高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第八八三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八八三號

原告

中國石油股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

盧俊誠律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　黃志文律師

右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十一年八月二十二日高市

府訴一字第○九一○○四○一五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落高雄市○鎮區○○段第五○六、五○七、五一四、五一八地號等四筆土地，係於民國（下同）七十七年間向訴外人台鋁公司所價購，而該四筆土地屬台鋁公司時，係按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅。嗣原告於七十九年十月間以上開土地向高雄市政府建設局申請興建爐管預製廠、噴砂場等，經高雄市政府建設局於七十九年十一月二十日以高市建設一字第一二五六九二○二號函准核發原告工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。原告乃持該函並檢附工廠設立許可證、建物配置平面圖等資料向被告申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，被告亦准許原告自八十一年起按優惠稅率課徵地價稅在案。嗣被告於八十九年間辦理地價稅稅地清查，發現原告迄八十二年間於系爭土地上仍未完成建廠，顯已逾目的事業主管機關（高雄市政府建設局）核定建廠之期限，致原適用特別稅率之原因、事實已消滅，而原告亦未依規定向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃核定原告應補繳自八十五年至八十八年地價稅之差額新台幣（下同）二○七、五二三、○九九元（八十四年短匿地價稅五○、九五九、三一○元因已逾核課期間未列入），並以原告違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十四條、第十五條規定，未於期限內申報，乃依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處以短匿稅額三倍罰鍰計六二二、五六九、二九七元。原告對此表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

⒈憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律（不包括命令）所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言（釋字第四九六號、第三六九號解釋參照），是涉及租稅事項之法律（不包括命令）其解釋應本於租稅法律主義之精神（釋字第四二○號解釋），據此納稅義務人違反作為義務而被處行為罰僅須有違反作為義務之作為即應受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰「法定要件」之漏稅事實方得為之（釋字第五○三號解釋）。次按我國憲法第二十三條規定，人民自由權利，非有法律之根據不得限制，因此在干涉行政適用法律保留，為學說及司法實務上一致之見解（見司法院大法官會議釋字第二一○號解釋），而「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律規定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容，必需具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨」（見釋字第四○二號解釋），即基本權限制之構成要件，應屬狹義「法律保留」，其行為之構成要件，自不得授權行政機關訂定，亦即一種行為之處罰要件如涉及到基本權之實體，自不宜授權法規命令規定。

⒉查，土地稅法第五十四條之裁罰要件，係以納稅義務人藉變更、隱匿地目等則；於「減免地價稅」或「減免田賦」之原因事實消滅為其要件，亦即其裁罰之類型為⑴「變更、隱匿地目等則」；⑵「減免地價稅」；⑶「減免田賦」等三種情事而已，並不包括「適用特別稅率之原因事實消滅」之情事，此部分應屬立法上有意之排除。而行政機關竟於「土地稅法施行細則」第十五條偷渡將「適用特別稅率原因事實消滅」之情事，亦列為土地稅法第五十四條規定之裁罰類型，亦即在子法中規範裁罰之構成要件，而又回到母法適用的情形。如行政機關認「適用特別稅率之原因事實消滅」亦應作為裁罰之類型，有違有關人民權利之限制及行為裁罰之構成要件，應以法律規定為之的「法律保留原則」，應尋修改土地稅法第五十四條之合法途徑使為正辦，自不得於施行細則中擅自為裁罰類型之訂定，而違反「租稅法律主義」「法律保留」原則，亦同時違反人民對法規之信賴保護原則（見釋字第五二五號）。

⒊再者，依土地稅法施行細則第十四條及第十五條之規定觀之，兩者係屬相排斥之規定，亦即土地稅法施行細則第十五條之規定，係指同施行細則第十四條所定情事以外之事項，始有適用。如有施行細則第十四條規定之情形，自不得另以第十五條規定予以裁罰。查，本件果如依被告處分所述，原告係因「逾目的事業主管機關核定之期限，尚未按核准計畫完成使用者」之情形，則依土地稅法施行細則第十四條第二項之規定，亦僅將地價稅改按一般用地稅率計價而已，自不得再依同法細則第十五條規定處以原告三倍之罰鍰。

⒋觀諸土地稅法第六條、第十六條、第十八條第一項及第三項之規定可知，土地稅法規定核課地價稅之稅率，係分二種方式，即⑴一般稅率，係採累進課稅之方式（即土地稅法第十六條之規定）；及⑵特別稅率，採固定稅率（即土地稅法第十八條第一項之規定）。而原適用一般稅率之土地，如其符合同法第六條之規定者，即可聲請減免地價稅；另原適用特別稅率之土地，如亦符合第六條之規定者，則依土地稅法第十八條第三項「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之」之規定，亦可聲請減免地價稅。據此，土地稅法中之減免地價稅之情形，可分為⑴適用一般稅率之土地，而合於第六條所定之減免地價稅情形，及⑵適用第十八條第一項所定特別稅率之土地，而依同法第十八條第三項規定依同法第六條規定減免地價稅等「二種減免地價稅」情形，應屬明確（最高行政法院八十五年判字第七四五號判決，顯未就上開法條等之規定予以詳究）。據此，土地稅法第五十四條第一項中所定「減免地價稅」之原因事實消滅情事，應係指前述之二種情形，殆屬無疑。然，本件原告之系爭土地之地價稅雖係適用土地稅法第十八條之特別稅率，但並無同法條第三項減免地價稅之情事，亦即原告之系爭土地之地價稅並無享有「減免地價稅」之情形，自不合於土地稅法第五十四條第一項所定「減免地價稅」之情事。乃被告及前述最高行政法院之認定，顯然係將依土地稅法適用特別稅率之土地，即誤解為屬「減免地價稅」之情形。且土地稅法係依土地之使用功能及目的而為不同稅率之制定，採用一般稅率及特別稅率兩種稅率方式。並非謂適用「特別稅率」之土地，即有「減免地價稅」之功能，此係誤解制度設計之目的。蓋如要減免地價稅而不分土地之使用功能或目的，則土地稅法僅須制定一般稅率一種，對於其他得適用減免地價稅之情形，概以一律適用第六條規定處理即可，何須再分第十六條及第十八條之一般稅率及特別稅率之方式，並且另於第十八條第三項中，另以明文規定有關適用特別稅率土地之減免地價稅之法源依據？是被告主張所謂依「文義、目的、體系之解釋」，完全忽略土地稅法第十八條第三項之規定，自不足採。

⒌又土地稅法第四十一條第二項所指之「適用特別稅率之原因事實消滅時」，觀諸土地稅法第十八條及土地稅法施行細則第十四條規定，其適用特別稅率之土地分為二類，一類為工業用地，另一類則為土地稅法第十八條第一項第二款至第五款之「特殊目的用地」。是所謂「原因事實消滅」，應係指⑴第一類之「工業用地」業已經都市計畫變更為非「工業用地」；⑵而其他「特殊目的之用地」其「特殊目的」業已經變更而言，而系爭原告適用「特別稅率」之系爭土地，其自始至終之性質均為「工業用地」，其原因事實均未消滅，則被告並無裁罰原告之依據。被告將適用特別稅率之土地，誤為係隱含有減免地價稅之意義在內，觀諸前述土地稅法第六條、第十六條、第十八條第一項及第三項之規定，被告之主張應係明顯錯誤及誤解土地稅法立法之意義。

⒍本件之處分，亦已逾稽徵期間：依被告對原告裁罰之原因，無非係以「原告八十二年起逾目的事業主管機關核定之期限未按核准計畫完成建廠，適用特別稅率之原因事實已消滅，未按規定申報改按一般用地稅率計徵地價稅」為據。惟查，自八十二年起至被告八十九年九月五日查獲時止已逾稽徵期間。而本件處分，被告係於九十年六月始予裁罰，更已逾稽徵期間。

⒎又系爭土地原係屬台鋁公司所有，然由於當時屬國營事業之台鋁公司經營不善，欲結束營業，經濟部乃指示台電、中鋼及中油等國營事業，承受台鋁公司之部分人員及相關資產。因此原告乃於七十七年向台鋁公司購買系爭土地，而該土地原即屬工業用地，並於七十八年由經濟部國營會核准，授權由原告之董事會決定將從事鋁業生產之工業用地，改為同屬工業用之倉儲工業用地。而直至八十年，為配合原告興建五輕裂解所需使用之工程設備，乃於系爭土地上興建製造鋼構用品之廠房，以提供興建五輕所需之工程材料，並依法向被告申請，經其核准自八十年起以工業用地之特別稅率課稅，而由於五輕工程於八十二年完成，因此原用以生產鋼構用品之廠房已無使用之價值，因此原告公司乃將之用途恢復為原來倉儲之工業用地使用。因此原告於主觀上，始終認為系爭土地自始即作為工業用地使用，從未變更其用途，因此不須再提出申請，而自八十三年起，被告亦未認原告之使用有何違法之處，仍依工業用地之特別稅率予以核課，而原告亦信賴被告核課之處分，繳納稅捐。果如被告所指其自八十九年九月十六日實地勘查後，始發覺原告之使用情形與八十年申請之目的不合，予以裁罰本稅，試問：自八十二年間起至八十九年九月十六日之前，被告亦從未依土地稅法第四十二條規定，於每年開徵特別稅率之六十日前將有關規定通知原告，是原告認為該地之用途從未變更，則依同法第四十一條規定，不用申請。從而原告並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事，亦甚明顯。

乙、被告主張之理由：

⒈原告於減免地價稅之原因事實消滅時未向被告申報，被告得依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，核定原告補繳地價稅款，並處以短匿稅額三倍之罰鍰。原告所有系爭四筆土地，前於八十一年間經被告准許按工業用地特別稅率課徵地價稅。嗣被告於八十九年為地價稅稅地清查時，發現系爭土地並未依高雄市政府建設局所核准之計畫用以興建廠房，因認系爭土地自八十二年起其以工業用地適用特別稅率之原因事實即已消滅，而原告並未依規定申報改按一般稅率計徵地價稅，爰依土地稅法第五十四條第一項第一款規定核定原告應補繳八十五至八十八年之地價稅計二○七、五二三、○九九元，並處以短匿稅額三倍之罰鍰計六二二、五六九、二九七元。其中追補稅款部分之處分，迭經原告申請復查及提起訴願均未獲變更，嗣原告向　鈞院訴請撤銷該等處分及訴願決定，復為　鈞院於九十一年九月十一日以九十一年度訴字第二八六號判決駁回原告之訴。故原告於適用特別稅率之原因事實消滅後，未依規定申報改按一般稅率計徵地價稅乙節，已無疑義。準此，被告依土地稅法第五十四條第一項第一款規定處原告以短匿稅額三倍之罰鍰，自與法無違。

⒉本件裁罰與租稅法律主義並不相涉。按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第二一七號解釋著有明文。準此，所謂「租稅法律主義」係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，其與納稅無關者，自非租稅法律主義所涵蓋之範圍。查本件裁罰處分之性質，係原告因短匿地價稅而遭裁處罰鍰之事件，並非命原告繳納稅款之處分，故本件自與租稅法律主義並不相涉。

⒊系爭裁罰處分與土地稅法第五十四條第一項第一款規定並無違背：

⑴土地稅法第五十四條第一項第一款中「減免地價之原因事實」，不以同法第六條規定者為限。按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」土地稅法第五十四條第一項第一款著有規定。其中所謂「減免地價稅之原因事實」係指一切足生減免地價稅效果之原因事實，初不以土地稅法第六條規定者為限。蓋：

①就文義解釋言之。土地稅法第五十四條第一項第一款係規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款，並處短匿稅額三倍之罰鍰，而非規定依第六條減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額三倍之罰鍰。就此以言，於適用土地稅法第五十四條第一項第一款規定時，自不得無端將該條適用範圍限縮於土地稅法第六條規定之事項，而排除其他具有減免地價稅效果之措施，否則即與該條文義相違。

②就目的解釋言之。查土地稅法第五十四條第一項第一款所以規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額三倍之罰鍰，其目的當在敦促納稅義務人誠實申報並依法納稅，則一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，方足以達成前揭立法目的。若無端畫地自限，將土地稅法第五十四條第一項第一款中所謂「減免地價稅之原因事實」限於同法第六條所規定者，本款規定之立法目的將無由實現。

③就體系解釋言之。「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予以適當減免。」促進民間參與公共建設法第三十九條第一項著有規定。可見在稅法體系中，有關減免地價稅之規定並不以土地稅法第六條為限。準此，土地稅法第五十四條第一項第一款規定之「減免地價稅」，自係指稅法體系中所有具備減免地價稅效果之措施，而非僅限於同法第六條之情形。

⑵工業用地適用特別稅率具有減免地價稅之效果：

①租稅減免之方式分為直接減免及間接減免二種，前者包括降低稅率、租稅假期、投資扣抵與就源扣繳等，後者則包括加速折舊、提列準備金、損失前抵及後延與延緩課稅等。因此，減免地價稅之方式，本不限於免稅及減少應納稅額二種方式而已，降低稅率亦為減免地價稅之方式。

②地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之五十五，土地稅法第十六條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，土地稅法第十八條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅。可見土地稅法第十八條就工業用地所規定之特別稅率，使納稅義務人之地價稅負擔減輕，其屬於減免地價稅之規定，自無疑義。

③又最高行政法院八十五年度判字第七四五號判決亦明揭：土地稅法第十八條有關特別稅率之規定具有減免地價稅之效果，土地所有權人未於適用該等特別稅率之原因事實消滅時向主管稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰，此有該判決可稽。故土地稅法第五十四條第一項第一款規定中所謂「減免地價稅之原因事實」，自包括一切具有減免地價稅效果之原因事實。

⑶綜前所述，土地稅法第五十四條第一項第一款中「減免地價之原因事實」，不以同法第六條規定者為限，而包括一切具有減免地價稅效果之規定。又土地稅法第十八條有關工業用地適用特別稅率之規定，既具有減免地價稅之效果，則被告以原告未於適用特別稅率之原因事實消滅時向其申報改按一般稅率計徵地價稅，而裁處原告以短匿稅額三倍之罰鍰，核與土地稅法第五十四條第一項第一款規定並無違背。

⒋系爭裁罰處分之依據並無違背法律保留原則。

⑴系爭裁罰處分係以土地稅法第五十四條第一項第一款規定為依據，與法律保留原則並無牴觸。按土地稅法第五十四條第一項第一款規定中所謂「減免地價稅之原因事實」，包括一切具有減免地價稅效果者，而工業用地適用特別稅率具有減免地價稅之效果，故土地稅法第五十四條第一項第一款規定適用於特別稅率之原因事實消滅而納稅義務人未加申報之情形，已如前述。因此，被告依據土地稅法第五十四條第一項第一款規定，自得對原告逃稅之行為處以罰鍰，而該等裁罰行為既係以前揭土地稅法規定為據，自與法律保留原則無違。至於原告謂被告以土地稅法施行細則第十五條規定為裁罰依據云云，恐有誤會。

⑵土地稅法施行細則第十五條與法律保留原則亦無違背：

①「國家對於人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾必要程度，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」及「中華民國三十五年四月二十九日修正公布之土地法第二百十七條規定：『徵收土地之殘餘面積過小，或形式不整，致不能為相當之使用，所有權人得要求一併徵收』，對於一併徵收之期間則未予明定，惟同法第二百十九條規定：『徵收私有土地後，不依核准計畫使用，或於徵收完畢一年後不實行使用者，其原土地所有權人得照原徵收價額收回其土地』（上述土地法條文均已於七十八年十二月二十九日修正），是以土地所有權人要求一併徵收，自不能無期間之限制，其期間亦不能較第二百十九條所定者為長，否則需地機關無從於法定期間內依核准之徵收計畫實行使用，於增進公共利益，迅速確定人民權利，均有妨礙，內政部為貫徹上開第二百十九條之意旨，六十八年台內地字第三○二七四號函謂：『要求一併徵收，宜自協議時起，迄於徵收完畢一年內為之，逾期應不受理』，係為執行上開土地法第二百十七條所必要，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第四八○號及釋字第三二二號解釋分別著有明文。準此，憲法第二十三條所揭諸之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施。此外，為增進公共利益並迅速確定人民權利，行政機關依職權發布命令訂立一定之期間以補充法律規定，亦為執行法律所必要，而與憲法並無牴觸。

②土地稅法施行細則第十五條有關適用特別稅率之原因事實消滅時，土地所有權人應於「三十日」內向主管稽徵機關申報之規定，係為兼顧納稅義務人權益及公共利益之技術性規定，其目的一方面在促使納稅義務人及早履行申報義務，他方面則在使主管稽徵機關於認定納稅義務人是否及時完成申報義務之際得有所依循。因此，土地稅法施行細則第十五條規定，與前揭釋字第四八○號及第三二二號之解釋意旨相符，而與法律保留原則不相違背。此外觀諸最高行政法院八十二年度判字第三二九號判決謂：「查土地稅法施行細則則係經土地稅法第五十八條授權行政院訂定，而該細則第十四條第二項第二款及第十五條之規定係土地稅法第四十一條第二項規定適用特別稅率之原因事實所為之補充規定，其規定之內容並未牴觸母法土地稅法之規定。」自明。

⑶綜前所述，系爭裁罰處分係以土地稅法第五十四條第一項第一款規定為據，並無違背法律保留原則之處。而土地稅法施行細則第十五條規定乃補充法律之技術性規定，與法律保留原則亦無違背。

⒌土地稅法施行細則第十四及十五條內容並無矛盾之處：

⑴「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫使用者。二、停工或停止使用逾一年者。」土地稅法施行細則第十四條第二項著有規定。觀諸前揭法文內容，可知該等條款係在規定適用特別稅率原因事實消滅之具體情形，俾土地所有權人得明確判斷其是否應申報改按一般用地計徵地價稅。而土地稅法施行細則第十五條則在規定當適用特別稅率之原因事實消滅時，土地所有權人應於三十日之期間內申報改按一般用地計徵地價稅。因此，若無土地稅法施行細則第十五條之規定，則土地所有權人於適用特別稅率之原因事實消滅時，雖應申報改按一般用地計徵地價稅，但申報期間將缺乏具體標準。稽徵主管機關為促使納稅義務人及早履行申報義務，並使主管稽徵機關於認定納稅義務人是否及時完成申報義務之際得有所依循，乃於土地稅法施行細則第十五條規定適用特別稅率原因事實消滅之申報期間為三十日，可見土地稅法施行細則第十五條不僅與同法第十四條並無矛盾之處，尚且具有相互補充之關係。

⑵依土地稅法施行細則第十四及十五條規定，適用特別稅率原因事實消滅之具體情形發生時，土地所有權人應於三十日內申報改按一般用地計徵地價稅，已如前述。至若土地所有權人未履行前揭申報義務而有短匿地價稅之情形時，主管稽徵機關自得依土地稅法第五十四條第一項第一款規定命納稅義務人補繳稅款並處罰鍰，以符合公平原則。原告謂稽徵機關將地價稅改按一般用地稅率計價，即不得再予以裁罰云云，在土地所有權人業已依規定履行申報義務之情形或無疑義，但本件原告並未依規定申報改按一般稅率計徵地價稅而應補繳八十四至八十八年之地價稅款乙情，業經　鈞院九十一年度訴字第二八六號判決認定無誤，則原告辯稱被告不得對其裁罰，實無足採。

⒍本件裁罰處分並未逾越五年之期間：

⑴被告核定原告應補繳八十五至八十八年間之地價稅款並未逾越核課期間。「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」及「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二十二條第四款及土地稅法第四十條前段分別著有明文。準此，地價稅之核課期間，為自所屬徵期屆滿之翌日起五年。本件系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，嗣原告於八十九年九月五日查獲本案，乃核定原告應補繳八十五至八十八年間之地價稅款，此與前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二十二條第四款規定並無違背。此觀諸鈞院九十一年度訴字第二八六號判決亦認：「被告據上開事實，並參照稅捐稽徵法第二十一條五年之核課時效，所為核定補繳原告八十四年至八十八年地價稅之處分，於法並無違誤。」自明。

⑵系爭裁罰處分並無逾越稽徵期間之問題：被告核定原告應補繳八十五至八十八年間之地價稅款並未逾越核課期間乙情，已如前述。準此，被告依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處原告以短匿稅額三倍之罰鍰，自無所謂逾越稽徵期間之問題。故原告所謂本件裁罰之處分已逾稽徵期間云云，實有誤會。

⒎原告對於適用特別稅率之原因事實消滅時應向被告申報乙節，知之甚詳，則原告未依規定申報，自應裁處罰鍰。按「凡經核定適用工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾一年者，土地所有權人應於三十日內向本分處申報恢復按一般用地課稅，逾未申報者處以短匿稅額三倍之罰鍰」被告核准原告系爭土地適用特別稅率之八十年十一月二十一日高市稽前財字第二○九七四號函中載有明文。此外，被告每年開徵地價稅之公告，亦均載明：適用特別稅率者，其適用之原因事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，否則除追補應納稅額外，並處短匿稅額三倍之罰鍰。故原告對於適用特別稅率之原因事實消滅時應向被告申報乙節，自不得諉為不知，則其於系爭土地適用特別稅率之原因事實消滅時未依規定申報，除補繳稅款外，自應處短匿稅額三倍之罰鍰。

理由

一、按「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：

一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或稅賦三倍之罰鍰。」分別為土地稅法第四十一條、第五十四條第一項第一款所明定。次按「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅﹕一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」亦分別為土地稅法施行細則第十四條第二項第一款、第十五條所明定。是以，稅捐稽徵機關為確實掌握稅源，落實實質課稅原則，當減免地價稅、適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人即有主動向稅捐稽徵機關申報之義務，其未為申報而匿減稅賦，勢將造成國家稅收短損，進而影響建設發展，故為防範土地所有權人延不申報之情形發生，對於匿未申報之納稅義務人，得依法處以短匿稅額一定倍數之罰鍰，自符合公平原則，合先敍明。

二、本件原告前於七十七年向訴外人台鋁公司價購坐落高雄市○鎮區○○段第五○六、五○七、五一四、五一八地號等四筆系爭土地，於七十九年十月間向高雄市政府建設局申請興建爐管預製廠、噴砂場等，高雄市政府建設局於七十九年十一月二十日以高市建設一字第一二五六九二○二號函准核發原告工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。原告乃持該函及相關資料向被告申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，並經被告准許原告自八十一年起按特別稅率課徵地價稅。嗣被告於八十九年為地價稅稅地清查，發現系爭土地實際使用情形與高雄市政府建設局核定應興建廠房使用之用途顯然不同，未於上開二年期限內完成建廠及辦妥工廠登記，則該設廠許可證自已失效，被告遂以原告所有上開第五○六、五○七地號土地為公共設施保留地，須按公共設施保留地稅率千分之六核減課稅；另原告所有系爭第五一四、五一八地號土地，因不合工業用地課徵地價稅要件，均應改按一般用地累進稅率核徵課稅，乃核定原告應補繳自八十五年至八十八年地價稅之差額二○七、五二三、○九九元（八十四年短匿地價稅五○、九五九、三一○元因已逾核課期間未列入），並以原告違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十四條、第十五條規定，未於期限內申報，乃依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處以短匿稅額三倍罰鍰計六二二、五六九、二九七元等情，此有經濟部中華民國七十七年五月十九日經（七七）國營一三七七五號函、系爭土地使用計畫書、高雄市政府建設局七十九年十一月二十日高市建設一字第一二五六九二○二號函、被告八十九年十一月二十二日八九高市稽財字第九○二三九號函、本院九十一年度訴字第二八六號判決、九十年八月二十八日九十高市稽法字第六七六四八號函等文件附卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真。

三、原告雖主張土地稅法第五十四條規定「適用特別稅率之原因事實消滅」作為裁罰之理由，卻在土地稅法施行細則中規範裁罰之構成要件，顯然有違關於人民權利之限制及行為裁罰之構成要件應以法律定之的「法律保留原則」，亦與租稅法律主義相悖云云，惟查，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字二一七號解釋在案。再者，最高行政法院於八十七年度判字第二七五三號判決亦稱：「加徵滯納金係對納稅義務人違反結算申報作為義務所為之制裁，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。」準此，本件係原告因未盡申報協力義務而短匿地價稅，致遭被告裁處罰鍰，與憲法上規定人民有依法律納稅之義務並不違背。又查，憲法第二十三條所揭櫫之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第四八○號及釋字第三二二號解釋自明。茲查土地稅法施行細則係依據土地法第五十八條規定，授權由行政院訂定之。而土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」乃係因土地稅法第四十一條第二項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」其條文本身並無申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有上開補充之規定，是項申報期間之規定，並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，自難指該法規命令違法。至土地所有權人因適用特別稅率之原因、事實消滅而未依限申報，其裁罰之準據法乃為土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，而非土地稅法施行細則第十五條本身，原告指土地稅法施行細則第十五條違反法律保留原則之規定，尚非的論。至土地稅法施行細則第十四條係規定申請適用特別稅率計徵地價稅應具備之要件，而同法第十五條之規定，乃為適用特別稅率之原因事實消滅時，土地所有權人應於三十日之期間內申報改按一般用地計徵地價稅，二者規範之內容不同，要無原告所指矛盾之處。

四、其次，原告復又主張系爭土地適用工業用地之特別稅率，並非土地稅法第五十四條所規定減免地價稅之情形。且土地稅法第四十一條第二項所定「適用特別稅率之原因、事實消滅時」，應即向主管稽徵機關申報之情形，係指工業用地變為非工業用地，或土地稅法第十八條第二款至第五款特殊目的用地之原因消滅，方有土地稅法第四十一條第二項所定之申報義務。本件系爭土地原告主觀上自始均認為做工業使用，自無申報義務可言云云。惟查，土地稅法第五十四條第一項第一款係規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額三倍之罰鍰。其中所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言，要不囿以土地稅法第六條規定者為限。蓋減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處罰鍰之立法目的，乃係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，方足以達成前揭立法目的。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之五十五，土地稅法第十六條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，土地稅法第十八條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第十八條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第十七條及第十八條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第六條及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較同法第十六條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，亦足以達到實質減免之效果。至同法第十八條第三項之規定，則係指土地同時可適用特別稅率，又符合土地稅法第六條減免規定者，應依第六條較優惠之稅率適用之，故兩者僅是減免程度之不同而已，從而本件系爭土地之地價稅雖係適用土地稅法第十八條之特別稅率，縱無同條第三項減免地價稅之情事，亦難謂無適用土地稅法第五十四條第一項第一款之餘地。此外，由行政院經濟建設委員會於七十七年十一月所做之「獎勵投資條例與稅捐減免規定之檢討與建議」之研究報告，指出租稅減免之方式分為直接減免及間接減免二種，前者包括降低稅率、租稅假期、投資扣抵與就源扣繳等，後者則包括加速折舊、提列準備金、損失前抵及後延與延緩課稅等，故減免地價稅之方式，本不限於免稅及減少應納稅額二種方式而已，降低稅率亦為實質減免地價稅之方式。抑且，最高行政法院八十五年度判字第七四五號判決亦謂原係適用特別稅率課徵地價稅，納稅義務人未於該適用特別稅率之原因消滅，依法向稅捐稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰，亦有該判決附卷可參。此外，高雄市政府財政局就系爭土地除依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵五年差額地價稅外，應否再適用土地稅法第五十四條第一項第一款規定裁罰，向財政部函請核釋，茲據財政部函覆：「有關中國石油股份有限公司所有貴市○○段五一八地號等四筆土地，未按目的事業主管機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地稅法施行細則第十五條規定之情事，仍應依該法條規定辦理。」等語，亦有該部九十年六月二十二日台財稅字第○九○○四五三一二一號函附於原處分卷內可參。是以，土地稅法第五十四條第一項第一款中「減免地價之原因事實」，不以土地稅法第六條之減免情形為限，原告主張系爭土地適用優惠稅率並非屬減免地價稅之情形，自無土地稅法第五十四條第一項第一款裁處罰鍰之適用云云，不足為採。

五、至於原告另主張其向台鋁公司價購系爭土地後，主觀上始終認為系爭土地作為工業用地使用，從未變更其用途，因此不須再提出申請。且自八十三年起，被告亦仍依工業用地之特別稅率予以核課，而原告亦信賴被告核課之處分，繳納稅捐。況被告亦從未依土地稅法第四十二條規定，於每年開徵特別稅率之六十日前將有關規定通知原告，從而原告並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事，自不應受罰云云。經查，土地稅法施行細則第十三條第一款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．」本件原告於七十七年間向台鋁公司價購系爭土地後，雖於七十九年十月間以系爭土地向高雄市政府建設局申請興建爐管預製廠、噴砂場等，經高雄市政府建設局以七十九年十一月二十日高市建設一字第一二五六九二○二號函准核發原告工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。嗣原告持該函並檢附工廠設立許可證、建物配置平面圖等資料向被告申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，被告亦准許原告自八十一年起按優惠稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬前鎮分處於八十九年九月五日辦理稅地清查，發現系爭土地未按高雄市政府建設局之核定使用，且未於二年期限內完成建廠及辦妥工廠登記，復經同年九月十六日進行現場勘查，發現廠區內有辦公室乙棟，廠房數棟，廠房老舊，均屬台鋁公司所遺留之舊屋，非其取得後所興建，窗戶多處毀損、地板多處有鳥糞，此有被告違章案件查核報告書附於原處分卷可稽，足徵原告迄八十二年間於系爭土地上仍未完成建廠，顯已逾目的事業主管機關（高雄市政府建設局）核定建廠之期限，則原核准之工廠設立許可證即屬失效，原告殊難諉為全不知情。是原告陳稱其主觀上始終認為系爭土地作為工業用地使用云云，顯為事後卸責之詞，不足採信。又原告未於期限內完成建廠之登記，則其用以作為工業用地而適用特別稅率之原因、事實即屬消滅。茲依土地稅法施行細則第十四條第二項第一款規定：「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。」應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，惟原告未於適用特別稅率之原因消滅後，依法向被告申報改按一般稅率計徵地價稅，核其行為，縱非故意，亦難辭應負過失之責任，應不得主張免罰。原告主張其並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事，自不應受罰云云，亦不足採。

六、另原告主張本件裁罰處分已逾越五年之稽徵期間云云，惟查，「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」及「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二十二條第四款及土地稅法第四十條前段所明定。準此，地價稅之核課期間為自所屬徵期屆滿之翌日起五年。本件系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，詳如前述，嗣被告所屬前鎮分處於八十九年九月五日進行稅地清查，並查獲原告未依規定向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃核定原告應補繳自八十五年至八十八年地價稅之差額二○七、五二三、○九九元，而八十四年以前短匿之部分則因已逾核課期間而未列入（至八十九年之地價稅已改按一般用地稅率計徵亦未列入），依法並無不合。是被告依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處原告以短匿稅額三倍之罰鍰，自無逾越稽徵期間。原告上開主張，尚不足採。

七、綜上所述，被告以原告所有系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，惟未依法於期限內申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處以短匿稅額二○七、五二三、○九九元之三倍罰鍰計六二二、五六九、二九七元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

法院書記官 涂瓔純