高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度簡字第二七九號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第二七九號

原告

甲○○

被告

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十三年七月一日南市

法濟字第○九三○九五○六七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣坐落台南市○區○○段九三之四八地號土地、面積二四八平方公尺（下稱系爭土地），係原告之配偶潘建志與訴外人潘建勳等人所共有，潘建志應有部分為六分之一，潘建志於民國（下同）九十一年九月十日將之贈與原告。又系爭土地上分別建有四層及五層樓房各一棟（建號各為：台南市○區○○段一○一五八號及一○一五九號）；其中一○一五八建號建物、門牌號碼台南市○區○○里○○路○段七三巷一號、總樓層面積一六四．二○平方公尺（下稱系爭建物），為原告之配偶潘建志與訴外人潘建勳所共有，應有部分各二分之一；另同段一○一五九建號建物、門牌號碼同市○○路○段六九號，總樓層面積六六一．九八平方公尺（下稱另棟建物），則為訴外人潘信成及潘應棠所共有。嗣因原告於九十一年十二月九日將系爭土地出售予其未成年之子潘啟鴻，於同年月十一日檢具相關資料向被告申報土地現值，並申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。被告以訴外人潘建志因屬原告配偶，其所有並使用之建物範圍始符合自用住宅之要件，故以訴外人潘建志所有系爭建物應有部分之面積（即八二‧一平方公尺）占系爭土地上所有前揭二棟建物總樓層面積（八二六‧一八平方公尺）之比例，計算系爭土地上符合為原告自用住宅用地面積為二四‧六四平方公尺，其餘面積為一六‧六九平方公尺（二者合計為原告應有部分土地面積即四一．三三平方公尺），再分別按自用住宅用地優惠稅率及一般用地稅率核課土地增值稅，並適用行為時土地稅法第三十三條第二項規定減半徵收，總計核課土地增值稅新台幣（下同）十二萬五千五百五十六元。原告就其中按一般用地稅率課徵土地增值稅部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略謂：系爭土地上之二棟樓房係各有門牌、出入門戶各別之獨立建物，並非使用同一出入口之同一建物，且系爭建物並未供出租或營業使用，與訴願及復查決定書內所載財政部函釋之情形均不相同；系爭建物為原告配偶潘建志及訴外人潘建勳所共有，應有部分各二分之一，且其二人就系爭土地之應有部分共為三分之一，系爭建物與另棟建物之界線亦在此比例範圍內；又另棟建物留有騎樓，系爭建物則留一米二之私設巷道供通行使用，兩者之建蔽率完全不同，樓層數亦不同，被告誤將上開二棟各自獨立之建物視為同一建物，以該二棟建物總樓層面積計算本件自用住宅用地之比例，其計算方式違背法令，而聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）超過五萬六千七百七十二元部分均撤銷。被告則以：系爭土地上建有二棟獨立門戶之建物，且編定為兩個房屋稅籍，但其坐落之土地則為共有，依財政部函釋意旨，應依各棟房屋實際使用情形所占土地面積之比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅；至建蔽率係為建築法規上對於建築面積占基地面積所為之建築管制，而土地稅法上可適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，係以土地上實體建物實際使用情形所占土地面積之比例為認定基礎，亦即地上房屋為樓房時，其可適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，依現行稅法之規定，乃按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅，且所稱之「各層房屋」並應以建築改良物所有權狀之記載為準，則原告所稱系爭建物面臨私設巷道需留一米二供通道使用，其建築比例與另一建物面臨台南市○○路留有騎樓，其建蔽率顯然不相當之主張，於稅法規定不合，核無可採。綜上，被告按原告配偶潘建志所有系爭建物應有部分之面積（計八二‧一平方公尺）占系爭土地上建物總樓層面積（共計八二六‧一八平方公尺）比例計算符合自用住宅用地面積為二四‧六四平方公尺，因小於原告系爭土地應有部分計算之面積四一‧三三平方公尺，故其餘土地面積一六‧六九平方公尺部分另依一般用地稅率核定，依法並無不合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。

三、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第二十八條前段定有明文。又土地增值稅之徵收分為一般稅率及自用住宅用地稅率二種，前者係按土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額之百分比，就其漲價總數額徵收百分之四十至六十之土地增值稅，此觀土地稅法第三十三條第一項規定自明。另同法第三十四條第一項前段規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。」而「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」復為土地稅法第九條所明定。另土地稅法施行細則第四條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」而「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及『建築改良物證明文件』；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」亦分別為土地稅法第三十四條之一第一項及建築法第十一條第一項所明定。查土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，為憲法第一百四十三條第三項所明定，可知，課徵土地增值稅之目的，在使土地自然漲價之利益歸公，以促進國計民生之均足；亦即其是針對土地所有權移轉而課徵之稅捐，並以土地漲價總數額作為計算稅捐之基準；至於土地增值稅之自用住宅用地優惠稅率，既是以自用住宅用地為對象，則此土地當限於建築基地，並此建築基地上是建有「住宅」，而不及於其他地上物，並其「住宅」是供自用；又參諸上述土地稅法第三十四條之一規定，該住宅若非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，縱未出租或供營業使用，亦與「自用用地」之概念有違；而上述土地稅法施行細則第四條乃行政院依據土地稅法第五十八條規定之授權，為避免執行上之疑義，所訂立認定是否為自用住宅用地之細節性及技術性規定，核與土地稅法規定意旨無違，爰予援用。

四、本件系爭土地是原告與其他共有人所共有（面積二四八平方公尺），原告應有部分六分之一；另系爭土地上分別建有原告配偶潘建志與訴外人潘建勳二人所共有、應有部分各二分之一之系爭建物（建號一○一五八、四層樓總層樓面積一六四．二○平方公尺），及另訴外人潘信成、潘應棠共有應有部分各二分之一之另棟建物（建號一○一五九，五層樓總層樓面積六六一．九八平方公尺）各一棟。嗣原告於九十一年十二月九日將其所有系爭土地之應有部分出售予其未成年之子潘啟鴻，並檢具相關資料向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，案經被告審查系爭建物於出售前一年內全部按住家用稅率課徵房屋稅，於該址亦查無設有營業登記資料，且依財政部財稅資料中心查得原告未曾有享受自用住宅用地稅率之紀錄，乃以原告配偶潘建志就系爭建物所有權應有部分之面積（即八二‧一平方公尺）占系爭土地上所有建物總樓層面積（八二六‧一八平方公尺，即一六四．二○平方公尺＋六六一．九八平方公尺）之比例，計算符合自用住宅用地面積為二四‧六四平方公尺，其餘面積一六‧六九平方公尺（二者合計為原告應有部分土地面積即四一．三三平方公尺），再分別按自用住宅用地優惠稅率及一般用地稅率核課土地增值稅，並減半徵收，總計核課土地增值稅十二萬五千五百五十六元等情，業據兩造分別陳述甚明，復有土地登記謄本、建築改良物登記謄本、土地所有權狀、建築改良物所有權狀、門牌證明書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、被告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅處理意見表、土地所有權人無租賃情形申明書、自用住宅用地地上建物使用情形查復表（房屋稅用及營業稅用）及土地增值稅繳款書（以上均為影本）附原處分卷可稽，自堪認定。

五、原告提起本件訴訟，無非以系爭土地上之二棟樓房係各有門牌及出入門戶之分別獨立建物，並非使用同一出入口之同一建物，且系爭建物並未供出租或營業使用，並為原告配偶潘建志及訴外人潘建勳所共有，應有部分各二分之一，且其二人就系爭土地之應有部分共為三分之一，而系爭建物與另棟建物之界線亦在此比例範圍內；然被告卻誤將上開二棟各自獨立之建物視為同一建物，以該二棟建物總樓層面積計算本件自用住宅用地之比例，據以核課本件土地增值稅，自有違誤等語，資為爭執。爰分述如下：

（一）按「分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」（最高法院五十七年臺上字第二三八七號判例參照）。可知，分別共有各共有人之應有部分，係各共有人對於共有物所有權在份量上應享之部分，並其係抽象的存在於共有物之任何部分，故共有物之分別共有人得按其應有部分比例對共有物之全部行使權利，而非僅侷限於共有物之特定部分。又土地稅法所稱之自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，已如前述；故於基地上之住宅係屬一層以上之樓房，且由數人共有，並其建物坐落之基地亦由數人共有時，因土地共有人所有者乃該共有土地之應有部分，其符合自用住宅要件之建物亦屬該建物之應有部分，並非土地或建物之特定部分，故所謂自用住宅用地，自指該基地共有人在該基地上之建物中符合上述自用住宅要件部分之面積占全部建物面積之比例，而此比例於共有土地中所占之面積（此面積並非實際存在於土地之特定部分），但不得超過按其應有部分所占土地之面積甚明。

（二）經查，系爭土地係原告與其他共有人所共有，並其應有部分為六分之一，而此基地上則分別建有原告配偶潘建志與訴外人潘建勳所共有應有部分各二分之一之系爭四層樓建物，及另棟由訴外人共有之五層樓建物一節，已如前述；系爭土地上雖有各別之二棟獨立建物，然此二棟建物所坐落之基地既屬共有，則原告對系爭土地六分之一應有部分之權利，即係抽象的存在於系爭土地上任何部分，而非存在於系爭土地之特定部分，更非特定存在於系爭建物所坐落基地之特定部分；故關於系爭土地屬原告部分之自用住宅用地，依上開所述，即應就系爭土地上之建物中，符合屬原告自用住宅要件部分之面積占全部建物面積之比例，並以此比例計算出於共有土地之面積，且未超過按原告六分之一應有部分計算之土地面積。本件因原告配偶潘建志與訴外人潘建勳共有之系爭建物係供住家使用，並無營業登記資料，原告亦未曾享受自用住宅用地稅率之記錄，已如前述，是系爭土地屬於原告之自用住宅用地面積，即原告配偶潘建志就系爭建物所有權應有部分之面積八二‧一平方公尺（即系爭建物面積之二分之一）占系爭土地上所有建物總樓層面積八二六‧一八平方公尺（即一六四．二○平方公尺＋六六一．九八平方公尺）之比例（即８２．１÷８２６．１８＝○．○９９３），並依此比例計算出所占系爭土地之面積為二四‧六四平方公尺（即２４８Ｘ○．○９９３）；又原告本次係將共有系爭土地應有部分六之一出售，故此次原告移轉之土地面積為四一點三三平方公尺，高於屬上述自用住宅用地之面積，故原告本次移轉得按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅之土地面積為二四‧六四平方公尺，至超過部分之一六點六九平方公尺部分則應適用一般用地稅率核課土地增值稅，即堪認定。至原告雖以系爭建物使用之基地面積為系爭土地之三分之一，且原告與系爭建物共有人潘建勳共有系爭土地之應有部分亦為三分之一，爭執其所有系爭土地之應有部分應全屬自用住宅用地云云，惟此種計算方式必是建立在系爭土地已按各三分之二及三分之一比例分割為兩筆土地之情況，然系爭土地是屬原告與系爭建物暨他棟建物共有人所共有，並非二筆各為不同共有人之土地，是原告之爭執顯是對共有之內涵有所誤會所致，自難採取。

（三）又查財政部六十八年四月二十七日台財稅第三二七一二號函、六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函及七十四年四月八日台財稅第一四○三一號函，其內容係分別為：「關於同一筆土地分建二棟房屋，既經查明該分建二棟房屋分別編訂房屋稅籍，前日供開設婦產科醫院使用，後棟純自係自用住宅，並以磚造圍牆隔離，似此情形，於出售時，准依本部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函說明第一項有關樓房例，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。」「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。．．．。」「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」可知，上述財政部函釋，其釋示之事實固與本件不盡相同，但其均是闡明自用住宅用地應具備之要件，暨自用住宅用地面積應按實際上供自用住宅使用部分占土地面積比例核算之意旨，核與前開本院就共有土地上之共有建物應如何計算自用住宅用地面積之見解相合，且上述函釋，被告亦僅是援用其函釋之精神作為本件處分之佐證，亦據被告訴訟代理人陳述在卷，其並非本件處分之依據，故原告以該函釋與本件事實並不相同為由，爭執原處分係屬違法云云，自無可採。另「建造執照或雜項執照申請書，應載明左列事項：．．．四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。」建築法第三十一條第四款定有明文，其中所謂「基地面積與建築面積之百分比」，即所謂「建蔽率」；可知，建蔽率係屬建築法規上對於建築面積之管制，核與土地稅法上計算自用住宅用地面積無涉，故原告以系爭建物與他棟建物之建敝率不同，爭執原處分不應將該二棟建物之建築面積合併，據以計算系爭土地之自用住宅用地面積云云，亦不足取。

六、綜上所述，原告之主張俱不足取。系爭土地上之系爭建物與另棟房屋雖係二棟獨立建物，然因系爭土地係屬原告與其他共有人所共有，原告應有部分為六分之一，並將此應有部分出售，故被告依前開所述計算方法，核算出原告出售系爭土地應有部分六分之一，原告符合自用住宅用地面積為二四‧六四平方公尺，其餘面積為一六‧六九平方公尺，分別按自用住宅用地優惠稅率及一般用地稅率，並依行為時土地稅法第三十三條第二項規定減半徵收，核定原告應納土地增值稅為十二萬五千五百五十六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）超過五萬六千七百七十二元部分，為無理由，應予駁回。又本件因屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 李 建 霆附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：