高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第三六一號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第三六一號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十日台財訴字

第○九二○○二七○三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，被告以原告漏報薪資及利息等所得合計新台幣（下同）一百五十二萬四千六百二十四元，乃核定原告漏稅額計六萬七千九百八十八元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計一萬三千五百元（計至百元止）。原告不服，申經復查，獲註銷罰鍰處分，其餘維持原核定；原告就原告配偶王朝賢薪資所得一百五十二萬一千二百六十一元併課當年度綜合所得稅部分仍不服，提起訴願，經財政部民國（下同）九十二年二月二十日台財訴字第○九一○○三八三○五號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分；經被告重核結果，仍維持原核定，原告不服復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：（一）依所得稅法第二條第一項、第八條第三款、第八款規定，有關勞務報酬應否課徵所得稅，除有所得稅法第八條第三款但書及第八款所規定之情形外，係以勞務提供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。亦即所得稅之課徵以「屬地主義」為原則，而所得稅法第八條第三款係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，則其雇主係在國內或在國外即非所問。（二）次按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」分別有財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函解釋在案。前揭函釋之所以認定免稅，係因「經常居住國外在我國境外提供勞務」，並非因派在該公司國外分支機構或辦事處才免徵所得稅。再者，上揭函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資直接來自我國公司，依法既免徵所得稅，與本件原告配偶王朝賢之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予原告相較，依舉重明輕之法理，原告之配偶王朝賢在國外服勞務之所得，更有理由免徵所得稅。又依財政部六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法之規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回﹔嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」亦係因在我國境外提供勞務而免稅。職是，原告之配偶王朝賢由台糖公司調職至國外越台糖業公司工作，因係在我國境外提供勞務，所取得報酬，非中華民國來源之所得，依所得稅法免徵所得稅，原告未予合併申報乃屬當然。（三）又財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函，係就短期性赴國外出差所為之釋示，而原告之配偶王朝賢自八十六年八月十六日奉派至國外越台糖業公司工作迄今，有越台糖業公司員工在職證明書為憑，並非短期出差性質，自無上開函釋之適用。（四）另越台糖業公司係由我國台糖、金車、義美等公司共同出資，而同樣係越台糖業公司之投資人，金車和義美兩公司所派人員之海外薪資所得，均予依法免稅，然台糖公司所派人員之所得，則課徵所得稅，同樣派至海外工作之所得，卻有課稅與免稅之差別待遇，實有違平等原則；而聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於原告配偶王朝賢薪資所得部分均撤銷。被告則以：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第三類前段及第十五條第一項所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九四九號函所明釋。（二）查我國綜合所得稅係採屬地主義課稅原則，凡有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅。對於非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除所得稅另有規定外，其應納稅額分別就源扣繳。故綜合所得稅之課稅範圍，乃就我國來源所得課稅，而不限於所得人為本國人或外國人。本件原告配偶係服務於臺糖公司，自八十六年八月十六日派駐國外投資公司（越台糖業公司）服務，臺糖公司於八十四年轉投資越台糖業公司，根據合約規定，該公司派技術及管理人員協助越台糖業公司技術及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額百分之二點五支付臺糖公司之技術酬勞金，派駐轉投資工作人員於中華民國境內支領之薪酬係由臺糖公司自該技術酬勞金中負擔，有臺糖公司在職證明書及臺糖公司出具之轉投資證明書附卷可稽，是系爭薪資所得係取自於中華民國境內之營利事業（即臺糖公司），並由該公司辦理扣繳及申報，非取自越台糖業公司，依財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九四九號函釋規定，乃屬中華民國來源之所得，依法仍應課稅，並無不合。（三）原告主張依財政部六十六年十一月十八日台財稅第三七七八三號、六十三年十月三日台財稅第三七二七三號及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋規定，系爭薪資所得應屬免稅乙節，查在境外提供勞務並在境外取得之報酬，非屬中華民國來源所得，始可免徵所得稅。而將國外所得薪資匯回，由總公司轉發在臺眷屬部分，亦無須扣繳所得稅。而本件原告配偶係臺糖公司依合約規定派赴至越台糖業公司提供技術服務，其系爭薪資係由臺糖公司直接支付，並由該公司辦理扣繳及申報，核與財政部六十六年十一月十八日台財稅第三七七八三號函釋規定不符，原告誤以系爭薪資是由越台糖業公司以營業額百分之二點五支付臺糖公司之技術酬勞金項下負擔，而認為該項薪資所得為越台糖業公司支付，由臺糖公司轉發，顯係誤解。（四）另越台糖業公司非屬臺糖公司國外分支機構或辦事處，故系爭薪資所得應無財政部六十三年十月三日台財稅第三七二七三號及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋規定免納所得稅之適用等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。

三、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」所得稅法第二條第一項及第八條第三款分別定有明文。上述規定即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則之意涵。

四、又按法律係以文字表現之行為規範，然法律之文字概念，除少數可稱為明確者外，皆有多重含義，而有加以解釋之必要；一般認為，所有之解釋皆應由文理解釋開始，所謂文理解釋，乃根據通行之語言習慣，闡明法律之文字意義；然所有文字皆有多重意義，故應在文字可能之含義範圍內，依法律之目的即目的論之思維為之。另所得之所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。即個人所得，係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務，具有可稅性（葛克昌著，所得稅與憲法，頁一三至一七參照）。故自此所得可稅性之法理，可知因在中華民國境內提供勞務，故其有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，自負有納稅之義務，是我國關於所得稅之課徵，即以採屬地主義為原則（其他國家亦有部分兼採屬人主義者）。而所謂中華民國來源所得，意義並不明確，有諸多劃分標準，如勞務提供地、契約訂立地、雇主所在地及所得支付地等；而我國所得稅第八條即就中華民國來源所得為立法解釋，其中第八條第三款即就薪資所得之中華民國來源所得為定義，其所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自其文義加以解釋，顯係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，即採以「勞務提供地」之標準作為定薪資所得之中華民國來源所得之標準；尤其所得稅法第八條第三款及第八款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。．．．．．．八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。．．．．．．。」將此所得稅法第八條關於中華民國來源所得定義中與薪資所得有關之第三款及第八款之規定比較觀之，其中第三款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，而此即為屬地主義之原則性規定，若依此原則性規定予以解釋，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其亦屬中華民國來源所得，乃於本條關於中華民國來源所得之立法解釋中予以規範；而自此款（第八款）例外之特別規定中，亦可得知該條第三款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則該條第八款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第三款規定之解釋（雇主在中華國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無需再有該條第八款之特別規定。故自上述所得稅法第八條第三款於法條文字中明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，而無雇主於中華民國境內，或支付地點於中華民國境內亦屬中華民國來源所得之文字下，再徵諸我國所得稅之課徵係以屬地主義為原則之法理，暨所得稅法第八條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第八條第三款規定即以勞務是否在中華民國境內提供為判定標準。

五、經查，本件原告所爭議之系爭薪資所得一百五十二萬四千六百二十四元，係原告配偶至台糖公司在越南轉投資之越台糖業公司服務所獲得之薪資，已經兩造分別陳述在卷，並有台糖公司轉投資證明書及原告在職證明書在原處分卷可稽，應堪認定。而被告認系爭薪資所得係屬中華民國來源所得，無非以系爭薪資所得是由台糖公司自越台糖業公司支付台糖公司之技術酬勞金中負擔，並由台糖公司在中華民國境內給付之事實，依財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函釋，原告配偶至越台糖業公司工作僅屬國外出差性質，故依所得稅法第八條第三款規定系爭薪資所得仍屬中華民國來源所得等語為論據。爰分述如下：

（一）按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，．．．。」業經司法院釋字第三六九號解釋在案。又所得稅法第八條第三款關於中華民國來源所得之界定，係屬關於判定取自一般企業薪資所得是否為中華民國來源所得之規定，而此規定，依其文義之可能解釋暨其規定源由，應以勞務提供地是否為中華民國境內作為判定標準，至於雇主係在中華民國境內或境外，薪資是在中華民國境內或境外給付，均非所問，已如前述。至於因採屬地主義結果，是否造成國際租稅課徵之漏洞，則應屬立法裁量之問題；蓋法律解釋僅能就法律文字可能之含義範圍內予以解釋，若逾此範圍，則已屬立法層次之問題，並非透過法律解釋所得加以解決之範疇，尤其本於租稅法律主義原則，關於課稅之構成要件，縱有漏洞發生，更非可透過法律解釋任意加以補充；故於外國立法例上，乃有為避免國際租稅課徵上之漏洞及重複，而兼採屬地及屬人主義之方式者（鄭正輝譯國際稅務一書參照）。再觀財政部關於所得稅法第八條第三款之函釋分別有：（１）財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函、六十六年十一月十八日台財稅第三七七八三號函及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函關於「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回；嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」之見解，及（２）被告所援引之財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」之見解；查財政部上述二種不同結論之見解，自其函釋之文字實難以歸納出其一致之論證過程及法理依據，惟細觀卷附財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函、六十六年十一月十八日台財稅第三七七八三號函及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函請釋示之事實，可知，財政部上述函釋結論之獲得，應是為避免重複課稅，亦即若無重複課稅之情況，即解釋為國外出差性質，而使之成為中華民國來源所得，應在國內課稅；反之，若屬外國得掌握之所得，若認屬中華民國來源所得會發生重複課稅情況，即認屬在境外提供之勞務，非屬中華民國來源所得；此種解釋結論固能防杜國際租稅之漏洞（惟是否會形成課稅之漏洞，常非處於確定之狀態），並避免重複課稅之情況發生；然其中關於課稅之漏洞實非可透過法律解釋予以補充，故上述財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函，實已逾越所得稅法第八條第三款關於中華民國來源所得之立法定義，而違反租稅法律主義原則，爰不予援用。

（二）查，台糖公司於八十四年間轉投資越台糖業公司（地址：越南社會主義共和國清化省石城縣），依合約約定，由台糖公司派技術及管理人員，協助越台糖業公司技術指導及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額百分之二．五為支付台糖公司之技術酬勞金，台糖公司派駐越台糖業公司之工作人員包含原告配偶王朝賢於中華民國境內支領之系爭薪資雖係由上開技術酬勞金中負擔，但原告配偶王朝賢自八十六年八月十六日起即為台糖公司派駐越台糖業公司擔任農務處副處長，系爭薪資所得係原告配偶王朝賢在越南越台糖業公司擔任農務處副處長工作，而在中華民境內領取之薪資等情，業據兩造陳明在卷，復有台糖公司轉投資證明書、原告在職證明書及越台糖業公司支付台糖公司技術服務費明細表等影本附於原處分卷可稽。是系爭薪資所得為台糖公司派駐原告配偶王朝賢在國外所投資公司提供勞務而獲得之報酬，亦即系爭薪資所得係原告配偶王朝賢在中華民國領域外提供勞務而獲得之報酬，雖其報酬給付地在中華民國境內、給付報酬之雇主在中華民國境內，依前開所述，其所得之報酬，並非由中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場而來，依所得稅法第八條第三款規定，並非中華民國來源之所得。又原告配偶系爭所得性質上既為薪資所得，而其應否課徵綜合所得稅，爭點在於其是否為中華民國來源所得；至於原告於派駐越台糖業公司在越南提供勞務期間，是否仍屬台糖公司之現職員工，其在台糖公司之年資是否繼續計算，乃原告配偶王朝賢與台糖公司間私法上僱傭契約約定之問題，依前述所得稅法第八條第三款規定，並非系爭薪資所得是否為中華民國來源所得應予審究之事項，故被告據以論斷系爭薪資所得為中華民國來源所得云云，自難採取。

六、綜上所述，本件原告配偶王朝賢八十八年度取自台糖公司之系爭薪資所得既非屬中華民國來源之所得，依所得稅法第二條第一項規定並非依所得稅法規定應課徵綜合所得稅之所得，故被告將原告配偶王朝賢取自台糖公司薪資所得一百五十二萬一千二百六十一元併課原告八十八年度綜合所得稅，其處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，即有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於原告配偶王朝賢薪資所得部分均予撤銷。又本件因屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 李 建 霆附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：