高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第三七三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三七三號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　己○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府九十三年三月八日府法訴字第六

四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）九十二年七月十八日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於九十二年七月十八日受贈坐落高雄縣大寮鄉○○段九七八、九七八之二、九七八之五、九七八之八、九七八之一五、九七八之一九地號等六筆土地持分各三分之一（以下簡稱系爭土地），並檢附高雄縣大寮鄉公所農業用地作農業使用證明書，以受贈系爭土地為農業用地為由，向被告申請依據土地稅法第三十九條之二規定免課徵土地增值稅。嗣經被告於九十二年七月二十九日以高縣稅土字第○九二○○六一五六○號函略以系爭土地「係於民國六十八年六月三十日發布實施之大坪頂特定區都市計畫內土地，並已依法律變更編定為住二（非農業用地），．．．非農業用地．．．無土地稅法第三十九條之二第一項不課徵課徵土地增值稅之適用。．．．」而予以否准，並按一般用地稅率核定土地增值稅稅額共計新台幣（以下同）六、八二八、二七四元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告之主張：

⒈系爭土地於六十八年六月三十日都市計畫公告實施時，屬大坪頂特定區計畫範圍內土地，至今逾二十四年尚未完成細部計畫，且經高雄縣大寮地政事務所以九十二年七月十八日寮地所四字第○九二○○○六九八二號函復，系爭土地尚未依區域計畫法編定使用分區，土地登記簿地目記載為「林」地，則依行政院農業委員會（以下稱農委會）九十年二月八日（九○）農企字第○九○○一○四二九六號函，系爭土地自得認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」。𩏲

⒉系爭土地經高雄縣政府建設局函復略謂：系爭土地編定為第二種住宅區，目前尚未完成細部計畫，無法依變更後之分區使用，得繼續為原來合法之使用。原告並領有高雄縣大寮鄉公所九十二年六月十八日九二大鄉農字第三二三七一號農業用地作農業使用證明書在案。又系爭土地自十六年完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，農委會前揭函令亦認定系爭土地屬農業用地殆無疑義，完全符合農業發展條例第三十七條第一項、同條例施行細則第二條第二項及土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅規定之適用。然被告卻以財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函否准原告不課徵土地增值稅之申請案，實令原告難以心服。蓋因法律行為所適用之稅法，應以行為時稅法之規定為準，系爭土地於九十二年六月二十七日發生移轉行為時，當時土地稅法既賦予得申請不課徵之權利，被告實不能限縮人民之權利，而否准土地增值稅之不課徵。

⒊又系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅，且業經台北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被告卻否准該土地增值稅案之申請，是同屬財政部之國稅局與稅捐稽徵處，對農業發展條例施行細則第二條第二項竟有截然不同之適用，顯已違反司法院釋字第三八五號解釋意旨。至財政部上揭台財稅字第○九一○四五八二七七號函及九十二年十月二十一日台財稅字第○九二○四七九四三九號函，使依法編定為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用農業發展條例施行細則第二條第二項規定及土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅規定之適用，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。

⒋系爭土地於都市計畫公告後因尚未完成細部計畫，不能按其使用分區建築使用，原所有權人仍須為從來之農業使用。若依財政部上揭台財稅字第○九一○四五八二七七號函釋所稱，七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時（農地免稅），已非屬農業用地者於移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用，則何以八十六年五月二十一日修正土地稅法第三十九條公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值稅免稅之規定，對於修正前已公布為公共設施保留地者，仍有土地增值稅免稅之適用？又何以七十七年七月十五日增訂都市計畫法第五十條之一公共設施保留地免徵遺產稅、贈與稅之規定，於增訂前已公告為公共設施保留地，至今仍得免繳遺產稅、贈與稅？財政部對於系爭土地土地增值稅之不課徵與土地稅法第三十九條第二項、都市計畫法第五十條之一之適用竟有如此天壤地別之差異，顯已違反行政程序法第六條而有差別待遇之存在。

乙、被告之答辯：

⒈按「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地。耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」為七十九年十月十二日修正發布之土地稅法施行細則第五十七條所明定。又「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」「．．．至於土地增值稅部分，本案土地於六十五年既經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於六十八年變更為住宅區，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依有土地稅法第三十九條之二第一項規定准予不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函說明三辦理。」亦分別經財政部八十四年六月十九日（八四）台財稅字第八四○三三○二九一號、九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號及九十二年十月二十一日台財稅字第○九二○四七九四三九號函釋在案。

⒉按原告所引據之農委會（九○）農企字第○九○○一○四二九六號函釋，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地核釋，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」。而本案系爭土地業依法編定使用分區為「第二種住宅區」，與該函釋核有不同，原告援引比附稱本案系爭土地業經認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，顯非事實。又系爭六筆土地，係六十八年六月三十日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更編定為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。而土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定係於七十八年十月三十日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第二十七條（現修正為第三十七條），則於七十二年八月三日公布生效，而該時點並無就經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之土地，在細部計畫尚未完成前，於一定條件下得視同農業用地認定之相關規定。是以，系爭土地雖尚未完成細部計畫，惟其既於前開免徵土地增值稅規定公布生效前均已編定為非農業用地，本無可適用前揭免稅規定。從而，系爭土地即不在前開行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示得視同農業用地所涵蓋之範圍。另依稅捐稽徵法第一之一條規定，原告係於九十二年七月十八日向被告辦理土地增值稅移轉現值申報，則被告依首揭財政部函釋規定按一般用地稅率並減半核課土地增值稅，認事用法並無不合。是以，原告主張本案應依據土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，核無可採。

理由

一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「本條例用辭定義如下：．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」農業發展條例第三條第十款、第三十七條第一項及同條例施行細則第二條第一項第四款復分別定有明文。又「．．．至於土地增值稅部分，本案土地於六十五年既經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於六十八年變更為住宅區，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第三十九條之二第一項規定准予不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部九十一年十二月二十六日台財稅第○九一○四五八二七七號函說明三辦理．．．」亦分別經財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號及九十二年十月二十一日台財稅字第○九二○四七九四三九號函釋在案。

二、本件原告於九十二年七月十八日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於九十二年七月十八日受贈系爭六筆土地持分各三分之一，並檢附高雄縣大寮鄉公所農業用地作農業使用證明書，以受贈系爭土地為農業用地為由，向被告申請依據土地稅法第三十九條之二規定免課徵土地增值稅。嗣經被告於九十二年七月二十九日以高縣稅土字第○九二○○六一五六○號函略以系爭土地「係於民國六十八年六月三十日發布實施之大坪頂特定區都市計畫內土地，並已依法律變更編定為住二（非農業用地），．．．非農業用地．．．無土地稅法第三十九條之二第一項不課徵課徵土地增值稅之適用。．．．」而予以否准，並按一般用地稅率核定土地增值稅稅額共計六、八二八、二七四元等情，此有原告之農業用地土地增值稅（土地現值）申報書、土地贈與所有權移轉契約書乙份、土地登記謄本乙份、被告所為（一般贈與）另有贈與稅土地增值稅繳款書及相關函文等附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。

三、原告雖主張系爭土地於六十八年六月三十日都市計畫公告實施時，屬大坪頂特定區計畫範圍內，至今逾二十四年尚未完成細部計畫，且經高雄縣大寮地政事務所確認系爭土地尚未依區域計畫法編定使用分區，土地登記簿地目記載為「林」地。又該土地自十六年完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，原告並領有農業用地作農業使用證明書，農委會亦認定系爭土地屬農業用地，則系爭土地自得認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，從而該土地亦應依法免課徵土地增值稅云云。惟查：

⒈本件系爭六筆土地係於六十八年六月三十日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。又系爭土地因上開都市計畫目前尚未完成細部計畫，而無法依變更後之分區別使用，故得繼續為原來合法之使用。而該土地自實施都市計畫後，仍作為農業使用等情，此有高雄縣政府建設局九十二年七月四日九二建局都字第○九二一○一九一五○號函、高雄縣大寮鄉公所分別出具之九十二年六月二日（九二）大鄉建服字第三二六七三號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書乙紙、九十二年七月十六日九二大鄉農字第三三三○九號農業用地作農業使用證明書二紙附於原處分卷內可稽，且為雙方所不爭執。是系爭土地是否得認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，厥為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地徵值稅之關鍵所在。

⒉按土地稅法第三十九條之二第一項雖規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」另農業發展條例第三十七條第一項亦規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」惟土地稅法第三十九條之二第一項之規定，係於七十八年十月三十日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第二十七條第一項（現修正為第三十七條第一項），則係於七十二年八月三日公布生效，準此，系爭六筆土地於土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條第一項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第三十七條第一項不課徵土地增值稅規定之適用。其次，行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示雖稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，然上揭有關「管制」執行之疑義，嗣經內政部於八十四年五月三日邀集有關機關會商獲致結論如下：「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」亦有財政部八十四年六月十九日（八四）台財稅字第八四○三三○二九一號函釋可參，適足以說明系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農業發展條例施行細則八十九年六月七日修正發布時，雖將行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示內容條文化，而於第二條第二項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」惟解釋該條項之文義，仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之農業用地，是原告主張系爭土地應認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，而免課徵土地徵值稅云云，核無足採。

⒊至農委會九十年二月八日（九○）農企字第○九○○一○四二九六號函文稱：「．．三、有關貴轄大寮鄉○○段二五七等地號土地，係屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區，可否依土地登記謄本上記載之田、旱、林．．．等地目之土地予以認定為農業用地乙節，可參照修正前農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款及第二款第二目之規定辦理，換言之，即土地登記簿記載為田、旱、林、養、牧、原、地、水、溜、溝等十種地目之土地，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項前段所指之『農業用地』。」然農委會上揭函釋，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」所為之核釋，而本件系爭六筆土地早於六十八年六月三十日發布實施大坪頂特定區都市計畫時，業已依法編定為住二（第二種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，詳如上述，自難謂符合屬農業發展條例施行細則第二條第二項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時有農業發展條例第三十七條第一項或土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅之適用。是原告執農委會上開函釋，主張系爭土地依法應免予謂徵土地增值稅云云，容有誤解。

四、又原告另主張系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅，且業經台北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被告卻否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，是同屬財政部之國稅局與稅捐稽徵處，對農業發展條例施行細則第二條第二項此一法條截然不同之適用，業已違反司法院釋字第三八五號解釋意旨云云。惟查系爭土地移轉時，土地稅法第三十九條之二或農業發展條例第三十七條第一項即規定須為作農業使用之「農業用地」移轉與自然人時，方得申請不課徵土地增值稅。是以若系爭土地於該條文公布生效前，已不屬「農業用地」之情形者，，即不得申請免徵土地增值稅。查本件系爭六筆土地既於六十八年六月三十日即經大坪頂特定區都市計畫編定其土地使用分區為「住二」（第二種住宅區），則系爭土地非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，至為明顯。又財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號及九十二年十月二十一日台財稅字第○九二○四七九四三九號函釋，係就七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二第一項及七十二年八月三日修正公布之農業發展條例第二十七條第一項（現行條文為第三十七條第一項）之規定所為之文義解釋，要非增加法律所無之限制，且亦無違反憲法第十九條租稅法律主義及司法院釋字第三八五號解釋意旨。原告上開主張，並不可採。至於台北市國稅局就系爭土地不計入贈與總額之範圍，其所持法律見解，本院尚不受拘束，併此說明。

五、綜上所述，被告以系爭土地非農業用地，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，乃按一般用地稅率核定土地增值稅稅額共計六、八二八、二七四元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執陳詞，起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道