高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第五十八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五十八號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

戊○○

原告

兼右共同

訴訟代理人

辛○○

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

壬○○ 處長

訴訟代理人

子○○

　　　　　　　　丑○○

　　　　　　　　癸○○

右當事人間因地價稅事件，不服高雄縣政府九十年十二月三日九十府訴字第二○三九

七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為鄭耀輝（民國八十八年五月二十日死亡）之繼承人，於辦理繼承遺產登記時，發現其所有坐落鳳山市○○段七二八地號土地實際面積為○‧一九二六公頃，因六十七年辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，致土地登記簿面積誤登記面積為○‧二○二六公頃。原告於民國（下同）九十年四月十九日向被告提出申請退還以前年度溢繳之地價稅，經被告核准退還八十五年至八十九年溢繳之地價稅並加計利息共計新台幣（下同）七四、九四五元。原告不服，復於九十年七月二十七日提出申請退還系爭土地六十七年至八十四年溢繳之地價稅，經被告予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告對於原告九十年七月二十七日申請退還溢繳之地價稅，應作成退還原告溢繳之七十五年至八十四年地價稅一三二、四七六元之處分。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、查訴訟之標的，係因「地政機關抄錄及登記錯誤」。並非被告引用之稅捐稽徵法第二十八條規定所謂：「適用法令錯誤或因計算錯誤．．．」。另查財政部九十年七月十一日財稅字第○九○○四五二四九四號函及八十八年一月十九日台財稅字第八八一八九六二一四號函，曾有「非適法錯誤或計算錯誤之退稅無五年之限」案例。即溢繳稅款之退回應無全部一律要受稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。

二、又行政程序法第一條、第七條、第八條等分別制定：為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。行政行為，應依下列原則為之：①採取之方法應有助於目的之達成。②有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。③採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。被告顯然有違行政程序法制定原意。

乙、被告主張之理由：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為稅捐稽徵法第二十八條及土地稅法第十四條所明定。次按「土地所有權人之土地，因地政機關施行地籍測量時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失，導致面積錯誤，如此項面積業經稅捐機關據以核課土地稅，嗣後經地政機關依法核准更正登記，稅捐機關在接獲地政機關更正資料後，應准予重新核算土地稅，其有多繳或少繳情事者，亦應依法退補。．．．至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；惟嗣後經原施測地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，自亦應依法退補。」為財政部六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋所明定。𧬇

二、依稅捐稽徵法第二十八條乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上之請求權採時效消滅主義。故公法上之請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項：「公法上之請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。另稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。此有稅捐稽徵法第二十八條規定之立法理由可參，是本案辦理退稅自應以申請之日起五年內溢繳之地價稅予以退還，其餘逾五年溢繳之地價稅，依據前揭規定，無法照准。

三、又財政部九十年七月十一日台財稅字第○九○○四五二四九四號函釋：「說明二、．．．依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關訂樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補，溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制。」而本案為地政機關抄錄及登記錯誤，並無使用分區面積無法確定，須俟地政機關訂樁逕為分割之情形，與上開函釋有別，尚無法援用上開函釋辦理退稅。本案被告依據稅捐稽徵法第二十八條規定，退還自申請日起五年內之稅款，業如前述，依法行政，洵無違誤。並無違反比例原則及誠實信用原則。

理由

一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。次按，類推適用，係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第一百三十一條第一項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行（九十年一月一日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。

二、本件原告之被繼承人鄭耀輝於八十八年五月二十日死亡，原告於辦理繼承登記時，發現其所有坐落鳳山市○○段七二八地號土地（下稱系爭土地）實際面積為○‧一九二六公頃，而誤登記面積為○‧二○二六公頃，依據高雄縣鳳山地政事務所函覆，該筆土地面積係於六十七年間辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤。原告乃於九十年四月十九日向被告提出申請退還以前年度溢繳地價稅，被告經審核後僅退還原告八十五年至八十九年溢繳之地價稅並加計利息共計七四、九四五元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有高雄縣鳳山地政事務所九十年五月十七日九十鳳地所二字第八五四九號函、被告地價稅退稅核定單、被告九十年七月二十三日九十高縣稅財字第０七五四一三號函等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。而原告提起本件訴訟係以本件事實並不適用稅捐稽徵法第二十八條規定五年之時效，被告應返還七十五年起至八十四年止共計十年，溢繳之地價稅等語，資為爭執。

三、惟查，系爭土地面積為○‧一九二六公頃，因六十七年辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，致土地登記簿面積誤登記面積為○‧二○二六公頃，本件課徵地價稅之系爭土地登記面積比實際面積多出一００平方公尺，原核課處分認定系爭土地面積既有錯誤，顯係對於實際不存在之一００平方公尺而核課地價稅，此部分已繳納之地價稅應屬公法上之不當得利，其返還於稅法並無明文規定。又本件係被告對於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則於本件因地政機關辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，並無法律上之原因，受有原告溢繳之地價稅之利益，而使原告受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件原告溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件原告溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。職是之故，被告僅退還原告八十五年至八十九年溢繳之地價稅，而否准其餘部分之申請，於法並無違誤。

四、又原告援引財政部九十年七月十一日台財稅字第○九○○四五二四九四號函及八十八年一月十九日台財稅字第八八一八九六二一四號函，認本件請求退還溢繳之地價稅，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制。然查財政部九十年七月十一日台財稅字第○九○○四五二四九四號函釋：「．．．說明二、按本部八十八年一月十九日台財稅字第八八一八九六二一四號函示，依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關訂樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補，溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制。．．．」而本件為地政機關抄錄及登記錯誤，並無使用分區面積無法確定，須俟地政機關訂樁逕為分割始得確定之情形，與上開函釋自屬有別，尚無法援用上開函釋辦理退稅。且上開函釋為行政機關就個案之解釋，亦無拘束本院之效力。本件被告依據稅捐稽徵法第二十八條規定，退還自申請日起五年內之稅款，亦無違反比例原則及誠實信用原則可言。

五、綜上所述，原告主張其退稅請求權並不適用稅捐稽徵法第二十八條五年之時效，被告應返還七十五年起至八十四年止共計十年，溢繳之地價稅乙節，既不可採；揆諸首揭法律規定及說明，被告依稅捐稽徵法第二十八條規定僅退還原告八十五年至八十九年間溢繳之地價稅，理由雖有不同，惟結論尚無二致，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳