高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一○六一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○六一號

原告

基銘工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

林志勳 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月五日台財訴字

第○九二○○三六○六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年四月至九月間承包王豪建設股份有限公司（下稱王豪公司）泥作工程，銷售額新台幣（下同）七、六○六、二七二元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予出借牌照之營造廠商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，通報原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售額七、六○六、二七二元，裁處百分之五罰鍰計三八○、三一三元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回。因高雄市稅捐稽徵處營業稅業務自九十二年一月一日起由財政部高雄市國稅局承受，原告遂以該局為被告，提起本件訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。惟按，行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條分別規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」。而「當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號及六十一年判字第七十號著有判例可資參照。

（二）本案原告銷貨時已盡注意義務，確信訂約對象欽國公司即實際交易對象，且在交易過程中，其交易對象係以訂約對象名義接觸，而本案自洽商、詢議價至銷貨、施工驗收、收款程序，原告均係與欽國公司接洽，此有欽國公司之副總經理陳茂東及業務副總丙○○名片可證，已克盡相當之注意，確信交易對象為欽國公司，且應收工程款均由欽國公司開立支票支付，此亦為被告所不否認，原告自當以欽國公司為對象開立發票，如此有何過失？再者，營造公司承攬工程後再轉包者，亦事所恆有，本案緣欽國公司於承攬「富麗王家」工程後，再將工程轉包於原告等下游業者，若欽國公司蓄意隱瞞，原告如何能知悉其借牌予他人情事，且若欽國公司有違法借牌行為，豈會將其違法內情告知下游承包商？原處分機關裁罰所據之台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書及調查局南機組調查筆錄，並未提及原告知悉欽國公司係借牌予他人情事。又復查決定理由所稱原告收受工程款雖由欽國公司帳戶支付，乃實際承包人王豪公司挹入，推定原告實際交易對象應為王豪公司，卻違法開立統一發票予欽國公司，該主張亦未提出原告知悉實際交易對象為王豪公司、欽國公司帳戶資金係由王豪公司所挹入及實際曾與王豪公司交涉之證據。揆諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既提出上述事實證明自己並無過失，本案應由主張原告有過失之原處分機關負調查舉證責任，始符裁罰原告要件，不應僅按片面資料即擅自臆斷原告違法。又台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書之起訴事實，尚未經法院判決確認，亦不得作為本案裁罰之依據。

（三）綜上所述，原處分機關認定原告違章，僅以檢察官起訴書及調查局南機組調查筆錄為證據，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任相關條文及判例意旨，原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告施以裁罰，尚嫌速斷，謹請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。

二、被告主張之理由：

（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。

（二）卷查欽國公司之實際負責人李富國，明知依營造業管理規則規定，不得將營造登記證書借與他人使用，卻基於意圖自己不法之犯意，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司之營造業執照出借予他人，藉此協助實際承作人逃漏稅捐及收取借牌費用，其犯行業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書起訴在案。且依據欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳八十九年八月三十日、二十二日於調查局南機組接受詢問筆錄供稱：「‧‧‧欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項，‧‧‧欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司乃依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」

（三）經查本案原告八十八年四月至九月間承包王豪公司泥作工程，卻開立七張統一發票予非實際交易對象欽國公司，而該統一發票依卷附欽國公司完工工程明細表查知，係欽國公司借牌予他人，承包王豪公司「富麗王家」泥作工程，並由借牌人取得供欽國公司扣抵銷項稅額之憑證。雖原告主張係向欽國公司承包工程，有工程合約為憑，惟查欽國公司係出借牌照實際並未承作工程，已如前述，何來與原告簽訂契約，原告所提示之合約，係表面上為符合其資金往來之假象，及避免與發票買受人名義不一致，而偽作與欽國公司有交易之書面合約，其目的無非是在掩飾其開立非實際交易對象發票之行為，該合約實不足採。

（四）至原告主張其開立統一發票予業主欽國公司，欽國公司開立支票支付工程款，並無不合乙節，經查支付工程款所檢附之支票影本，係由欽國公司在富邦銀行三民分行000000000帳號支出，而該帳戶之資金係由王豪公司挹入，有富邦商業銀行三民分行九十一年十二月十八日（九十一）富銀三字第二二六號函暨附件影本可考，且與前揭李富國八十九年八月三十日於調查局南機組之筆錄供詞相同，足證本件系爭工程款項均由王豪公司支付，顯然發包人（即定作人）為王豪公司。次查王豪公司興建本案大樓，未取得實際承包人開立之發票，而取得出借牌照廠商欽國公司所開立之發票申報扣抵，業經高雄縣政府稅捐稽徵處九十年九月十九日高縣稅法字第○八五八二一號處分書裁罰確定在案。

（五）綜上所述，原告實際承包王豪公司「富麗王家」工程，卻開立統一發票予非實際交易對象欽國公司申報扣抵，處以經查明認定之總額七、六○六、二七二元百分之五之罰鍰三八○、三一三元，與首揭規定，並無不合，是請予維持。至原告主張其已提出證據證明無過失，被告未盡舉證之責，且欽國公司違法借牌，尚未經法院判決確認，尚嫌速斷乙節，惟據查如上述違章事實，已論述綦詳，其主張顯屬飾詞，不足採信，併予敘明。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段及第三十四條所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。是營業人有交易之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未依規定取得或給與憑證，即屬違章行為。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋可按。另司法院釋字第五○三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．。」乃稅捐稽徵法第四十四條係就營利事業違反應依法律規定給與他人憑證而未給與之作為義務，所為處罰規定；準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰，合先敘明。

二、本件原告於八十八年四月至九月間承作王豪公司泥作工程，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予出借牌照之營造廠商欽國公司，案經調查局南機組查獲，移送原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售額七、六○六、二七二元，裁處百分之五罰鍰計三八○、三一三元之事實，業經兩造陳明在卷，並有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、欽國公司實際負責人李富國及會計楊麗芳二人於調查局南機組之詢問筆錄、高雄市稅捐稽徵處九十一年十二月二十三日高市稽法字第○九一○一一一三一四號處分書等附於原處分卷可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告與欽國公司簽訂工程合約書，承攬該公司「富麗王家」工程之泥作工程，已盡注意義務確信欽國公司即實際交易對象，而交易過程自洽商、詢議價至銷貨、施工驗收、收款程序，均係與欽國公司接洽，應收工程款亦由欽國公司開立支票支付，故原告以欽國公司為對象開立發票，並無不當；又欽國公司是否有違法借牌行為，原告並無從得知，欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳於調查局南機組之詢問筆錄及檢察官起訴書中亦均未提及原告知悉欽國公司借牌予他人之情事，則被告據以認定原告有違章事實，顯屬推測臆斷，未盡舉證之責等語，資為爭執。惟查：

（一）依卷附欽國公司實際負責人李富國於八十九年八月三十日在調查局南機組詢問時業已供承：「（問：請說明前述業主借牌後開立統一發票之情形？）答：業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「問：（提示：扣押物編號貳之壹、貳、參、肆、伍、陸、柒，欽國營造（股）公司完工工程明細表各乙冊）上開資料記載之內容為何？）答：（檢視後作答）上開資料記載之內容為欽國公司．．．．出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。所記載之內容均實在。」等語，又據欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組詢問中亦坦稱：「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等語，核與調查局南機組扣押物編號貳之陸「欽國營造（股）公司完工工程明細表」記載，業主：王豪建設股份有限公司、「富麗王家」起造人、開戶銀行、建號、工程造價、合約金額、工程地點、服務費百分比等相符，此有上述詢問筆錄及扣押物等附於原處分卷可稽。又李富國因出借欽國公司及宗翰公司之營造執照予王豪等公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，且明知未實際承攬工程，復在業務上作成不實之工程合約書、開工及完工報告書、使用執照聲請書、登載為承造人，持向該管縣市政府申報，致使該管縣市政府陷於錯誤而核發各項證照，涉嫌違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法偽造文書等案件，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，並經台灣高雄地方法院以本案檢察官起訴之犯罪事實，與前案李富國已判決有罪確定之犯行，有連續犯關係，為裁判上一罪，而前案判決效力及於本案，故為免訴判決之諭知，此有台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書及台灣高雄地方法院九十一年度訴字第二五七二號判決附於本院卷可按，足見本件欽國公司係出借營造執照予王豪公司，實際上並未承作「富麗王家」工程，欽國公司僅負責申請建造、使用執照及土木技術簽證，業主借牌後即自行發包，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。又上開扣押物私帳載有系爭「富麗王家」工程之服務費為工程造價之百分之一．二（訴願決定書誤載為百分之二），服務費總計二、四○○、○○○元，上開私帳所載王豪公司應支付之服務費二、四○○、○○○元係由王豪公司股東王辛聰開立支票予欽國公司兌領，此有高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月八日高縣稅法字第○九一○一一三一二二號函附富邦商業銀行帳號000000000號王辛聰客戶存提記錄單及票號ＧＡ00000

00、ＧＡ0000000、ＧＡ0000000等三張支票影本附於原處分卷內可憑，核與該私帳之記載相符。至原告取得欽國公司名義支付系爭泥作工程款所開立票號ＧＡ0000000等支票十三紙，係由欽國公司在富邦商業銀行三民分行000000000帳號支出，而該帳戶之資金係由王豪公司挹入，此有富邦商業銀行三民分行九十一年十二月十八日（九十一）富銀三字第二二六號函暨附件附於原處分卷可考，且與前述欽國公司會計楊麗芳八十九年八月二十二日於調查局南機組之筆錄供詞相同，顯然系爭泥作工程之發包人為王豪公司，是原告雖與欽國公司訂立系爭泥作工程之承攬合約書，惟實際上亦僅為配合欽國公司出借營造執照予王豪公司此一迂迴情形所作成之合約，實則系爭泥作工程係原告向王豪公司直接承作。故原告訴稱其係向欽國公司承作「富麗王家」泥作工程云云，洵不足採。

（二）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。如前所述，欽國公司僅係出借營造執照予王豪公司，實際上並未承作「富麗王家」工程，換言之，系爭泥作工程之直接買受人即係王豪公司，而非欽國公司，是原告承作系爭泥作工程既未開立統一發票予直接買受人王豪公司，業已違反行為時營業稅法第三十二條第一項前段所定之作為義務，構成稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。原告對此雖辯稱：本案自洽商、詢議價至銷貨、施工驗收、收款程序，原告均係與訂約對象欽國公司接洽，此有欽國公司之副總經理陳茂東及業務副總丙○○名片可證，已克盡相當之注意，伊對欽國公司與王豪公司之間之借牌關係全不知悉，難謂有過失云云。惟查原告所稱之訴外人陳茂東、丙○○等二人，實非欽國公司之員工，此有被告核發之欽國公司八十八年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單影本附於本院卷可按，而原告承作系爭「富麗王家」泥作工程期間長達半年以上，對於系爭工程之實際發包者及欽國公司出借牌照之情事，又豈有全然不知情之理，是其於可認知實際交易對象係王豪公司之情況下，仍開立發票予欽國公司，縱非故意，亦難辭過失之責。從而原告主張其已克盡相當注意而未能知悉欽國公司與王豪公司之借牌關係，並無過失，不應受罰云云，亦無可取。

三、綜上所述，原告之主張，均無可取。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處以原告未依規定開立統一發票予實際交易對象王豪公司，卻開立發票予出借牌照之營造廠商欽國公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售額七、六○六、二七二元，裁處百分之五罰鍰三八○、三一三元，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　涂瓔純