高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

徐毓麒 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月12日台財訴字第09413515900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之被繼承人曾昭彥於民國（下同）92年6月13日死亡，原告向被告辦理遺產稅申報，其中列報賓尚汽車有限公司（下稱賓尚公司）股權3,500,000股，價值新台幣（下同）1,894,378 元，經被告依經稽徵機關核定之未分配盈餘計算繼承開始日該公司之資產淨值，核定系爭股權價值為7,529,524元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

㈠營利事業於年度進行中，所發生之會計事項，由會計人員依據一般公認會計原則加以紀錄，從分錄、過帳、試算、調整、結帳、編表等六個程序形成一個會計循環，其中損益表是營利事業於年度終了後所編製財務報表之一，結算申報書第一頁損益表所稱之「帳載結算金額」即為總分類帳各損費科目結帳之金額，係依據一般公認會計原則紀錄所產生之金額，而「自行依法調整後金額」係以帳載結算金額為基礎，再依據所得稅法及相關法令之規定所作的「帳外調整」，並據以辦理營利事業所得稅結算申報，核課所得額及應納稅額，商業會計事務應依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。商業會計法第2條第2項所稱之「一般公認會計原則」其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學原理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定作調整，應不影響帳面紀錄，因此不論是公司會計人員、簽證會計師或是稅務人員，其實都是依據相同稅法規定作帳外調整工作，其目的在於核算課稅所得額及應納稅額，因此除了營利事業所得稅外，並不影響公司帳面記錄；查稅機關查核營利事業所得稅時，係依據稅法規定，其有不合者，或予剔除或不予認列，而核定應納之所得額，其與營利事業之實際盈虧係屬兩事，依經濟部之相關函釋規定，被告仍應依商業會計法及一般公認會計原則計算之公司實際「可供分配盈餘」來核算未上市公司之資產淨值。

㈡遺產及贈與稅法第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」惟關於繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定，依財政部65年7月9日台財稅字第34594號函釋、經濟部86年9月23日商字第86217699號、85年7月13日商字第85212030號函釋分別略以：「三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「．．．公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」「．．．商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。．．．」是依上開函釋解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額而言，亦經台北高等行政法院91年度訴字第3072號判決明示，另財政部以稅務函令來規定估算未上市公司之資產淨值，亦有違司法院釋字第536號解釋。

二、被告答辯意旨略以：

㈠查被繼承人曾昭彥持有未上市賓尚公司股票3,500,000股，投資額3,500,000元，被告核定被繼承人於該公司繼承開始日之股權價值為7,529,524元。公司資產淨值32,269,390元【計算式如下：92年6月13日未分配盈餘累積數15,741,129元（86年度以前13,754,356元＋87年度14,051元＋88年度1元＋89年度0元＋90年度618,869元＋91年度962,226元＋92年度391,626元）＋86年度以前歷年法定盈餘公積數1,528,261元（13,754,356元÷90﹪×10﹪）＋15,000,000元。】，於法並無不合。

㈡遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」其立法本旨乃在衡量遺產經濟價值，核與該遺產原始取得成本無涉；若遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之「資產淨值」係以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。況此亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，故未經稽徵機關查核作適當調整前，其真實性尚有疑慮。財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定意旨相符，自無違租稅法律原則。

㈢又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年7月6日台財稅第790201833號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。至於解釋文末「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」在於指示立法之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋違憲，於法律或施行細則未明定未上市公司之股票價值估算方法前，仍應以業經稽徵機關核定，有一客觀基準之該函釋，做為公司未分配盈餘核算方法為宜，有台中高等行政法院92年度訴字第159號及台北高等行政法院91年度訴字第3072號判決可資參照。

理由

一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日．．．為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」業經財政部70年12月30日台財稅字第40833號及88年12月28日台財稅字第0880450977號函明釋在案。上開函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用，合先敘明。

二、原告之被繼承人曾昭彥於92年6月13日死亡，原告向被告辦理遺產稅申報，其中列報賓尚公司股權3,500,000股，價值1,894,378元，經被告依經稽徵機關核定之未分配盈餘計算繼承開始日該公司之資產淨值，核定系爭股權價值為7,529,524元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、賓尚公司累積未分配盈餘核定資料檔及歷年營利事業所得稅結算申報書、核定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信為真實。

三、原告所爭執者厥為：按營利事業向稽徵機關申報之帳載所得額，係依據商業會計法及一般公認會計原則處理之所得額，為企業之真正所得額；稽徵機關核定之課稅所得額，係稽徵機關或依據所得稅法令以同業利潤、刪除各該損費支出，或要求營利事業自行刪除部分成本及損費支出等方式加以調整後之所得額，以為課徵所得稅之基礎，並非真正所得額，是被告以賓尚公司歷年經核定之累積課稅所得額連同資本額，核定賓尚公司股權之遺產價值，係背離商業會計法之規定及一般公認會計原則，並與首揭遺產及贈與稅法施行細則之規定不符。另「未上市或上櫃公司股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。」司法院釋字第536號解釋在案，被告援引財政部70年12月30日台財稅字第40833號等函釋規定，以核定之課稅所得額核定系爭股權價值，亦與上開司法院解釋不符云云；惟查：

㈠遺產及贈與稅法第10條第1項前段既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於有限公司股權之時價，原應參酌該股權同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第28條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股權，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股權同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。申言之，所謂「資產淨值」，亦得解為營利事業若於被繼承人死亡時或贈與人贈與時進行清算，該營利事業之出資人所獲返還之財產價值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」乃本於未上市或未上櫃公司股權，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設。故為執行遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定「時價」之必要，乃有同法施行細則第28條第1項及第29條之規定，兩者均屬對於股票「時價」之認定，亦即依此規範執行結果所估定之價格均係時價，自難認遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之股權價值估定方式，於未上市或上櫃之有限公司股權客觀價值衡量，有不公平或不合理之處，故遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之估定方法，核與遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨相符，此參司法院釋字第536號解釋意旨即明。從而，被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定核算系爭股票之「時價」即無不合。

㈡遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，仍不得以財務會計處理方式為之，易言之，仍須以市價估定公司於繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。本件被告原核於計算繼承日系爭股權資產淨值為32,269,390元【計算式如下：92年6月13日未分配盈餘累積數15,741,129元（86年度以前13,754,356元＋87年度14,051元＋88年度1元＋89年度0元＋90年度618,869元＋91年度962,226 元＋92年度391,626元）＋86年度以前歷年法定盈餘公積數1,528,261元（13,754,356元÷90﹪×10﹪）＋15,000,000元。】，被告核定系爭股權於繼承日之價值為7,529,524元，符合財政部70年12月30日台財稅字第40833 號及88年12月28日台財稅字第080450977號函釋規定，自無違誤，原告前揭主張，並不足採。

四、綜上所述，原告上開主張既不足採，則被告將被繼承人曾昭彥之遺產中賓尚公司之股權價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項暨財政部70年12月30日台財稅字第40833號、88年12月28日台財稅字第0880450977號函等規定，核算所遺賓尚公司系爭股權於繼承日之價值為7,529,524元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠