高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第二０七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二０七號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年一月十六日府行法

字第０九三一０００００九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落水林鄉○○段一七二、一七三、一七三之三地號土地，未臨接建築線，依建築法第四十二條規定不能建築，同段一七三之四地號土地因屬角地，東邊雖臨接建築線，但南邊未臨接建築線，亦不能建築，該四筆土地現仍作農業用地使用，原告於民國（下同）九十二年六月二日向被告所屬北港分處申請依土地稅法第二十二條第一項第四款規定，徵收田賦，經該處報經被告轉請財政部核示，經財政部於九十二年九月十日台財稅字第０九二０四七七八九０號函釋，仍應依照內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函暨財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二七八號函及八十二年十二月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函辦理。被告乃據此轉請北港分處於九十二年九月二十四日以雲稅北二字第０九二０００六七八０號函復原告，系爭土地非屬永久性不能建築之用地，仍應課徵地價稅，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及被告所屬北港分處九十二年九月二十四日雲稅北二字第０九二０００六七八０號函所為之行政處分均撤銷。

（二）被告所屬北港分處應依據原告九十二年六月二日都市土地徵收田賦申請書核准課徵田賦。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告所有坐落雲林縣水林鄉○○段一七二、一七三、一七三之三地號等三筆土地，未臨接建築線，依建築法第四十二條規定不能建築，一七三之四地號土地因屬角地，東邊雖臨接建築線，但南邊未臨接建築線，也不能建築，該四筆土地現仍做農業用地使用，依據土地稅法第二十二條第一項第四款規定，都市土地依法不能建築仍做農業用地使用者，徵收田賦，原告乃具函向被告所屬北港分處申請徵收田賦在案。被告於九十二年九月十九日以雲稅土字第０九二００四七七八一號函北港分處應依據內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函暨財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二八七函及八十二年十三月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函辦理，北港分處以九十二年九月二十四日雲稅北二字第０九二０００六七八０號函駁回原告申請徵收田賦。

二、建築法第四十二條規定，建築基地與建築線應相連接，也就是建築基地未臨接建築線不能建築，其規定明確，土地稅法第二十二條第一項第四款規定，都市土地依法不能建築仍做農業用地使用者，徵收田賦。原告依據上述法律規定申請徵收田賦於法有據，理應核准才是。北港分處奉被告指示依據上開函釋駁回申請徵收田賦，均是行政解釋函，其法律位階是「行政命令」依據中央法規標準法第十一條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法及法律。」財政部及內政部之解釋函已牴觸建築法第四十二條及土地稅法第二十二條規定應屬無效，不得引用為排除徵收田賦的依據。

三、行政機關對法律適用之解釋，「母法無規定者，不得自增條文」是一般法律原則，內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函將平均地權條例第二十二條第一項第四款規定「依法不能建築」解釋為：「屬永久不能建築」用地，該解釋函已牴觸行政程序法第四條：「行政行為應受一般法律原則之拘束」已不能適用。查地價稅之徵收係以當年度可供建築之土地為依據，財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二七八號函及八十二年十二月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函：「未連接建築線之土地在與鄰接土地協議調整地形或合併使用即可建築，似非屬土地稅法二十二條第一項第四款所稱『依法不能建築』而徵收田賦。」更是荒繆。依據雲林縣政府「畸零地使用規則」第一次協調不成必須再等六個月協調第二次，再不成就土地公開標售，由誰得標現仍未定，財政部以「未來合併後可建築」不准徵收田賦要課征地價稅，不無強迫原告「申請畸零地協調合併使用」之嫌。畸零地之申請合併使用是土地所有權人之自由及權利，財政部上列解釋函已牴觸憲法第二十二條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者均受憲法之保障」及民法七百六十五條：「所有人於法令之限制範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」應屬無效，不得作為駁回原告申請徵收田賦的依據。

四、雲林縣政府訴願決定書依據司法院釋字第四四三號解釋及最高行政法院九十二年度判字第六八一號判決駁回原告訴願，是故意曲解法令，置原告依據建築法及土地稅法申請徵收田賦於不顧，以便徵收地價稅入縣庫，不無球員兼裁判之嫌，查司法院釋字第四四三號明定：「涉及人民其他自由權利限制者亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則」也就是限制原告申請徵收田賦應修改土地稅法第二十二條第一項第四款將原條文「都市土地依法不能建築」修改為「都市土地依法永久不能建築」經立法院通過後送總統公佈後實施。內政部八十九年一月二十一日函將「依法不能建築」解釋為「依法永久不能建築」自增「永久」二字已違反中央法規標準法第十一條規定：「命令不得牴觸憲法及法律。」該解釋函應屬無效，不得引用為駁回徵收田賦的依據。平均地權條例亦未授權內政部增訂「永久」二字，至於最高行政法院九十二年度判字第六八一號判決是針對公共設施保留地徵收地價稅問題的判決，而原告是依法申請徵收田賦，雲林縣政府依據該判決駁回原告申請徵收田賦的訴願，是牛頭不對馬嘴，引用錯誤不值一駁。

乙、被告主張之理由：

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。．．．」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第三款、第四款所明定。次按「平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久不能建築之用地，且仍作農業使用者。」、「本案納稅義務人×××所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課地價稅」、「．．．貴市××地號等不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第二十二條第一項第四款課徵田賦規定之適用。．．．則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第二十二條第一項第四款或平均地權條例第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」分別為內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函、財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二七八號函、財政部八十二年十二月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函釋在案。

二、本件爭點為「系爭土地未臨建築線能否建築」，被告前依原告陳述及提附資料，陳請主管建築機關雲林縣政府工務局認定，另關於「應否核課地價稅」亦陳請財政部核示；建築主管機關雲林縣政府工務局就原告所陳送資料，本其職權認定並函覆被告，並無不當，再者，首揭據以核課地價稅之財政部解釋函令，係賦稅主管機關財政部就免徵地價或田賦事件認定所為釋示，並未另外創設或變更法規之效力，亦未逾越土地稅法之立法目的或規範之範圍，依司法院釋字第二八七解釋與憲法並無牴觸。

三、再者，本件系爭土地是否屬「依法限制建築」及「依法不能建築」之界定，主管機關內政部依執行法律之細節性、技術性次要事項，依法發布首揭函令為必要之規範，參照司法院釋字第四四三號解釋理由書所持理由，並非憲法所不許，此亦經雲林縣訴願審議委員會所認同。又系爭土地應否改課田賦或免徵地價稅，依租稅法定主義之精神，應依法律規定之；前述法條及財政部解釋函令既有其法源依據，本處核課並無違誤。原告仍執意提訴，應屬誤解。

理由

一、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款分別定有明文。又「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。．．．二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第十七條、建築法第四十七條、大眾捷運法第四十五條、公路法第五十九條、土壤及地下水污染整治法第十四條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。四、畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」業經內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函釋在案。按內政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，故該函釋自得自原法規生效時日起生效（司法院釋字第二八七號解釋參照），且該函釋並未牴觸上開法律規定之意旨，爰予援用。再者，未臨接建築線之空地，雖依法不得核發建築執照，但既未限制其原來或其他使用，仍應核課地價稅，亦為最高行政法院一貫之見解（改制前行政法院七十四年度判字第四三五號、八十八年度判字第四０五九號判決參照）。

二、本件原告所有坐落水林鄉○○段一七二、一七三、一七三之三地號土地，未臨接建築線，依建築法第四十二條規定不能建築，同段一七三之四地號土地因屬角地，東邊雖臨接建築線，但南邊未臨接建築線，亦不能建築，該四筆土地現仍作農業用地使用等情，業據兩造陳明在卷，復有系爭土地登記謄本及地籍圖等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其所有系爭土地，因未臨接建築線，依建築法第四十二條規定不能建築，其中一七三之四地號土地因屬角地，東邊雖臨接建築線，但南邊未臨接建築線，亦不能建築，上開土地現仍作農業用地使用，原告依土地稅法第二十二條第一項第四款規定，向被告所屬北港分處申請改課徵田賦，經該處於九十二年九月二十四日以雲稅北二字第０九二０００六七八０號函復原告上開土地非屬永久性不能建築之用地，仍應課徵地價稅，然上開函依據內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函，將土地稅法第二十二條第一項第四款規定「依法不能建築」解釋為「依法永久不能建築」自增「永久」二字，已牴觸法律規定，應屬無效，不得引用作為駁回其申請課徵田賦之依據；又地價稅之徵收係以當年度可供建築之土地為依據，財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二七八號函及八十二年十二月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函：「未連接建築線之土地在與鄰接土地協議調整地形或合併使用即可建築，似非屬土地稅法二十二條第一項第四款所稱『依法不能建築』而徵收田賦。」更是荒繆等語，資為論據。

三、按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。又按所謂重覆處分與第二次裁決之區別，前者係行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由，均屬重覆處分，不生任何法律效果。後者係指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況，如有任何變更則非第二次裁決而為全新之處分（吳庚著行政法之理論與實用增訂七版，第三一七頁）。查，原告所有坐落雲林縣水林鄉○○段一七二、一七三地號（於九十二年二月十一日分割增加一七三之三、一七三之四地號）土地，因一七二地號土地未臨接建築線，一七三地號僅東側臨接建築線為角地，且南側有畸零地，依建築法第四十二條規定不能建築，乃於九十一年五月一日向被告所屬北港分處申請依土地稅法第二十二條第一項第四款規定改徵田賦，經該處於九十一年五月六日以九一雲稅北二字第九一００四三五五號函復原告，以財政部六十五年十月三十日台財稅字第三七二七八號函釋意旨，上開土地因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅為由，否准原告之申請；原告復於九十一年五月二十七日以相同事由，向被告所屬北港分處申請課徵田賦，經該處函請被告轉雲林縣政府函釋結果，認建築基地與建築線間夾有公有畸零地，應申請公有畸零地合併使用證明始可建築，若所夾土地為私有，依台灣省畸零地使用規則第十二條規定無法達成協議時，應申請調處，故上開土地不能免徵地價稅，並於同年六月二十五日以九一雲稅北二字第九一００六四一五號函復原告；原告於九十一年七月十二日、九十二年四月三十日再以相同事由，向被告所屬北港分處申請課徵田賦，經該處函請被告轉雲林縣政府函釋結果，認上開土地雖未面臨建築線或面臨建築線而深度不足法定要求，但可與毗鄰土地、畸零地申請合併使用，故非屬建築法第四十二條規定因未臨接建築線不能建築之土地，依土地稅法第十四條規定，應課徵地價稅，並於九十二年五月十九日以雲稅北二字第０九二０００三五四一號函復原告；原告又於九十二年六月二日再以相同事由，向被告所屬北港分處申請課徵田賦，經該處函請被告轉財政部函釋結果，認上開土地非屬永久性不能建築之用地，仍應課徵地價稅，並於同年九月二十四日以雲稅北二字第０九二０００六七八０函復原告等情，此有上開原告申請書及被告函等影本附訴願卷可稽。則由上開被告所屬北港分處處理原告申請書之情形觀之，該處收受原告最後一次申請書時，因對「非屬永久性不能建築之用地」在不能建築期間得否予以課徵田賦，仍有疑義，乃函請財政部釋示，又依土地稅法第四十條規定地價稅每年徵收一次，原告最後一次申請時亦與之前之申請分屬不同年度，故其申請亦含有對該年度之事實及法律狀況是否符合課徵田賦，請求被告依法辦理之意思，則該處於九十二年九月二十四日以雲稅北二字第０九二０００六七八０函復原告，依據財政部函釋結果，認上開土地非屬永久性不能建築之用地，仍應課徵地價稅，顯係對原告之申請已重新為實體上審查並有所處置，被告上開函應屬行政處分之性質，原告就該函循序提起訴願及本件課予義務訴訟，揆諸前揭說明，於法並無不合，合先敘明。

四、次查，原告所有坐落雲林縣水林鄉○○段一七二、一七三、一七三之三、一七三之四地號土地，西側與同段一七四地號土地相鄰，面臨勝利街，南側與同段一八

二、一八二之一、一七三之一地號土地相鄰，面臨東陽街，上開一七四、一八二、一八二之一、一七三之一地號土地均為寬度或深度不足，而不能建築之畸零地等情，業據兩造陳明在卷，復有各該土地登記謄本及地籍圖影本附卷為憑。原告所有上開土地雖未直接面臨道路，因未臨接建築線，依法不得核發建築執照，但該土地非不得依雲林縣畸零地使用自治條例及雲林縣政府公有畸零地合併使用證明書核發基準等規定，與其相鄰之之公有或私有畸零地合併使用，則因該土地尚可與相鄰之畸零地協議合併建築，不得視為依法不能建築之土地，揆諸首揭判決及函釋意旨，自與土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款規定不符，是原告以其土地與畸零地相鄰，未臨建築線無法申請建造執照，請求依上開土地稅法規定改課田賦，自屬無據。

五、綜上所述，原告所有系爭土地既可與其相鄰之公有或私有畸零地合併使用，則因該土地尚可與相鄰之畸零地協議合併建築，不得視為依法不能建築之土地，核與土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一項第四款規定不符，被告所屬北港分處否准原告就系爭土地改課田賦之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並訴請該處應依據原告九十二年六月二日都市土地徵收田賦申請書核准課徵田賦，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿