高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一○八七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　 九十一年度訴字第一○八七號

原告

光慶營造工程股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

蔡錫欽 律師

複代理人

乙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台

財訴字第○九○○○五五八八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新台幣（下同）二一

七、七九○、八五四元，營業成本二○九、一五六、九七○元及營業費用（修繕費）

七五七、八二五元，全年所得額為虧損二三二、八六○元，經被告分別核定營業收入為二二五、二七三、一二○元，營業成本二○八、四三二、七五三元及營業費用（修繕費）六三六、五四七元，全年課稅所得額為八、一二六、二四七元，應補徵稅額二、○○八、五六七元。原告不服，申經復查結果，獲准追認營業成本九二、一一五元及營業費用（修繕費）一二一、二七八元，追減營業費用—各項耗竭及攤提二四、二五五元，其餘未獲變更。原告仍表不服，就「高雄縣鳳山市鳳甲自辦市地○○道路及公園景觀工程」（合約編號Ａ８７３○Ｋ，以下簡稱系爭工程）調增營業收入七、四

八二、二六六元部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）被告調整增加營業收入七、四八二、二六六元，係原告於民國（下同）八十七年六月承包系爭工程，於申報八十七年度營利事業所得稅時，按工程「實際完工進度」作為完工比例申報營業收入，而被告認不可採「實際完工進度」，而應採營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二十四條規定之「工程成本比例法」，並以此法計算調整增加營業收入七、四八二、二六六元。

（二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，另按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」為查核準則第二十四條第一項及第四項所明定。又按財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」（以下稱會計處理準則）第六條規定：「完工比例之衡量通常可採用下列方法：一、工程成本比例法，即投入成本占估計總成本之比例衡量完工進度。二、工時進度比例法，即按投入工時（或人工成本）占估計總工時（或總人工成本）之比例衡量完工進度。三、產出單位比例法，按工程之產出單位占合約總單位之比例衡量完工進度，例如建造公路按完工之里程衡量完工進度。」第十八條規定：「工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理。」

（三）查營造工程損益之計算，應採用何種方法計算完工比例，於所得稅法內，僅規定以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而未規定應採用何種方法計算完工比例；至於查核準則，其係規定「可」採下列方法計算（即工程成本法等三種方法），而非「應」採下列方法計算，另會計處理準則亦作同樣規定。本件原告係採取「實際完工進度」來計算完工比例，此法係依據工程合約內規定「每月一日與十五日估驗後付款乙次」而由原告依每月實際估驗之完工比例來計算，此法係最為正確的方法，且上揭法令並無禁止規定。

（四）又縱應依「工程成本比例法」來計算工程損益，查工程成本比例法係按投入成本占「估計總成本」之比例計算，而非按投入成本占「合約內之總成本」之比例計算，本件系爭工程之工程總價為三三○、一○○、○○○元，依據工程合約書所載之金額詳細表，包括工程成本二九四、一四四、九三Ｏ元、營業稅一

五、六八○、○○○元、包商利潤二○、二七五、○七○元，上列金額係於八十七年五月訂定工程合約時書面約定之金額，即該二九四、一四四、九三○元並非「估計工程成本」。公司須於每年年底就「至本期止已投入實際工程成本」加「估計至完工尚須投入成本」而求得「估計工程成本」，被告以「合約內之總成本」為總成本，並以計算「完工比例」，並未依照「查核準則」及「會計處理準則」之規定辦理。

（五）按「會計處理準則」第八條：「完工比例法之優點為損益配合工程進度於施工之會計期間認列；其缺點為各期之損益與工程進度係較主觀之估計。」可知以「完工比例法」計算工程損益有主觀上之估計，故查核準則及會計處理準則，均規定「可」採下列方法計算，而非「應」。即如有較正確的計算方法，並未限制採用其他方法。原告既有較為正確的「實際完工進度」數據以計算「完工比例」，被告對所得稅法及查核準則作限縮解釋，違反法律保留原則。

（六）系爭工程之業主為高雄縣鳳甲自辦市地重劃會，其並非民家之工程，其工程之監督、管理、估驗、付款等均須依規定且明訂於工程合約，依工程合約書第四條規定付款辦法為：「每月一日與十五日估驗後付款乙次」；又依工程合約書第十條及第十一條規定「甲方應派工程師監督，乙方（即原告）須親自或派專人常駐工地管理」可知此項工程之估驗及付款均有詳細規定。又本工程於每月一日與十五日估驗，估驗時原告須就各期估驗時之進度，詳填施工項目及說明，由業主派員查驗後於每月十日與二十五日核發「工程進度查驗證明單」。原告即憑「查驗證明單」填寫「請款單」併附「施工項目及說明」據以請款。另該「施工項目及說明」詳載施工項目及其細項、數量、單價、各期估驗數量及金額等等長達十四頁，此係「工程進度查驗證明單」之依據。由上列之說明，系爭工程之「工程進度查驗證明單」是依合約之規定，有原告詳填施工項目及進度，並由業主派員實際查驗，由業主負責人出具證明，其應有可信度。

（七）八十七年底預估系爭工程「估計總成本」之金額：系爭工程截至八十七年底累計估驗金額一五一、四○○、七四九元，佔工程總金額三三○、一○○、○○○元（均含稅）之比率為百分之四五點八六，此為實際完工進度。截至八十七年底累計投入成本一四二、○一七、三一六元，除以上揭實際完工進度百分之四五點八六，其金額三Ｏ九、六七五、七七○元，即為預估系爭工程「估計總成本」。以上列實際完工進度預估「估計總成本」之理由如下：１、系爭工程係為施工費，並不包括工程材料，即一般工程俗稱的「包工不包料」「實作實算」按施工進度結算應領工程款。２、又施工之主要項目為「道路部份及雨水箱涵」及「公園綠地景觀植栽工程」二項，占合約總額的百分之八十九，其施工進度很明確，估驗無困難。３、截至八十七年底累計投入成本一四二、○一

七、三一六元，占合約總成本為百分之四八‧二八，而其完工進度僅為百分之四五‧八六，可知合約總成本二九四、一四四、九三○元為低估。４、另查系爭工程於完工時實際投入成本計三一二、五一九、五三九元，如以截至八十七年底累計投入成本一四二、○一七、三一六元來計算，比率為百分之四五‧四四，其與完工進度百分之四五‧八六相當，可證以實際完工進度來預估「估計總成本」為可信。

（八）原告主張系爭工程之「估計總成本」是由原告於年底預估，而非工程合約書所載之合約成本：按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業查核準則第二條第一項及第二項所明定。則營利事業所得稅之調查，稅法及查核準則有規定者，依其規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，即應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載。查「工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算」此處之系爭「估計總成本」究為原告於年底預估，亦或以工程合約書所載之合約成本為準，於查核準則第二十四條並未明定，既未明定，則應依財務會計準則公報第十一號第十五條辦理。至被告所稱：「惟稅務查核對於預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報‧‧‧此為目前長期工程成本與工程利益計算財稅差異之處。」乙節，查「預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報」乙詞，不知規定於何處？又稅務會計與財務會計之差異，平時依財務會計記帳，於報稅時依稅務會計作帳外調整並申報，此點原告無爭議，惟依稅務會計作調整申報，依法律保留原則，應以稅法有明文規定者為限，非由稽徵機關自行決定。

（九）另被告稱，原告申報系爭工程「八十七年完工比例法工程損益計算表」內已自行填寫「估計至完工尚須投入成本一五二、一二七、六一四元」此即為工程合約書所載之合約成本乙節，查原告填寫該表所採用的方法為填寫實際完工進度法（於工時進度旁括符註記）百分之四五‧九，並依此計算已實現利益二、二

八三、五四一元，至於「估計至完工尚須投入成本」欄，因其與採「實際完工進度法」計算無關，故該欄原為空白，因國稅局查帳人員告知須依合約金額填寫而補填，又查帳人員告知要採工程成本法核定，原告乃補送修正後「損益計算表」改寫「估計至完工尚須投入成本」金額為一六七、三八八、六○一元，但被告不予受理。又財政部高雄市國稅局九十一年度營利事業所得稅結算申報書，第五頁背面印有「長期工程完工比例法工程損益計算表」之報表樣張，其第④為「估計至完工尚須投入成本」可證系爭工程之「估計總成本」是由原告於年底預估，而非工程合約書所載之合約成本。又查被告之「損益計算表」內載有「本期應認列之工程損益」；財政部高雄市國稅局之「損益計算表」內亦載有「本期應認列損益」，可知未完工之前仍有損失發生之可能。故被告所採「預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報」核定，是與財政部高雄市國稅局作法不一致，據了解台北市國稅局作法與高雄市相同，故被告此法有違行政程序法第六條的平等原則。

（十）依實質課稅原則，原告上列之主張，接近實情且符合公平合理原則：１、系爭工程合約估計成本為二九四、一四四、九三○元，至完工實際發生成本為三一

二、五一九、五三九元，原告預估成本為三○九、六七五、七七○元，可證原告預估成本為接近實際。２、依被告之算法，長期工程在未完工之前，年年均應賺錢，直至完工年度再結算，舉一例：「一個五年期工程，每年完工百分之二十，工程合約估計毛利（收入減成本）一○○萬元，完工年度結算賺一○萬元」則第一年至第四年每年核定賺二十萬元，第五年核定虧損七十萬元，其結果為提前繳稅，第五年虧損如無經會計師簽證或無所得，亦不能退稅，此公平合理乎？３、原告並非不繳稅，或要規劃節稅，而是要公平合理的繳稅，查工程合約內估計毛利，只是訂定合約時的一個報價單，並不保證承包工程穩賺錢，系爭工程於八十八年十月完工，結算工程毛利為一、八六一、四一三元，而原告於八十七年已申報工程毛利二、二八三、五四一元，是已溢報毛利﹔而被告於八十七核定再調增毛利七、四八二、二六六元，並於八十八年核定再調減

七、四八二、二六六元，如此核稅，納稅義務人豈能心服。

二、被告之張之理由：

（一）按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」分別為營利事業所得稅查核準則第二條第一項、第二項及第二十四條第一項、第四項第一款所明定。

（二）原告本年度營業收入總額申報二一七、七九○、八五四元，被告依前揭準則規定按工程成本比例法就其未完工程即系爭工程，調增營業收入七、四八二、二六六元，核定營業收入總額為二二五、二七三、一二○元。本件申經復查以，因系爭工程自八十七年六月五日開工，於八十八年十月六日完工，工期在一年以上，應按完工比例法計算損益，被告依前揭查核準則規定，依工程成本比例法，即按投入成本一四二、○一七、三一六元占估計總成本二九四、一四四、九三○元之比例百分之四八‧二八算營業收入，並無不合，乃予維持原核定。

（三）查，原告所主張１、營造工程損益之計算「實際完工比例法」，意指「當期實際投入成本」占「該工程全部完工實際投入總成本」之比例，若此須俟系爭工程全部完工後始可計算各期之實際完工比例，八十七年度尚難確定全部工程實際投入成本，故系爭工程之完工比例採「實際完工法」不可行，而原告卻一再主張應採實際完工進度法估算收入，被告實無從計算本年度之實際完工比例；況原告於復查階段提示之資料為高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會所出具之工程進度查驗證明單，該證明單所載是件工程截至八十七年十二月三十一日止累計完工進度百分之四十五．九，僅係原告向該重劃會請款估驗之比例及金額，該估驗之比例及金額亦無相關資料可資佐證，故原告主張應採用之實際完工比例，洵不足採，合先敘明。又依前揭查核準則及財務會計準則第十一號公報「長期工程合約之會計處理準則」規定，「完工比例法」可採用之方法僅工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法三種，原告主張採「實際完工比例」，與法無據，核不足採，是被告依首揭規定核定本年度營業收入為二二五、二七三、一二○元，並無違誤。２、至原告訴稱依工程成本比例法計算工程損益，係按「投入成本」占「估計總成本」之比例計算，非按「投入成本」占「合約之總成本」之比例計算乙節，查長期工程未完工前其全部估計總成本無法正確估算，原告未提示據以估計系爭工程總成本之相關證明文件，被告以查得資料─原告與高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會訂定之工程合約書所載之預計成本二九四、一四四、九三○元作為估計工程總成本，計算其完工比例，並無不合，應予維持。

（四）首揭查核準則規定之完工比例法有工程成本比例法、工時進度比例法、產出單位比例法，與財務會計準則第十一號公報「長期工程合約之會計處理準則」第六條規定計算完工比例之方法相同，本件原告承包工程之工期在一年以上，有關工程損益計算，自應依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定辦理，非由原告自行以其他方法計算之；首揭準則規定所謂估計總成本所指之成本，應為承包工程時合約書中之估計成本，非工程施工逐年按實際發生之成本，財務會計準則公報第十一號第十五條雖規定「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列累積利益後，作為本期工程利益。前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分作為本期工程損失」，惟稅務查核對於預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報，以後年度若有變動時，不再逐年估計，每期申報時僅按完工比例乘以預計工程利益（預計工程總價減預計工程總成本）得出當年度之工程利益；未完工年度若實際投入成本與預計成本有出入時，亦不作調整，其差額應作為「完工年度」之成本調整項目，「未完工年度」無須作調整，此為目前長期工程成本與工程利益計算財稅差異之處。且營利事業之帳載事項與相關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之，首揭查核準則第二條第二項已有明文規定，併此陳明。

（五）系爭工程之業主「高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會」係由重劃區地主自行籌組，向高雄縣政府相關單位報備後施工，完工後再報請高雄縣政府相關單位會同驗收，故其為民間自辦非公務機關之工程；又前開重劃會出具系爭工程每月一日與十五日之進度估驗單，係重劃會與原告間請領各期工程款之憑據，無公務機關及其他具公信力之專業會勘紀錄，故其提示重劃會出具「工程進度查驗證明單」自欠公信力，不足為採。

（六）原告八十七年度申報系爭工程之「完工比例法工程損益計算表」載列完工比例（實際完工進度）百分之四五．九該數據係原告依重劃會出具之「工程進度查驗證明單」轉列，如前所述，完工比例申報百分之四五．九，核不足採。況原告於該工程計算表中申列「估計至完工尚須投入成本」一五二、一二七、六一四元，加計實際工程投入成本一四二、○一七、三一六元，合計系爭估計工程成本為二九四、一四四、九三○元，核算八十七年度系爭工程完工進度百分之四八．二八（142,017,316元＼294,144,930元），並無不合；另依原告申報系爭工程之「八十七年度未完工程成本分析表」載列耗用材料九四、二二八、五三七元，顯與原告訴稱「包工不包料」、「實作實算」按施工進度結算應領工程款不符，所訴核不足採。

理由

一、被告之代表人原為許虞哲，自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。．．．」為營利事業所得稅查核準則第二十四第一項、第四項所明定。營利事業所得稅查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。而憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院大法官釋字第二一七號、第四三八號解釋參照），其中查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，而同條第四項則是關於衡量完工進度方法之規定，均屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，且此規定與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，爰予援用；則原告主張被告對所得稅法及查核準則作限縮解釋，違反法律保留原則云云，尚無可採。

三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額二一七、七九○、八五四元，營業成本二○九、一五六、九七○元及營業費用（修繕費）七五

七、八二五元，全年所得額為虧損二三二、八六○元，經被告分別核定營業收入為二二五、二七三、一二○元，營業成本二○八、四三二、七五三元及營業費用（修繕費）六三六、五四七元，全年課稅所得額為八、一二六、二四七元，應補徵稅額二、○○八、五六七元。原告不服，申經復查結果，獲准追認營業成本九

二、一一五元及營業費用（修繕費）一二一、二七八元，追減營業費用—各項耗竭及攤提二四、二五五元，其餘未獲變更等情，有復查決定書可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：所得稅法就營造工程損益之計算，並未規定應採用何種方法計算完工比例，故原告以系爭工程之「實際完工進度」計算完工比例，實最正確。而縱依查核準則第二十四條第一項規定之「工程成本比例法」計算工程損益，亦應依投入成本占「估計總成本」之比例計算，而非按投入成本佔「合約內之總成本」之比例計算；故本件應以系爭工程截至八十七年底累計估驗金額一五一、四○○、七四九元，占工程總金額三三○、一○○、○○○元（均含稅）之比例得出「實際完工進度」為百分之四五點八六（四捨五入為四五．九），再以截至八十七年底累計投入成本一四二、○一七、三一六元，除以上述實際完工進度百分之四五點八六，其金額三○九、六七五、七七○元，始為系爭工程之「估計總成本」，此與系爭工程於八十八年實際完工時實際投入之成本三一二、五一九、五三九元相當，可知合約總成本二九四、一四四、九三○元為低估，故本件應以實際完工比例百分之四五．九核算認列收入，乃被告竟以投入成本佔合約之總成本百分之四八．八二計算原告系爭工程之收入，而予調增原告營業收入七、四八二、二六六元，先令原告繳稅，嗣被告再於次年度核減同額營業收入，足見不合理等語，為其論據。經查：

（一）按營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益無法估計者，得採全部完工法外，原則均應採完工比例法。本件系爭工程係於八十七年六月間開工，迄至八十八年十月六日完工一節，已經兩造陳明在卷，並有合約書一份附本院卷可稽，是系爭工程之工期在一年以上，即堪認定。而上述查核準則第二十四條第一項之規範意旨，乃是基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需的成本得以可靠的估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。是在長期工程進行中，因實質上不斷有銷貨發生，其收入自應相對予以認列。至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否一年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。又採完工比例法者，其完工比例之衡量標準，依前述查核準則第二十四條第四項及我國財務會計準則第十一號公報「長期工程合約之會計處理準則」規定，則有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，惟無論採取何者，均屬於決定完工進度之方法，藉此工程進度之衡量據以計算各期應認列之收入。經查，系爭工程工期在一年以上，已如前述，且觀之卷附工程合約記載，其應收工程總價款為三三○、一○○、○○○元，完工日期則為八十八年十一月三十日前，而其工程總價詳細表就工程成本與利潤等均有詳細記載，是均無工程總價、履行合約所須投入成本與期末完工程度、歸屬於合約之成本無法估計辨認之情形，依前述查核準則規定，自應採取完工比例法計算損益。再者，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報所提出之「八十七年完工比例法工程損益計算表」自行申報系爭工程截至八十七年底投入工程成本為一四二、○一七、三一六元，估計至完工尚須投入成本為一五二、一

二七、六一四元，有該計算表附本院卷可憑，核與附卷系爭工程合約書計算之工程總成本相符，是被告依查核準則第二十四條第四項第一款規定，採取工程成本比例法，亦即按投入成本一四二、○一七、三一六元占估計總成本之比例計算完工比例為百分之四八．二八，並無不合。

（二）原告雖主張系爭工程應依「實際完工進度」作為衡量完工之比例，且原告申報「八十七年完工比例法工程損益計算表」時，關於「估計至完工尚須投入成本」一欄原為空白，但被告要求應依合約金額記載，嗣經原告補填該欄金額為一

六七、三八八、六○一元，不料被告並不受理，實則原告估計之工程總成本過低云云。惟查，原告主張以「實際完工法」計算工程進度為百分之四五．八六乙節，固據提出「鳳甲自辦市地重劃區重劃會」工程進度查驗單為證，惟其計算方式無非係依系爭工程自八十七年七月十日起至同年十二月三十一日止之估驗總金額一五一、四○○、七四九元占合約總金額三三○、一○○、○○○元之比例所得出。然如前述，完工比例法之衡量完工比例方法，不論採取工程成本比例法、工時進度比例法或產出單位比例法，均是藉由投入或產出方法之衡量，在銷售點前認列收入，俾長期工程合約之各期收入得以合理估計；但原告所稱之估驗金額，則是原告已經實現及可得實現之收入總額，亦即原告迄至八十七年十二月三十一日已領取之工程款為一三六、三四二、六七三元，可得領取之保留款為一五、○五八、○七六元，二者合計一五一、四○○、七四九元，此觀原告提出之工程進度查驗證明單及請款單即可明瞭。而此種計算方法非惟與完工比例法係以工程進度認列收入之原理不符，且所謂之估驗金額既為收入性質，則其領款與否，除繫於各項工程是否完工外，更取決於定作人是否承認品質、驗收工程並按時付款等因素，故屬請款進度而非實際工程進度；況如以之作為衡量方法，尤可因任意操縱影響完工比例之計算！故與工程成本比例法係以投入之工程成本計算，其投入成本係已經發生，具有較客觀並可合理估計之情形不同；加以依原告之算法，係以上述估驗金額作為衡量工程進度之方法，然其既屬已實現或可得實現之收入，何須再以之衡量工程進度，再據以計算八十七年度應認列之收入！其計算方法顯然繆誤，不符合長期工程合約收入認列原則，自不待言。此從被告依工程成本比例法估計被告系爭工程八十七年收入為一五一、七八三、一二三元，較之原告估計之收入一四四、三○○、八五七元更接近於上述估驗金額，即可知原告之估計方法並不正確。是原告主張以估驗金額計算完工比例，並不可採。至原告訴稱其申報「八十七年完工比例法工程損益計算表」時，關於「估計至完工尚須投入成本」一欄原為空白，是被告要求應依合約金額記載一節，除提出另紙該欄金額填寫為一六七、三八八、六○一元之計算表外，並未提出相關證據供核；又其為制式例稿，原告可隨時取之再為填寫；另衡諸營利事業所得稅結算申報，任何數字更動，攸關稅額變動，原告為營利事業機構，報稅為其重要事務，焉有聽任被告指示填寫數額之理！綜上各情，可見原告所訴無可採信。

（三）又工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性（最高行政法院九十一年度判字第二三九七號判決參照）。經查，本件合約估計之總成本為二九四、一四四、九○三元，已如前述，係訂約時之合理估計，若原告主張實際預估總成本與原合約預估之成本有異，對該變動事實，仍須有明確事證，始得為之，惟原告僅提出向「鳳甲自辦市地重劃區重劃會」出具之估驗單，而該估驗單實屬請款進度，並非工程進度，自不足作為估計變動之依據。至原告所提出系爭工程八十八年度完工工程分析表，僅得作為調整八十八年度工程成本之依據，亦難以此事後資料作為八十七年度估計變動之依據。至長期工程未完工年度若實際投入成本與預估成本有出入，致以前年度所認列之毛利大於至本期止累計應認列之毛利，則應將多認列之毛利於本期沖銷，認列損失，此為估計變動之一種，應將全部影響數於本期認列，不調整前期損失（參看鄭丁旺博士著中級會計學上冊，第七版，頁二一一）。是原告既未能提出八十七年度工程成本有變動之依據，即非可於當期依估計變動處理，至其八十八年度既經被告核定工程總成本確有增加，故准原告認列八十八年度當期損失，核與會計準則並無不合。原告訴稱被告先於八十七年度核定調增收入

七、四八二、二六六元，使原告提前繳稅，嗣被告再於八十八年度核定調減收入七、四二八、二六六元，足見其核稅並非公平合理云云，顯屬誤解，並不可採。

四、綜上所述，原告所訴均不可採，從而被告依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項及第四項規定，依完工比例法之工程成本比例法計算系爭工程完工比例為百分之四八．二八，而調增系爭工程收入七、四八二、二六六元，核定原告八十七年度營業收入為二二五、二七三、一二○元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉