行為。再者，縱令其信託三人係為區分各人之比例，根據一般經驗法則，王玉雲等三人分次購買前開農地時，亦應按比例登記於受託人原告等三人名下，亦即依前開土地之公告現值合計數八七、九七六、五００元計算，王玉雲占四三、九八八、二五０元（該部分可登記為張秀君名義），王玉發占三五、一九０、六００元（該部分可登記為原告名義），王玉珍占

八、七九七、六五０元（該部分可登記為許王閃名義），惟依徵購用地補償清冊顯示，以原告名義登記之土地公告現值四四、三０八、五００元，以許王閃名義登記之土地公告現值三八、四八八、五００元，以張秀君名義登記之土地公告現值五、一０七、五００元，原告主張比例購買乙節，洵不足採。又八十三年五月十九日存入王麗萍世華聯合商業銀行前金分行帳戶一一、八一八、一七０元，已於同年五月二十日及五月二十一日分別提領五、八四０、０００元及五、九七八、一七０元使用，原告稱係作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動之用，核無足採。另依徵購用地補償清冊所載，高雄縣燕巢鄉○○○段四四九之四地號土地係全數登記於王玉雲名下，該筆土地之補償費不應參與分配，經重行核算王玉雲應補金額三七、七００、六四五元，與原告計算之應補金額三七、二二六、四九五元相差四七四、一五０元。原告前述所稱，均洵不足採。

（四）另依原告提示之土地登記謄本所載，前揭土地除面前埔段四四九之四地號及鳳山厝段三一之二、三一之三、三一之四、三一之五等地號外，其餘九筆土地使用地類別均為農牧用地，依首揭法令規定，其承受人以能自耕者為限。查前揭九筆農地中之面前埔段四四九之八地號土地係由王玉雲、王玉發及王玉珍等三人於六十六年十月十二日買賣取得，其權利範圍各為十分之五、十分之四及十分之一，與原告所稱王玉雲君等三人係因未具備自耕能力，始信託原告等三人購買農地乙節，顯不相符。次查，前揭鳳山厝段三一之二、三一之三、三一之四及三一之五等地號四筆土地，其使用地類別均為林業用地，其所有權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，自無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要，由此可證，本件非屬信託，原告所稱洵不足採。

二、罰鍰部分：

（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。，‧‧‧」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條前段所明定。

（二）本件原告於八十三年五月十九日贈與現金予王麗萍一一、八一八、一七０元、王玉雲三七、二二六、四九五元、王玉珍一四、三九一、八一九元，贈與財產總值計六三、四三六、四八四元，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理申報，違章事證已如前述，被告依前揭法條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二五、七一四、四００元，並無不合，經核本件被告係以遺產及贈與稅法第四條第二項之規定核課原告贈與稅，其違章事證已如前述，原告所訴洵不足採。

理由

壹、程序方面：被告之代表人原為許虞哲局長，業於九十二年一月二十七日本院審理中改由新任局長乙○○繼任，茲被告具狀聲明由乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

貳、實體方面：一關於補徵贈與稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，‧‧‧。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函釋明確在案。

（二）經查，被告因查核訴外人王鳳淑綜合所得稅，而查得原告於八十三年五月十七日領取其所有坐落於高雄縣燕巢鄉○○○段五０四、五一四之二、五三五等三筆地號土地及高雄縣燕巢鄉○○○段九之四、二八之一、二八之二、二八之三等四筆地號土地之徵收補償費，於同年月十九日自中國國際商業銀行高雄分行分別轉存一一、八一八、一七０元至世華銀行前金分行王麗萍帳戶，轉存三七、二二六、四九五元至中興銀行營業部王玉雲之帳戶，轉存一四、三九一、八一九元至中興銀行營業部王玉珍之帳戶，被告認為上開情形涉有贈與情事，乃以八十八年七月十三日南區國稅審二字第八八０四九四八四號函及八十八年八月三十日南區國稅審二字第八八０六一０七九號函請原告提示所主張轉存現金之具體相關證明資料，而原告於八十八年七月三十一日向被告提出說明書，表示轉存部分補償費至上開王麗萍等三人帳戶，係王麗萍等三人向其借貸之款項，並提供王玉珍、王吳麗燕（王玉珍之配偶）、王玉雲及王麗萍等四人之存摺影本資料供核，原告表示存摺打勾處即為王玉珍等人之償還紀錄，又原告於八十八年九月八日向被告提出說明書並檢附原告及王玉發之銀行存摺影本供核，表示打勾處即為收取還款之證明，然被告不予採信，並以八十八年十一月二十四日贈與稅核定通知書核定贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二

五、七一四、四九二元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二五、七一四、四００元。原告不服，於八十九年八月七日提出復查申請書，其理由略謂：「一、事實確為借貸關係，非屬贈與‧‧‧。貴局即使認為還款與借款資料之金額、時間不對稱，不予採信，亦僅能說明還款資料之證據力稍嫌薄弱，而無從推翻其為借貸關係之事實。‧‧‧二、‧‧‧。是以於本案中，本人已說明資金關係為借貸，並提出佐證，‧‧‧貴局無法提出確切證據以證明本人貸款予王麗萍等三人為贈與，‧‧‧。」經被告認實難證明該等資金確屬借貸關係，復查決定仍維持原核定及罰鍰原處分等情，為兩造所不爭執，復有上開被告八十八年七月十三日南區國稅審二字第八八０四九四八四號函影本、八十八年八月三十日南區國稅審二字第八八０六一０七九號函影本及八十八年十一月二十四日贈與稅核定通知書暨原告於八十八年七月三十一日所提出之說明書影本、八十八年九月八日所提出說明書及八十九年八月七日所提出之復查申請書、被告九十年一月四日南區國稅法字第九００００四八一號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。

（三）原告雖訴稱：原告之前於復查、訴願程序所主張借貸，乃在說明王玉發與王玉雲、王玉珍間一直在生意上有合作關係，其間資金借貸往來頻繁，且基於親兄弟間之信賴，立據簽約非所必要，民法上債權債務之法律關係並非以書面契據為絕對必要，不論原告所為之說明是否有前後不一，惟事實只有一個，即絕未承認贈與，依行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告就其所主張上開系爭轉存款項之法律關係為「贈與」之課稅事實，自應負舉證責任，被告原處分，徒以原告有上開轉存款項之事實，即遽予認定係屬「贈與」，就該轉存款項行為之法律關係為「贈與」之要件事實，迄未能確實舉證證明，依上開舉證責任分配之原則，自不得遽認被告之主張為可採；次按信託行為並非要式行為，以信託人與受託人間意思表示一致，該信託契約即成立，王玉雲、王玉發、王玉珍係親兄弟，在社會上均有崇高地位，且王玉發為原告之配偶，許王閃為王玉雲三兄弟之妹，張秀君為王玉雲之媳婦，均互為親屬關係密切，尤無須訂立書面信託契約之必要，因年代久遠，致原告已無法提出土地買賣契約及合資購地之資金證明等資料，且若屬贈與，何以會有零頭金額，顯與常情不合，是被告抗辯原告未能提示相關信託契約或土地買賣契約及合資購地之資金證明，即認本件屬贈與云云，實無可取云云。

（四）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。經查無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，只要有給與之行為，即屬完成，而有償係積極事實，主張積極有償之事實即應舉證。（最高行政法院八十九年度判字第四三一號判決參照），本件既經被告查獲上述現金移轉之事實，外觀上已足堪認定為無償給與之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張上述現金移轉，係分配土地徵收補償費所致，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。經查，本件被告於八十八年六月十六日函請原告於同年六月二十五日至被告高雄縣分局洽談及提供課稅資料，該日原告因事無法前往，委託蔡美月到該分局說明，據蔡美月稱前揭款項係王玉雲為興建房屋，以黃金向原告抵押借款；同年七月二日蔡美月改稱係原告向王玉雲購買黃金之價款；同年七月十二日蔡美月再度改稱係王玉雲等三人向原告之借款，並已於嗣後償還，於復查、訴願時均主張系爭款項係屬借款，惟提起本件行政訴訟後，於九十一年六月二十四日本院第一次調查庭時，又訴稱該款項係土地徵收補償費之分配，連同之前一些資金借貸一併作處理，但因為款項太多，且借貸時間持續很久，所以原告沒法提出何者屬於土地徵收款，何者屬於借貸，惟仍主張屬借貸關係，再於嗣後之調查庭及辯論庭始主張本件係信託購地後土地經徵收其補償費之分配等情，為原告所不爭，復有被告調查報告表、原告訴願書、起訴書及本院審理筆錄等足憑，是原告所為之陳述，前後不一，無非掩飾之詞，己堪置疑。次查，原告其後雖主張其配偶王玉發與王玉雲、王玉珍等三兄弟，自六十六年十月間起，依各自財力出資，按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一權利比例購地，並因受具備自耕能力之限制，而分別信託以原告、張秀君、許王閃之名義登記，惟原告均無法提示相關信託契約或土地買賣契約及當初合資購地之資金證明等相關資料以資證明乙節，為原告所不否認，又依原告之主張，本件王玉發與王玉雲、王玉珍等三兄弟自六十六年間起陸續合資購置土地，並分別信託以原告、張秀君、許王閃之名義登記，且受信託之三人並非分別各代表一信託人，而所購得之土地亦未按信託人三人權利之比例分別登記給三位受託人，此為原告於本院九十一年八月八日調查庭所是認，則迄八十三年間前述土地始遭徵收，其間長達十七年，按衡諸一般人之常情，凡涉及財產之事項，縱係至親之人，亦均謹慎為之，況如原告所主張，本件王玉發與王玉雲、王玉珍等三兄弟合資購地之金額甚鉅，是當事人間縱未訂有正式之合資契約及信託契約，並至法院公證之，惟於全部合資關係及信託關係結束前，至少均當保有相當之憑證以保障自己之權益，查本件就未被徵收之土地，前揭當事人間之合資及信託關係仍繼續存在，此亦為原告於本院九十一年八月八日調查庭所自承，是王玉發與王玉雲、王玉珍等三兄弟就前述合資購地部分及將土地信託原告、張秀君、許王閃之名義登記部分，卻均未保存任何資料以資證明，顯與常情有悖，原告就此所為主張，尚不足採。又原告主張前述土地於八十三年五月間，上開土地全部被政府徵購而核發用地補償金，總計補償費四六一、八一八、一七０元，王玉雲、王玉發、王玉珍兄弟當時決定先行提撥整數四五０、０００、０００元按原約定十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例分配，尚有餘款一一、八一八、一七０元經三兄弟同意暫存放予王麗萍帳戶內，計畫作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用乙節，然查前揭餘款一一、八一八、一七０元於八十三年五月十九日由原告轉存入王麗萍世華聯合商業銀行前金分行帳戶，惟即於同年五月二十日及五月二十一日又分別由王麗萍前述帳戶提領五、八四０、０００元及五、九七八、一七０元使用，雖原告辯稱：王玉雲、王玉發、王玉珍兄弟嗣因變更原計畫，然上開由王麗萍銀行帳戶領出之款項仍按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一之權利持分比例分配云云，惟若原告前揭主張本件係王玉雲等三兄弟合資購地及分配補償款均屬實，衡諸常情，王玉雲等三兄弟於分配上述鉅大合資金額時，自當慎重決定，何以僅相隔一日即又改變決定，顯與常情不合，堪認原告就此之辯解係為附合原告前揭本件係王玉雲等三兄弟合資購地及分配補償款主張，更足認原告前述之主張，確不足採。另按，民法規定之贈與契約，僅須一方以自己之財產無償給與他方，經他方允受即可成立，並不以受贈之金額須整數始得為之。是原告主張本件移轉之金額有零頭並非整數，應非贈與云云，於法亦屬無據。

（五）綜上所述，原告前揭主張均不足採，是被告揆諸首揭為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定本件贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一四、四九二元，核無違誤。

二、關於罰鍰部分：

（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦經財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋明確在案。

（二）經查，原告於八十三年五月十九日贈與現金一一、八一八、一七０元予王麗萍、贈與現金三七、二二六、四九五元予王玉雲及贈與現金一四、三九一、八一九元予王玉珍，贈與總額為六三、四三六、四八四元，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理申報，被告依前揭規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二五、七一四、四００元，業如前述。原告雖訴稱：被告以所提存款存摺進出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄與一般常情有違，而核定為贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之規定，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函，於未通知申報前，應無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用云云。惟查，本件被告係依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定核課原告贈與稅，而非依同法第五條第一款視同贈與之規定核課原告贈與稅，與前揭財政部台財稅第七五七一七一六號函釋情形不同，自不得予以援引適用甚明，故原告所訴，洵非足採。

三、綜上所述，本件被告核定原告八十三年五月十九日贈與財產總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一四、四九二元，並處以一倍之罰鍰為二五、七

一四、四００元，並無不合。復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸