高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度簡字第二二一號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第二二一號

原告

甲○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十三年四月二十二日高市

府法一字第０九三００二二六九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實及理由

一、緣原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有坐落高雄市○○區○○段二小段一三四之一、一三四之四地號等二筆土地（下稱系爭土地），因該祭祀公業原管理人陳糞死亡多年且未新選管理人，被告所屬鼓山分處乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地之九十二年地價稅新臺幣（下同）四、二八五元，原告不服，逕予提起訴願，案經高雄市政府以民國（下同）九十二年十一月十三日高市法一字第○九二○○六二二六三號函，核其未經復查程序，移請被告酌處，案經被告依復查程序處理結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，經訴願決定：「關於高雄市○○區○○段二小段一三四之一地號土地部分，訴願不受理；關於同段一三四之四地號土地部分，訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本行政訴訟。

二、原告起訴主張略謂：（一）原告非地價稅納稅義務人，僅為土地稅法第四條規定之代繳義務人，原告主張行政機關應先向納稅義務人課徵，課徵不著再向代繳義務人課徵。今系爭土地為祭祀公業土地，有部分土地業已徵收，有徵收補償費可供提取。行政機關可依土地法第二百零四條規定提取欠稅，卻不提取，以侵害第三人之手段，向原告課徵地價稅，有違比例原則及租稅公平原則。（二）原告所使用之土地，係屬祭祀公業陳變所有。祭祀公業之法律關係，依司法院二十二年院字第八九五號解釋，為公同共有之關係，其土地登記管理人有陳糞及陳瀨，惟管理人陳糞及陳瀨皆已死亡多年，該祭祀公業迄今尚未取得派下員全員之證明，亦未選出新任之管理人，其基礎事實與財政部七十七年台財稅第七七０二四六四八二號函釋不同，不應適用之，自無所謂『分別管理，各自獨立』之理。（三）祭祀公業陳變所有位於高雄市鼓山區○○○○段之土地，共十四筆。其中一四一之五地號土地屬道路工程用地，已於八十八年徵收，有徵收補償費存於高雄市地政處土地徵收補償費保管專戶中。依土地法第二百零四條第一項規定可知，欠稅土地有收益者，得由該管直轄市或縣（市）財政機關通知直轄市或縣（市）地政機關提取其收益，抵償欠稅．．．，可知稅捐稽徵處可由此補償費提取欠稅。今稅捐機關對補償費強制執行，卻將原告使用範圍部分，排除在強制執行的範圍外，有高雄行政執行處執行命令可證，被告之行政處分有違平等原則，對原告侵害甚劇。（四）又訴願決定書上所述，原告曾代為繳納八十七及八十八年度地價稅云云，並非事實，有法務部行政執行署高雄執行處函可證。行政機關以人民已接受錯誤之處分為由，要求人民繼續承受錯誤之行政處分，不符行政法理。（五）關於訴願決定有關原告使用高雄市○○區○○段二小段一三四之一地號土地部分，訴願機關以『行政處分已不存在』為由，駁回原告之訴願，原告不服。蓋該更正之行政處分並未達到原告訴願之目的，卻要原告需對在後之行政處分另行訴願程序，顯不合訴願法理，原告不服其訴願駁回之決定。又關於決定書中所述，原告使用一三四之四地號部分土地，稅捐機關認定之事實顯有錯誤。原告所使用之房屋，僅坐落系爭一三四之一地號土地，並未使用系爭一三四之四號土地，非決定書所云部分坐落一三四之一地號，部分坐落一三四之四地號。而一三四之一地號土地屬公共設施保留地，其地價稅之稅率應以千分之六核課計算之，稅捐機關核定之數額顯有錯誤等語。被告答辯意旨略謂：（一）按土地稅法第三條規定：地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。同法第四條第一項規定：土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。同法第四條第三項規定：第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。財政部七十七年七月二十日台財稅第七七０二四六四八二號函釋：「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」（二）查祭祀公業陳變所有座落本市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即分別登記陳糞及陳賴等二人為管理人，其中內惟段二小段一三四、一三四之一、之二、之三、之四地號等五筆土地管理人為「陳糞」；其餘內惟段二小段一四一、一四一之一、之二、之三、之四、之五、之六、之七及一六五地號等九筆土地管理人為「陳瀨」。查「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地，於八十八年十二月二日因鼓山區○○路九十一巷工程用地為高雄市政府徵收。次查原告使用上開「陳糞」管理座落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地之一部分（附註：原處分認定原告使用一三四之一及一三四之四地號等二筆土地有誤），且管理人陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，被告所屬鼓山分處依前開土地稅法第四條之規定，指定原告應代繳其使用部分之九十二年地價稅四、二八五元（附註：原告提起訴願時被告自行審查更正為二、八九一元；提起行政訴訟被告再自行審查更正為一、三三九元），於法並無不合。（三）查原告使用上開「陳糞」管理坐落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地之一部分，因納稅義務人（即管理人）陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，被告所屬鼓山分處依前開土地稅法第四條第一項第三款規定，指定原告應代繳其使用部分之土地九十二年地價稅，於法並無不合。次查「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」財政部七十七年七月二十日台財稅第七七０二四六四八二號函釋有案。查祭祀公業陳變所有坐落本市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即以不同地號土地分別登記不同之管理人（即陳糞及陳瀨等二人）；次查八十八年十二月二日本市○○區○○路九十一巷工程用地徵收之土地，為「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地；而原告使用之坐落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地，查為另一管理人「陳糞」所管理之土地；按「土地所有權屬於公同共有者，以管理人為地價稅之納稅義務人」為土地稅法第三條所明定，本案各管理人及所屬祀產既為互異，且為不同之納稅義務人，其各自管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，依前開財政部函釋意旨，自不得以管理人陳糞之欠稅由另管理人陳瀨之徵收補償費執行抵繳，故原告主張可自「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地徵收補償費執行扣抵，顯對法令之規定有所誤解。（四）次查，原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有土地，依據被告鼓山分處九十三年七月九日高市稽鼓地字第０九三００一四五八三號函查明，原告僅使用坐落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地；又據被告鼓山分處九十三年七月十四日高市稽鼓地字第０九三００一五五九０號函查復，原告使用坐落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地（使用面積三五．七平方公尺），申報地價每平方公尺八、九三四元，屬軍事管制區減徵地價稅三十％，按公共設施保留地稅率千分之六核計地價稅，其應代繳九十二年地價稅額應重新更正為

一、三三九元。（五）綜上所述，本案原告使用「陳糞」管理坐落本市○○區○○段二小段一三四之一地號土地，被告所屬鼓山分處依首揭土地稅法第四條第一項第三款規定，指定原告應代繳其使用部分之土地九十二年地價稅一、三三九元，認事用法並無違誤，是其提行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回云云。

三、按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…二、主旨、事實、理由及其法令依據。…。」行政程序法第九十六條第一項第二款定有明文。是行政處分所記載之事實、理由及法令依據若有錯誤，即屬違法之行政處分，稅捐稽徵機關於為課徵地價稅之處分時，若就土地之地號、面積、稅率、金額記載有誤，則該課稅處分於法即有違誤，合先敘明。

四、經查，原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有系爭土地，因該祭祀公業原管理人陳糞死亡多年且未新選管理人，被告所屬鼓山分處乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地之九十二年地價稅四、二八五元，原告不服，逕予提起訴願，案經高雄市政府以九十二年十一月十三日高市法一字第０九二００六二二六三號函，核其未經復查程序，移請被告酌處，案經被告依復查程序處理結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，經訴願機關決定：「關於高雄市鼓山區○○段○○段一三四之一地號土地部分，訴願不受理；同段一三四之四地號土地部分，訴願駁回。」等情，此有被告九十二年地價稅繳款書、九十二年十二月二十二日高市稽法字第０九二００五六九七七號復查決定書、高雄市政府九十二年十一月十三日高市法一字第０九二００六二二六三號函、九十三年四月二十二日高市府法一字第０九三００二二六九九號訴願決定書等影本附卷可憑，固非無見。惟查，原告主張其僅使用系爭一三四之一地號土地，該土地屬軍事管制區，為公共設施保留地，其面積計算應減徵百分之三十，且並未使用系爭一三四之四地號土地，依據高雄市稅捐稽徵處鼓山分處九十三年七月十四日高稽鼓地字第０九三００一五五九０號函載明，經計算結果原告本件稅額應只有一、三三九元等情，核與被告訴訟代理人到庭供述：「經鼓山分處承辦人員實地調查結果，原告並沒有使用到鼓山區○○段○○段一三四之四地號土地，只有使用鼓山區○○段○○段一三四之一地號土地，依據高雄市稅捐稽徵處鼓山分處九十三年七月十四日高稽鼓地字第０九三００一五五九０號函，經計算結果原告系爭稅額只有使用一筆土地，系爭稅額只有一、三三九元，復查決定認為原告有使用二筆土地，稅額為四、二八五元，係屬錯誤，我們發現此錯誤，但還沒有自行撤銷，我們要等本件爭訟結果再處理，所以訴願決定認定原告使用鼓山區○○段○○段一三四之一地號土地部分，我們已經自行撤銷更正，那是不正確的，而訴願決定駁回對於鼓山區○○段○○段一三四之四地號土地部分，也是錯誤的，因為原告根本沒有使用該土地。」等語相符，復有被告所屬鼓山分處九十三年七月十四日高稽鼓地字第０九三００一五五九０號函影本附卷足按。次查，被告所屬鼓山分處雖曾以九十三年二月十六日高市稽鼓地字第０九三０００二三三八號函向被告說明原告九十二年地價稅額更正為二、八九一元，惟並非向原告為更正處分，且揆諸前述說明，其稅額之記載仍非正確，此亦有該函之影本附於原處分卷可憑。是原告主張被告本件課稅處分記載之土地地號、面積、金額均屬有誤乙節，尚非無據。

五、綜上所述，本件被告核課原告前揭地價稅之復查決定既有如上所述之違法，訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服，並不經言詞辯論為之。又兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判決基礎無涉，尚無逐一審酌之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：