高雄高等行政法院裁定

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

甲○○

訴訟代理人

王伊忱律師

訴訟代理人

陳景裕律師

訴訟代理人

鄭美玲律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部高雄市國稅局中華民國九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，提起行政訴訟。本院裁定如下：

主文

理由

一、按原告之訴有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。次按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。此觀訴願法第三條第一項之規定自明，改制前行政法院亦著有六十二年裁字第四十一號判例可資參照。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定；故原告依行政訴訟法第四條規定提起撤銷訴訟，若其請求撤銷者並非行政處分，則其起訴即屬不備要件，行政法院應以裁定駁回之。

二、原告提起本件訴訟略謂：本件被告以原告之被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠等二人於民國（下同）八十三年度共有綜合所得總額一千零三十七萬八千七百四十六元，卻未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，又因洪雲錦及其配偶周寶珠已分別於八十七年及八十五年死亡，被告遂以原告為課徵對象對之發單補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元。惟於被告送達前述繳款書及核定通知書時，因原告人在國外，而未收受。迨原告知悉後，乃於九十一年九月九日向被告提出陳情聲明異議書，其意是依據稅捐稽徵法第三十五條第二、三項規定為回復原狀及復查之申請，請求被告撤銷上述繳款書；被告至九十三年四月十三日始作成財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函；而該函明確表示係回復原告九十一年九月九日所提異議，且認定其核定周寶珠八十三年度有其他所得一千萬元及以周寶珠配偶洪雲錦為納稅義務人，與法尚無不合云云；雖上開函文並未記載「准許」或「駁回」等文字，惟其既係就原告所為撤銷系爭繳款書之異議（復查）表示其核課與法尚無不合，應認係拒絕所請，亦即「不准所請」之行政處分。再原告係就被告另為之九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函之行政處分提起訴願，受理訴願機關即財政部依法應對被告所為上開行政處分之違法失當與否作成訴願決定，詎其竟對上開行政處分置諸不理，迄未作成訴願決定，則原告依法自得逕行提起本件行政訴訟（至於財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定並非對原告就被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函之行政處分不服所為之訴願決定，自無拘束本件訴訟之效力）。另被告認定原告之母周寶珠八十三年間有取自儷國育樂股份公司出售土地之其他所得一千萬元，及以原告之父洪雲錦為納稅義務人核定補徵本件綜合所得稅亦有違誤，並其核課亦已逾核課期間等語，而以備位聲明求為判決撤銷原處分（被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函）（原告先位聲明請求確認被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之公法上債權不存在部分，本院則另以判決駁回之。）。

三、經查：

（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依其規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅捐通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。‧‧‧‧‧‧。」「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」分別為訴願法第一條第一項、稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第二條所明定。另財政部發布之「稅捐稽徵機關復查委員會組織規程」第一條、第三條及第四條則分別規定：「稅捐稽徵機關辦理各項稅捐之復查案件，設復查委員會。」「復查委員會對於復查案件，應依有關稅法規定程序辦理。」「復查委員會非有三分之一以上委員出席，不得開議；非有出席過半數之同意，不得決議。復查委員會審議案件時，應將各委員會不同意見詳細列入紀錄，並得請有關人員列席。」可知，關於稅捐稽徵法所規範稅捐之核定處分，其行政救濟，須先經復查之先行程序，始得提起訴願，即復查之申請為上述訴願法第一條第一項但書規定所指之例外情形之一；亦即人民對於稅捐稽徵法所稱稅捐之核定處分如有不服，須先依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，須不服復查決定或稅捐稽徵機關逾期不為決定，始得提起訴願，而不得未經復查程序即逕行提起訴願。因此復查程序亦屬行政救濟程序之一環，故稽徵機關乃另設復查委員會進行復查事件之審查及決定，其決定並應以作成復查決定書之方式為之。

（二）查本件原告請求撤銷之被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函係謂：「主旨：有關台端對本局核定洪雲錦君八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元，移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行提出異議乙案，復如說明，請查照。說明：一、復台端九十一年九月九日陳情聲明異議書。二、查本局依財政部台灣省中區國稅局通報令堂周寶珠君八十三年間取得儷國育樂股份有限公司出售土地款一千萬元，核定周君有該年度其他所得一千萬元及本案以周君之配偶洪雲錦君為納稅義務人是否妥適乙節，經洽詢彙整各區國稅局見解，報請財政部核釋及本局兩次提請法令審議委員會決議後，均認為原核定尚無不合。三、至台端對繳款書送達提出異議乙節，台端業已另案提起訴願，應俟財政部作成訴願決定後再據以辦理。」有該函附原處分卷可稽。又原告九十一年九月九日之陳情聲明異議書，其雖以法務部行政執行署高雄行政執行處作為受文者，且於主旨記載為：「為貴處違反稅捐稽徵法及行政程序法扣押本人甲○○銀行金額，請即速註銷並退還已扣押金額案，請鑒核。」然其副本亦有送達被告，且其說明欄中，則是對前述被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」處分之送達、納稅義務人之認定、核課期間及該項其他所得是否存在部分為爭執，並請求被告撤銷該核課處分等情，有該陳情聲明異議書附原處分卷可按。可知，原告九十一年九月九日之陳情聲明異議書，其除是就法務部行政執行署高雄行政執行處之執行聲明異議外，並就被告對原告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之處分，表示不服，請求撤銷；而依前述被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函文內容，可知，此函固係被告針對原告九十一年九月九日提出陳情聲明異議書所為之函復，然因原告上述陳情聲明異議書雖有表示對原告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之處分不服之意旨，然其文字中並未提及「復查」之文字，更未依稅捐稽徵法施行細則第十一條規定復查申請書之程式為之，故被告乃僅以被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函就原告陳情之事項予以函復，而非循復查程序辦理，故而被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，不論其形式上及程序之進行，其均非復查決定甚明。再觀被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函之內容，其僅是針對原告九十一年九月九日陳情之內容，說明被告處理過程，並再強調其處分並無違誤，故原告之權利或法律上利益並未因此而受損害，更未因此對原告發生任何法律效果（影響原告之權利或法律上利益者乃被告對原告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之處分），則依上開所述，其性質應屬觀念通知，並非行政處分。又原告九十一年九月九日陳情聲明異議書之真意，縱如原告主張係包含回復原狀及復查之申請，然依稅捐稽徵法第三十五條第二、三項規定，不論被告准否回復原狀，被告均應循復查程序作成復查決定書，即被告若認回復原狀之申請無理由，則原告復查之申請即屬逾期，而應作成復查不受理之決定；若認原告回復原狀之申請有理由，即應就原處分實體上是否違誤進行審查，並作成復查決定，而非以函文方式予以否准，故原告以本件原處分係就原告異議（復查）之申請予以否准，爭執其係屬否准之行政處分云云，實有誤會，而不足取。

四、又查：

（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。」稅捐稽徵法第三十五條第一、二、三項分別定有明文。再「人民對於官署之處分，在法定訴願期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思者，應認為於期限內已有訴願之合法提起。」改制前行政法院著有五十年判字第一號判例可資參照；故依此判例意旨，人民如已對稅捐稽徵機關之核定稅捐處分表示不服之意思表示，形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係對原核定稅捐之處分為復查之申請，故而稅捐稽徵機關即應循復查程序作成復查決定。

（二）查原告是因被告將其對原告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之處分移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行，並對原告之承租人強制執行時，原告始知有該課稅處分，並提出九十一年九月九日陳情聲明異議書一節，已經原告陳明在卷；而就原告此陳情聲明異議書，雖先後經被告所屬三民稽徵所（移送機關）於九十一年十月二十八日以財高國稅三所徵字第○九一○○一六六○七號函（此函原告爭執其並未收受）及被告於九十三年四月十三日以財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函予以函復在案，然該等函文均是就原核課處分再為理由之說明，其並未對原告之權利或法律上利益有所影響，而對原告之權利或法律上利益發生影響，並產生課稅之法律效果者，乃被告對原告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之處分。而原告九十一年九月九日陳情聲明異議書，其爭執之事項包含該核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」處分之送達、納稅義務人之認定、核課期間及該項其他所得是否存在等部分，已如前述，故此陳情聲明異議書顯已對被告所為核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之核定稅捐處分表示不服，並請求撤銷之意思表示，故此陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，依上開所述，亦應認其係復查之申請。另原告於上述九十一年九月九日陳情聲明異議書既已就上述課稅處分之送達有所爭執，已如前述，故被告為復查決定本即應就涉及復查申請已否逾期之送達部分為審查；至原告九十三年二月九日訴願書雖另表明此陳情聲明異議書係申請回復原狀並復查，有該訴願書在原處分卷可按，惟依上述稅捐稽徵法第三十五條第三項「回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為」之規定，故不論原告九十一年九月九日陳情聲明異議書是否已含有申請回復原狀之意，被告均應就原告該實質上係屬對核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」處分為復查申請一案，循復查程序作成復查決定。至財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定，雖是針對原告九十三年二月九日訴願書作成之訴願決定，但該訴願決定書明白表示原告是因八十三年度綜合所得稅移送強制執行事件，提起訴願，有該訴願決定書附卷可稽，足見財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定，並非針對原告因不服被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」處分，申請復查，因被告逾期未為復查決定，逕提訴願所為之訴願決定，均併予敘明。

（三）再原告九十三年五月七日提出之訴願書，是因不服被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，求為撤銷，而提起之訴願，其與上述財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定書，審查之對象為「八十三年度綜合所得稅移送強制執行事件」，並不相同，且此訴願決定書亦完全未提及被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，自應認訴願決定機關財政部就原告九十三年五月七日提出之訴願，是逾三個月未作成訴願決定，亦附此敘明。

五、綜上所述，被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，性質上並非行政處分，故原告對之提起本件行政訴訟，求為撤銷，顯非合法，應予駁回。

六、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條，民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。

第一庭審判長法 官　陳　光　秀