高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴更字第五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴更字第五號

原告

統一百事股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台

八十九訴字第一九六一一號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（八十九年訴字

第二五四號）後，為最高行政法院發回更審，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）

一六六、九二二、八七六元，前五年核定虧損扣除額一六六、九二二、八七六元，課稅所得額零元。被告初查，不准其扣抵前五年核定虧損扣除額，核定全年所得額一六六、九二二、八七六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以八十九年度訴字第二五四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十一年度判字第一二四三號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）本件原告公司名稱原為「統一百事飲料股份有限公司」，係於民國（下同）七十九年五月由美商百事可股份有限公司（以下簡稱美商百事可公司）與統一企業股份有限公司（以下簡稱統一企業公司）共同設立，雙方各擁有百分之五十之股權，自設立後，經營年年產生虧損，原告股東美商百事可公司及統一企業公司為避免關廠及撤資所引起之揣測及影響雙方長期合作以來之國際形象，美商百事可公司與統一企業公司經審慎評估後，為繼續維持「統一」及「百事」之名稱，因而決定以「統一」「百事」飲料股份有限公司為存續公司，吸收合併同屬雙方共同投資各擁有百分之五十之高統公司，而改為「統一百事股份有限公司」，即原告目前之公司名稱，經奉經濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函核准在案，並以八十三年十二月一日為合併基準日。由於合併後存續公司，即原告，僅拿掉原有公司名稱統一百事飲料股份有限公司之「飲料」兩字，調整合併後投資事業、營業項目，並予以正名而已，因而，原告本身自七十九年至八十三年截至合併前之營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證並如期申報，經核定虧損未扣除額計三六七、

七一七、三七二元，符合所得稅法第三十九條虧損扣除額之規定。

（二）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所規定。蓋所得稅係年度稅（期間稅），原則上依一定期間（年度）計算其負擔能力，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。某些行業數年大賺數年大賠。大賺之年，須繳交鉅額所得稅，如不能扣抵虧損之年，則未免負擔過重，與量能原則未符。是以各國立法例對此均有補救措施，我國所得稅法第三十九條但書即規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」（參見葛克昌，所得稅與憲法，頁一九九）。申言之，盈虧互抵之立法理由，在於避免所得變動之大公司，於企業存續期間因課稅年度之劃分，導致稅負過重，並獎勵公司能使用藍色申報書，會計帳冊簿據完備並如期誠實申報。至公司如發生合併情形，合併前之虧損是否仍得互抵，我國實務上向來皆採「同一公司法則」加以判斷。茲「同一公司法則」係基於「公司同一或繼續」之原理，只要發生虧損與發生盈餘之公司有事業之繼續性或同一性，則許其盈虧互抵，而存續公司與消滅公司並非同一公司，故存續公司不得繼受消滅公司之虧損而主張盈虧互抵。此參諸財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋：「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管機關查帳核定之虧損。」之意旨自明。申言之，上開函釋認為消滅公司之前五年核定虧損，雖不准由合併後存續公司繼續承受，然合併後存續公司本身之前五年虧損仍應適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除。又自上開解釋函令發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，此同一公司法則之立場，除上開財政部台財稅第三五九九五號函釋外，另財政部訴願決定及行政法院向來均持相同見解，例如台財訴第000000000號訴願決定書謂：「依所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件」，又改制前行政法院八十三年度判字第二七八號判決亦認「依照所得稅法第三十九條意旨及參照財政部台財稅第三五九九五號函並參諸所得稅法第三十九條但書文義，盈虧互抵，係以同一公司為限。」，可知我國實務上無論行政機關或司法機關向來均採「同一公司法則」為判斷基準。由於「同一公司法則」與因合併而消滅之公司得不經清算，權利義務（包括公法上權利義務）均由存續公司概括承受之法理有間，八十三年九月間台灣飛利浦建元電子股份有限公司申報扣除因合併而消滅公司之虧損，就其受原行政法院不利判決援引之上開台財稅字第三五九九五號函釋見解聲請釋憲，經大法官作成釋字第四二七號解釋：「所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十九年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」即係採取「同一公司法則」。

（三）又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。該規定前段乃各種函釋適用於個案的當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示；反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。又行政規則原則上自下達之日起生效，然解釋性行政規則溯及法規生效之日起有適用，司法院大法官釋字第二八七號解釋稱：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即明白揭示斯旨。查，前揭釋字第四二七號解釋後段，關於「其扣除額只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」此為所得稅法第三十九條所無之條件，顯然非僅係闡明法規之原意，基於法之安定性原則及保護納稅人之權益，應有法律不溯及既往原則之適用。而財政部於前揭釋字四二七號解釋發布後，八十七年版「所得稅法令彙編」除將該號解釋文編入「司法判解」項，同時將台財稅第三五九九五號函釋仍編入「釋示函令」項，繼續保留供援引適用，可見其認為「同一公司法則」準據仍未改變。後來財政部始以八十九年六月五日以台財稅第八九○四五四○○九號函釋改變上開財政部台財稅第三五九九五號及八十七年九月二十一日台財稅第000000000號二則函釋，認為「合併後存續公司不得扣除其合併前之虧損」，有關合併後存續公司可否依所得稅法第三十九條但書規定扣除其合併前虧損乙案，應依前揭釋字第四二七號解釋意旨辦理。從上述可知被告前後函令解釋變更見解皆係財政部依稅法所發布之解釋函令，當然可適用稅捐稽徵法第一條之一規定。

（四）又按信賴保護原則，係源自法治國原則中之法安定性原則、明確性原則與基本權保障，為憲法位階之行政法原則。此觀諸司法院大法官釋字第五二五號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」自明。是以人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。經查，本件原告於八十三年十二月一日進行合併，當時財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋係採同一公司法則之見解，在行政及司法實務上均無爭議，足以引起人民及原告信賴行政機關對於同一事實將依該號函釋為相同之處分，已具備信賴基礎。原告計畫合併時，除考量合併前所欲達成之經營利益外，因信賴存續公司得扣除本身合併前虧損，乃於決定存續公司時，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合併雙方價值之評價因素，結果認為有利而進行合併，且原告該次合併係正當商業活動，並無不法稅捐規避及不合營業常規交易之安排，蓋原告當初無信賴行政先例而採取合併方式，亦可依公司法第一百八十五條第一項第三款購買另一公司之營業或財產，則仍可享受該營業或財產之利潤而仍能扣抵原告前五年之虧損。再者，本件原告並無行政程序法第一百十九條所列信賴不值保護之情形，亦即原告並無使用詐術、不完全陳述或有明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇存續公司之虧損扣抵效果，係當時法令明示賦予之權利，信賴當然值得保護。是以，縱認釋字第四二七號解釋改變財政部原來之見解，基於信賴保護原則，亦不應溯及適用而剝奪原告之既得權。

（五）末查，凡現代法治國家，行政機關必須依法行政，以貫徹憲法上保障人權之理念。而所謂依法行政，並不限於形式意義的法律，尚包括實質意義之法律在內，解釋函令作為行政命令之一種，對於行政機關自有其拘束力。前揭釋字第四二七號解釋，似乎變更上開財政部函釋之見解，而認不論合併前、後之公司是否為「同一公司」，均無適用所得稅法第三十九條之餘地。惟該號解釋之標的為合併後存續公司得否就因合併而消滅之公司之虧損自營利所得扣除疑義，並未要求就合併後存續公司就同一公司合併前之虧損得否適用所得稅法第三十九條但書聲請釋憲。是以前揭釋字第四二七號解釋所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」應係僅針對合併後存續公司與消滅公司之關係所為之解釋，此從該號解釋並未宣告上開財政部台財稅字第三五九九五號函違憲自明，則該函釋所揭示以合併前、後公司是否為同一公司作為有無適用所得稅法第三十九條但書之標準，應對原處分機關仍有拘束力。準此，被告逕自曲解司法院第四二七號解釋的涵義而不論合併前、後公司是否為同一公司，均不准原告申請適用所得稅法第三十九條但書規定，顯然已抵觸依法行政原則。又基於行政自我拘束之原則，對於同一案件適用同一函釋所作之評價或處分應屬相同，否則即有違「相同的事件，應為相同的處理」之平等原則。乃主管機關對於存續公司就其合併前所生之虧損，在釋字第四二七號公布以前，財政部及其所屬之稽徵機關均依上開財政部台財稅字第三五九九五號函釋，准予自營利所得扣除，然於本案事實，被告在無任何正當理由情況下卻不准原告扣除，顯然有違平等原則。

二、被告答辯：

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「依所得稅法第三十九規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」亦為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函明示在案。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無抵觸。」復為司法院大法官釋字第四二七號解釋在案。是以，公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，揆諸前揭司法院解釋及財政部台財稅第三五九九五號函，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合所得稅法第三十九條規定要件時，始有適用；若公司有合併事實者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。

（二）經查，本件原告既由統一百事飲料股份有限公司（虧損公司）與高統公司（未虧損公司）合併，其合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。蓋公司合併後其財務結構（即資本、資產、負債）、人事組織、經營業務均與合併前不同，其經營體質已有變更，是合併後之公司與合併前之公司非屬同一公司，上開大法官解釋即係依此項原則認定公司合併，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，並揭示財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與所得稅法第三十九條但書規定之意旨相符，是被告原處分認定原告所列報之以住年度虧損不符合所得稅法第三十九條但書規定扣除以往年度虧損之要件，否准認列該項以往年度之虧損。於法並無違誤。

（三）本件原告主張釋字第四二七號解釋發布前，財政部及其所屬稽徵機關均依前揭台財稅字第三五九九五號函釋，對於存續公司就其合併前所生之虧損，准予自營利所得扣除，則本件合併事實係於八十三年十二月一日完成，自應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，且前揭司法院解釋乃增加所得稅法第三十九條所無之要件，應有法律不溯既往之適用云云。惟查，釋字第四二七號解釋之意旨係闡釋法規之原義，其效力附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，且司法院大法官解釋並非財政部所發布之解釋函令，並無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。至司法院第一八八號解釋係基於中央或地方機關就其職權上適用法律或命令發生見解岐異，經申請所作成之解釋，為避免個別行政機關先前依據其法令見解作成之行政處分溯及成為違法行政處分，致破壞法律安定性，故司法院大法官釋字第一八八號解釋乃明示除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，此一特殊考量與本件爭議尚屬有間。

（四）至原告另主張其向被告申報扣抵存續公司合併前本身之虧損，應符合信賴保護乙節。惟查，原告主張之信賴基礎，乃前揭財政部台財稅第三五九九五號函「同一公司」之見解，惟上開函釋僅釋示合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，並未釋示合併後存續之公司與合併前公司係屬同一公司，更未釋示合併後存續公司之盈餘得扣抵合併前之虧損，原告自不能執其誤解主張信賴保護。又本件原告另稱向來實務均允准合併公司得扣抵合併前存續公司之虧損，惟原告並未舉出任何案例以實其說，實則釋字第四二七號解釋並未變更財政部原來之見解，其顯係誤解財政部之函釋，不能作為信賴保護之基礎，自無信賴保護原則之適用。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」；「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條所明定。次按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案。再按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院大

二、本件原告主張公司合併與其虧損之扣除，我國實務上向來皆採「同一公司法則」加以判斷，是其與高統公司合併前，自七十九年至八十三年之營利事業所得稅結算申報，既均經會計師查核簽證，並如期申報，並經核定虧損三六七、七一七、三七二元，依法應得自營利所得扣除，乃被告竟援引原告完成合併後歷經兩年半始發布之八十六年五月九日釋字第四二七號解釋，否准原告扣抵本身前五年核定虧損未扣除額，而無視該號解釋發布前，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，均依據財政部前揭台財稅第三五九九五號函釋意旨即「同一公司法則」，雖不准由合併後存續公司承受消滅公司之前五年核定虧損，然卻准許承受原公司前五年虧損之事實，被告處分於法顯有違誤云云。惟查，有關公司合併及其虧損之扣除，前揭釋字第四二七號解釋意旨強調公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。本件原告申報前五年核定虧損未扣除額一六六、九

二二、八七六元，係屬於原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函釋暨釋字第四二七號解釋，被告否准原告扣抵該虧損，於法尚無不合。

三、本件原告又主張前揭釋字第四二七號解釋發布前，稅捐稽徵機關均依前揭財政部台財稅字第三五九九五號函釋，對於存續公司就其合併前所生之虧損，准予自營利所得扣除，則本件合併事實係於八十三年十二月一日完成，自應有稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之適用，且前揭釋字第四二七號解釋乃增加所得稅法第三十九條所無之要件，亦有法律不溯既往及信賴保護之適用等語。然查，有關公司合併與其虧損扣抵，前揭財政部台財稅第三五九九五號函釋已釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並無明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之意旨，而所得稅法第三十九條暨相關法令亦未明文規定合併存續公司享有合併前各該公司之虧損扣抵權，再者，原告亦未舉證證明實務上確曾有准許合併存續公司得扣抵原公司虧損之實例，則尚難遽以認定原告合併當時即存在有利於原告主張之法令依據或實務慣行，迨至釋字第四二七號解釋對此明確規範，認公司虧損扣除額只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。故而，本件原告於八十三年進行合併之際，既然不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院九十一年度判字第一八Ｏ六號判決）。是原告上開主張，亦難憑採。

四、綜上所述，本件被告依前揭司法院釋字第四二七號解釋，否准原告八十五年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額之處分，於法並無違誤。從而原告起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，因與判決結果不生影響，爰不予贅述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智