高雄高等行政法院簡易判決

原告

華眾投資股份有限公司

代表人

甲○○ ○○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月二十七日台財訴字第０九三００三四一二七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告辦理八十九年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新台幣（下同）六十六萬二千三百五十四元，加計減免所得稅之所得額八十七萬四千四百元、不計入所得課稅之所得額一千七百九十四萬六千三百十六元，減除當年度應納營利事業所得稅十五萬五千五百八十九元、提列法定盈餘公積十八萬零七元、當年度分配之股利淨額一百五十八萬七千六百五十六元及分配董監事酬勞三萬二千四百零元，合計未分配盈餘為一千七百五十二萬七千四百十六元，原告並自行繳納應加徵百分之十營利事業所得稅一百七十五萬二千七百四十二元。經被告初查以原告八十九年度帳載全年所得額計一百九十五萬五千六百五十四元，其減除當年度所得稅十五萬五千五百八十八元及自行補繳八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，已無盈餘可供分配，乃剔除上述原告申報列報之法定盈餘公積、分配股利及董監事酬勞之減除數，核定未分配盈餘計一千九百三十二萬七千四百八十二元，應納百分之十營利事業所得稅為一百九十三萬二千七百四十八元，扣除原告自行繳納之一百七十五萬二千七百四十二元，核定應補稅額為十八萬零六元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：（一）按所得稅法第六十六條之九第二項第一款規定，所謂「當年度應納之營利事業所得稅」，當屬當年度結算申報應納之營利事業所得稅，及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅而言。以原告八十九年度而言，當年度應納之營利事業所得稅之法定租稅負債即包含八十九年度結算申報應納之營利事業所得稅及八十八年未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅兩部分。（二）次按所得稅法施行細則第四十八條之十第三項規定：「本法第六十六條之九第二項第一款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，．．．．．．。」及財政部民國（下同）八十九年七月十二日台稅一發第０八九０四五四０四０號函釋：「．．．．．．營利事業所繳納八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，不得列為計算八十八年度課稅所得額之減除項目；從而該項稅款亦不得列為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目。」二者顯已逾越所得稅法第六十六條之九第二項第一款規定之範疇，當屬無效。（三）而依被告之主張，八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅應依財務會計準則公報列為八十九年度所得稅費用，但在核定八十九年度未分配盈餘時所繳納之八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅卻不得減除，造成公司產生「未分配盈餘」而須再繳納該部份未分配盈餘百分之十之營利事業所得稅。這種只要前一年度一加徵百分之十所得稅，隔年即會產生同等金額無法分配之未分配盈餘，而須再加徵百分之十所得稅之「租稅陷阱」，顯然對同一筆未分配盈餘重複課稅，違反租稅公平原則。（四）本件徵納雙方爭執之關鍵在於原告主張在稅務上八十八年度未分配盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，應作為原告八十八年度未分配盈餘之減項，而非作為八十九年度所得稅費用，計算如下：八十九年度稅前盈餘１、９５５、６５４元─八十九年度營利事業所得稅１５５、５８９元＝八十九年度稅後淨利１、８００、０６５元；八十九年度稅後淨利１、８００、０６５元─提列百分之十法定公積１８０、００７元＝可供分配盈餘１、６２０、０５８元；可供分配盈餘１、６２０、０５８元─員工紅利１６、２０１元─董監酬勞１６、２０１元─盈餘分配１、５８７、６５６元＝０。被告卻主張原告繳納八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，應依財務會計準則公報第二十二號規定，列為年度所得稅費用，故主張如下：八十九年度稅前盈餘１９５５、６５４元─八十九年度營利事業所得稅１５５、５８９元─八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅１、８１４、６３０元＝稅後淨損１４、５６５元。被告主張經上述計算後，原告八十九年度為虧損，故已無盈餘可供分配，然而被告在核定原告八十九年度未分配盈餘時，卻又主張一百八十一萬四千六百三十元依所得稅法第六十六條之九第二項規定，不得自未分配盈餘項下減除，致原告產生「無法分配」之未分配盈餘一百八十萬零六十五元，而須補繳十八萬零六元之營利事業所得稅，而事實上原告八十九年度確有分配盈餘之事實，而被告卻否決之。（五）被告一方面主張八十八年度未分配盈餘一百八十一萬四千六百三十元應作為八十九年度所得稅費用，一方面於核定八十九年度未分配盈餘時，又不許原告減除，產生根本無法分配之盈餘，致須補繳十八萬零六元之營利事業所得稅，乃事實之重複課稅，違反租稅公平原則，依行政程序法第一百十一條第一項第三款規定：「行政處分有下列各款情形之一者無效．．．．．．三、內容對任何人均屬不能實現者。」被告核定原告除已申報之未分配盈餘外，尚有任何人都不能實現之未分配盈餘十八萬零六十五元，其行政處分當然無效，而聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：（一）依所得稅法第六十六條之九第二項及財務會計準則公報第二十二號第三十二之一段明定「依稅法規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分，其盈餘分配在公司章程內已有明確規定者，得從其規定於所得發生年度估列為當年度費用。嗣後股東會若有變更盈餘分配時，再按財務會計準則公報第八號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定處理。其盈餘分配在公司章程未有明確規定者，應俟股東會決議後方可列為費用。」再按「依所得稅法第六十六條之九第二項規定，有關應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎。營利事業所得稅查核準則第九十條第二款復規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。依上開規定，營利事業所繳納八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，不得列為計算八十八年度課稅所得額之減除項目；從而該項稅款亦不得列為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目。」為財政部賦稅署八十九年七月十二日台稅一發字第０八九０四五四０四０號函釋在案。（二）財務會計準則公報第二二號所得稅之會計處理準則規定，稅前財務所得：係指依一般公認會計原則計算，尚未減除所得稅費用之純益（損）；課稅所得：係指依據稅法計算之所得金額，以作為當期應納（退）所得稅額之計算基礎；所得稅費用（利益）：係指當期所得稅費用（利益）及遞延所得稅費用（利益）之合計數。財務會計與稅法由於目的各殊，本難期一致，原則上，帳務處理以一般公認會計原則為依歸，以其產生公正表達之「財務所得」，報稅時再根據稅法作帳外調整，以計算正確之「課稅所得」，兩者之差異，則以「所得稅分攤」加以處理（鄭丁旺著中級會計學下冊，第二十章）。按現行所得稅法第六十六條之九第一項規定，同法條第二項規定前段所稱「未分配盈餘」，係指稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各規定項目後之餘額。是所得稅法第六十六條之九第二項所稱「未分配盈餘」，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理之未分配盈餘。（三）又按現行所得稅法明定之營利事業所得稅課稅客體有二，一為營利事業之所得；一為營利事業之未分配盈餘。有關營利事業所得之課稅範圍及營利事業未分配盈餘之課稅範圍，各界容有不同見解，然依憲法所定之租稅法律主義，此為立法機關之裁量權，其經完成立法程序並奉總統令公布生效後，徵納雙方即應依法遵行。故依所得稅法第六十六條之九規定，倘營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，是因之而繳納未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，自無再列入減除之理，且財政部八十九年七月十二日台稅一發第000000000號亦明確函釋在案，是原告主張八十九年度繳納八十八年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，應列為八十九年未分配盈餘之減除項目，依法無據。（四）又所得稅法第六十六條之九第二項第四款之減除規定，係採「個別年度」之未分配盈餘作為計算加徵百分之十營利事業所得稅之基礎，故亦僅當年度盈餘所實際依法提列之法定盈餘公積始得列入減除甚明，本件原申報減除之「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」金額十八萬零七元，經被告查核後認定係屬以前盈餘於本期提列之法定公積，不符前項減除規定「由當年度盈餘」提列之規定，自不得列入減除。又依營利事業所得稅查核準則第九十條第二款，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，故營利事業繳納未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅不得列為費用（稅捐）或損失。（五）原告八十八年度公司章程並未明定未分配盈餘如何分配，是以在財務會計方面，依上開財務會計準則公報第二十二號規定，所得稅款自應列為八十九年度之所得稅費用（原告帳列為九十年度費用），而原告八十九年度帳載全年所得為一百九十五萬五千六百五十四元，減除八十九年度營利事業所得稅十五萬五千五百五十八元及自行繳納之八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，已為虧損一萬四千五百六十五元，當年度自無盈餘可資分配，被告原核剔除列報之法定盈餘公積十八萬零七元、分配股利一百五十八萬七千六百五十六元及董監事酬勞三萬二千四百零二元之減除數，核定未分配盈餘餘額為一千九百三十二萬七千四百八十二元，應補繳百分之十營利事業所得稅十八萬零六元，核無不合。又按營利事業所得稅查核準則第九十條第二款規定，營利事業所得稅乃屬盈餘分配，不得列為費用或損失，從而原告八十八年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，自不得列為計算八十九年度未分配盈餘之減除項目，則原告主張其八十八年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅能列入扣除，顯有誤解等語，而聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。．．．。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。．．．。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一、三、四、六款及第三項所明定。

五、本件原告因八十九年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額六十六萬二千三百五十四元，另加計：減免所得稅之所得額八十七萬四千四百元、不計入所得課稅之所得額一千七百九十四萬六千三百十六元；減除：當年度應納營利事業所得稅十五萬五千五百八十九元、提列法定盈餘公積十八萬零七元、當年度分配之股利淨額一百五十八萬七千六百五十六元及分配董監事酬勞三萬二千四百零元，合計未分配盈餘為一千七百五十二萬七千四百十六元；原告乃自行繳納應加徵之百分之十營利事業所得稅一百七十五萬二千七百四十二元。惟經被告查核結果，以原告八十九年度帳載全年所得額計一百九十五萬五千六百五十四元，減除當年度所得稅十五萬五千五百八十八元及自行補繳八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，已無盈餘可供分配，乃剔除上列之法定盈餘公積、分配股利及董監事酬勞之減除數，核定未分配盈餘餘額計一千九百三十二萬七千四百八十二元，應納百分之十營利事業所得稅額為一百九十三萬二千七百四十八元，扣除原告自行繳納一百七十五萬二千七百四十二元，應補稅額為十八萬零六元等情，有原告八十九年度營利事業所得稅復查報告書附原處分卷及復查決定、訴願決定書（均影本）附訴願卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以在稅務上，原告八十八年度未分配盈餘加徵之百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，應作為原告八十八年度未分配盈餘之減項，而非作為八十九年度之費用；而被告將原告繳納之八十八年度未分配盈餘稅款一百八十一萬四千六百三十元列為八十九年度費用，進而認原告八十九年度為淨損，而不得分配員工紅利、董監酬勞及股東股利，惟於核定八十九年度未分配盈餘時，就該八十八年度未分配盈餘加徵之百分之十營利事業所得稅稅款又不能列入扣除，造成公司前一年度只要有加徵百分之十營利事業所得稅，隔年即會產生同等金額之未分配盈餘因無法分配，而須再加徵百分之十營利事業所得稅不合理情形等語，資為爭執。

六、又按財務會計與稅務申報，因其製作之目的及規範之法令依據均不相同，故其結果亦非當然一致，而財務會計原則上是以一般公認會計原則為依歸，至於營利事業所得稅之結算申報則應以稅法等相關法規之規定為依據。其中關於營利事業各該年度繳納之營利事業所得稅（包含因營利事業所得稅結算申報而應繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘加徵之營利事業所得稅）究應如何處理，參諸所得稅法第六十六條之三第一項第一款「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．。」及營利事業所得稅查核準則第九十條第二款關於「營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失」之規定，可知，營利事業因未分配盈餘而加徵之營利事業所得稅，於辦理營利事業所得稅結算申報時並不得作為當年度費用或損失予以列報。然此等營利事業所得稅之支出，於營利事業財務報表，因財務會計準則公報第二十二號第三十二之一段明文規定：「依稅法規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分，其盈餘分配在公司章程內已有明確規定者，得從其規定於所得發生年度估列為當年度費用。嗣後股東會若有變更盈餘分配時，再按財務會計準則公報第八號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定處理。其盈餘分配在公司章程未有明確規定者，應俟股東會決議後方可列為費用。」故營利事業自應依此規定處理。另所得稅法所以於八十六年十二月三十日修正時增列上述第六十六條之九第一項規定，乃因：「現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」且關於未分配盈餘，所得稅法第六十六條之九第一項既明文規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅‧‧‧」，並同條第二項復規定：同條第一項之未分配盈餘，是以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算基準，可知，所得稅法第六十六條之九第一項關於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅規定，是按個別年度獨立計算之；故所得稅法第六十六條之九第二項第一款所規範得列為未分配盈餘減項之「當年度應納之營利事業所得稅」，自不包含其他年度應納之營利事業所得稅（以該營利事業所得稅之歸屬年度而非實際繳納年度）；另因未分配盈餘而加徵之營利事業所得稅，必須於辦理當年度未分配盈餘申報時始得核算出，故此所稱「當年度應納之營利事業所得稅」，若謂當年度因盈餘未分配，依據所得稅法第六十六條之九第一項所應加徵之稅額，亦包含之，則勢必發生該稅額同時列為應納稅額及可減除項目金額，而該應加徵稅額始終無法確定之情況（因應加徵之稅額算出始得於應減除項目中予以減除，但經減除後，應加徵之稅額又將變動），故所得稅法第六十六條之九第二項第一款所稱得列為未分配盈餘減項之「當年度應納之營利事業所得稅」，並不包含所得稅法第六十六條之九第一項所加徵之稅額甚明。

七、經查：

（一）原告八十九年度帳載全年所得額計一百九十五萬五千六百五十四元，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽；另原告八十八年度公司章程並未明定未分配盈餘如何分配，則依上開財務會計準則公報第二十二號規定，其八十八年度因未分配盈餘而加徵之稅款即應列為八十九年度之所得稅費用（原告帳列為九十年度費用），則關於原告八十九年度之財務所得，經將其帳載全年所得額一百九十五萬五千六百五十四元，減除當年度所得稅款十五萬五千五百八十八元及原告自行繳納之八十八年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元後，係虧損一萬四千五百六十五元，故原告八十九年度實已無盈餘可供分配，而依前述所得稅法第六十六條之九第二項第三、四、六款規定，得列為未分配盈餘減項之股利、法定盈餘公積或董監事酬勞，必須是自公司當年度盈餘所分配、提列或給付者，而原告八十九年度之財務所得既屬虧損，則其自無從以當年度之盈餘為股利之分配、法定盈餘公積之提列或董監事酬勞之給付（至於原告縱因尚有以前年度之盈餘未分配，而得實際為盈餘之分配或提列，但此分配或提列即不得作為本年度計算未分配盈餘數之減項），是原告於八十九年度未分配盈餘申報列報減除股利分配、董監事酬勞及法定盈餘公積，即與上述所得稅法第六十六條之九第二項第三、四、六款規定不合，故被告剔除原告未分配盈餘申報關於法定盈餘公積十八萬零七元、分配股利一百五十八萬七千六百五十六元及董監事酬勞三萬二千四百零二元之減除數，自屬有據。

（二）又依上開所述，所得稅法第六十六條之九第二項第一款所稱得列為未分配盈餘減項之「當年度應納之營利事業所得稅」，並不包含所得稅法第六十六條之九第一項所加徵之稅額；故原告主張其八十八年度未分配盈餘加徵之百分之十營利事業所得稅一百八十一萬四千六百三十元，應作為原告八十八年度未分配盈餘之減項云云，於法自有未合。另所得稅法第六十六條之九第二項第一款所以就營利事業當年度之未分配盈餘加徵百分之十稅款，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔之故，已如前述；故所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘之計算，固為求接近財務所得之目的而規範，然所得稅法第六十六條之九第二項第一款所為稅款之加徵，其目的既是重在促使營利事業為股利之分配，而非稅款之加徵，故若使當年度加徵之稅款得在計算未分配盈餘時再予減除，不僅有前述計算上之困難，且間接會使鼓勵營利事業為股利分配之目的，更難達成；故所得稅法第六十六條之九第二項第一款之規定，實是本於兩稅合一制度之規範目的而為，是原告以被告之核定，將造成公司前一年度只要有加徵百分之十營利事業所得稅，隔年即會產生同等金額之未分配盈餘因無法分配，而須再加徵百分之十營利事業所得稅，爭執原處分有違租稅公平原則，並屬無效云云，即難採取。再所得稅法第六十六條之九關於未分配盈餘之核算，是按個別年度獨立計算之，而原告本件所爭執之未分配盈餘加徵稅款一百八十一萬四千六百三十元係屬就八十八年度之未分配盈餘加徵之稅款，亦與本件八十九年度未分配盈餘之核算無涉，亦併予敘明。

八、綜上所述，原告之主張並無可採，被告剔除原告八十九年度未分配盈餘申報關於法定盈餘公積十八萬零七元、分配股利一百五十八萬七千六百五十六元及董監事酬勞三萬二千四百零二元之減除數，核定原告本年度未分配盈餘餘額計一千九百三十二萬七千四百八十二元，應加徵百分之十營利事業所得稅額為一百九十三萬二千七百四十八元，扣除原告自行繳納一百七十五萬二千七百四十二元，核定應補徵稅額為十八萬零六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。

九、又關於所得稅法第六十六條之九第二項第一款所稱「當年度應納之營利事業所得稅」之意涵，已經本院依據法律規定意旨說明如前，而該說明亦不涉及所得稅法施行細則第四十八條之十第三項規定及財政部八十九年七月十二日台稅一發第０八九０四五四０四０號函釋，故原告關於此等行政命令是否違反所得稅法上位規範之爭執，即與本件判決結果無影響，本院自無再予論述之必要，併此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: