高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年年4月6日台財訴字第09500053340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告係執業律師，其配偶黃郁涵91年度綜合所得稅結算申報，原列報原告執行業務收入新台幣（下同）996,000元，執行業務所得697,200元；被告初查於民國（下同）93年3月15日核定原告執行業務收入1,642,943元，減除30%必要費用，執行業務所得1,150,060元，應補稅額107,319元，原告不服，於同年5月10日申請復查，經被告以同年6月17日南區國稅南市二字第0930015681號函通知原告該筆執行業務所得暫依自行申報金額核課，應補稅額更正為12,218元。嗣被告於同年9月15日依查得資料重新核定原告執行業務收入1,696,000元，減除30%必要費用，執行業務所得1,187,200元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，於同年11月29日再次申請復查結果，准予追減執行業務所得105,000元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：⑴原告辦理中國國際商業銀行（下稱中國商銀）及中傳企業股份有限公司（下稱中傳公司）委託台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）91年度偵字第3013號及第242號案件，該二件委託人已開立扣繳憑單，故應屬重複核課原告執行業務所得。⑵原告辦理台鹽實業股份有限公司（下稱台鹽公司）（案號00000000）、中國商銀（案號00000000）、台南市政府（案號00000000）、台鹽公司（案號00000000），該四件委託人已開立扣繳憑單，故應屬重複核課原告之執行業務所得。⑶原告辦理威致鋼鐵股份有限公司（下稱威致公司）（案號00000000號）案件，並未收取律師費用，被告未予扣除，亦有未洽。⑷原告辦理趙歐赤秀（案號00000000）、丙○○（案號00000000）、丁○○（案號00000000）案件，各案件僅收取2萬元律師費用，被告未按實核課，亦有未洽。⑸又本件被告初查於93年3月15日作成核定通知書，於原告93年5月10日申請復查後，再於同年9月15日作成本件原處分，且加計補課執行業務所得部分（即中國商銀、案號00000000，威致公司、案號00000000)，顯有違反不利益變更禁止原則，故請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分等語；被告則以：⑴中國商銀及中傳公司等2案，原告為該2案之代理人，有台南地檢署91年度偵字第3013號及第242號檢察官不起訴處分書影本可稽。惟中國商銀及中傳公司並未開立扣免繳憑單，是原告所稱重覆核課乙節，顯係誤解，被告核定執行業務收入80,000元，並無不合。⑵台鹽公司及台南市政府等3案，被告並未計入執行業務收入總額核計，原告稱重複核課乙節，核不足採；另中國商銀案，該銀行並未開立扣免繳憑單，被告核定該案執行業務收入40,000元，並無不合。⑶威致公司一案，原告雖主張未收取酬金，惟未提示相關資料以實其說，被告核定執行業務收入40,000元，並無不合。⑷趙歐赤秀、丙○○及丁○○等3案，原告雖主張各案件僅收取20,000元酬金，惟未提示相關資料以實其說，被告核定執行業務收入120,000元，並無不合。⑸本件被告初查於93年3月15日核定原告系爭執行業務所得1,150,060元【1,146,560元（未含中國商銀及威致公司等二件）＋國際軔襯有限公司（下稱國際軔襯公司）3,500元】，應補稅額107,319元，原告於同年5月10日申請復查，經被告以同年6月17日南區國稅南市二字第0930015681號函通知原告系爭執行業務所得暫依自行申報金額697,200元核課，重行核定應補稅額12,218元。嗣被告於同年9月15日依查得資料重新核定執行業務收入1,696,000元（含中國商銀及威致公司等二件），減除30%必要費用，執行業務所得1,187,200元，應補稅額102,900元，原告不服，於同年11月29日再次申請復查（即本件）。原告所指93年5月10日申請復查乙事，被告已於同年6月17日函復更正在案，原告未表異議，事後被告另查得中國商銀及威致公司二件之收入，未予計入核課，其既未逾越5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定，自行核課該二案執行業務收入80,000元，與不利益變更禁止原則無涉。另國際軔襯公司案，原告於91年度自行申報該案收入5,000元，被告亦於93年3月15日依其申報數核定，較原告所稱申請之日期（同年5月10日）為早。

⑹另本件原告係於93年11月29日對被告同年9月15日所核定之執行業務所得1,187,200元，應補稅額102,900元，申請復查，經被告復查決定追減執行業務所得105,000元，並無違背不利益變更禁止原則，若原告認被告93年6月17日函有違背程序或行政法上原理原則之情形，應對被告同年6月17日所為之行政處分提起救濟，尚與本案無涉，故請將原告之訴駁回等語置辯。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類前段定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；‧‧‧一、律師：（一）民、刑事訴訟案件：每一程序在直轄市及省轄市四０、０００元，‧‧‧但義務案件、發回更審案件或屬『保全』、『提存』、『聲請』案件，經提出約定不另收費文件，經查明屬實者，免計。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十七年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：三０％。」亦經財政部92年1月29日台財稅字第092450086號及第0000000000號令核定在案。再按「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部74年台財稅字第25805號函所釋示。又上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就稅捐稽徵法第21條規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，自得援用。

四、經查，原告係執業律師，其配偶黃郁涵91年度綜合所得稅結算申報，原列報原告執行業務收入996,000元，執行業務所得697,200元；被告初查於93年3月15日核定原告執行業務收入1,642,943元，因本年度原告未設帳記載並保存憑證，乃依財政部頒訂之費用標準，減除30%必要費用，核定執行業務所得1,150,060元，應補稅額107,319元。原告不服，於同年5月10日申請復查，經被告以同年6月17日南區國稅南市二字第0930015681號函通知原告該筆執行業務所得暫依自行申報金額核課，應補稅額更正為12,218元。嗣被告於同年9月15日依查得資料重新核定原告執行業務收入1,696,000元，減除30%必要費用，執行業務所得1,187,200元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，於同年11月29日再次申請復查結果，准予追減執行業務所得105,000元等情，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、原告93年5月10日及11月29日二次復查申請書、被告所屬台南市分局93年6月17日南區國稅南市二字第0930015681號函、被告93年3月15日、6月16日、9月15日就原告91年度綜合所得稅3次核定通知書及復查決定書等附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。又本件業經原告於準備程序中表明上開執行業務所得，除中國商銀（案號00000000)及威致公司(案號00000000)2案外，其餘均捨棄不再爭執，原告僅主張：被告初查作成93年3月15日之核定通知書，原告不服，於同年5月10日申請復查後，被告竟又於同年9月15日重新作成處分，加計補徵執行業務所得80,000部分（即中國商銀，威致公司二案），顯有違反不利益變更禁止原則云云，茲為爭執，是本院僅就此部分予以審理，爰分述如下：

（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定。該條所謂「記載、計算錯誤或重複」係指通知文書所表示之意思有與稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤，或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形，而為形式上之更正。故納稅義務人若係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，申請復查，則非屬本條關於通知文書之更正範圍，稅捐稽徵機關自不得以更正方式為之。本件被告以原告未能提示足資證明未收費之相關資料供核，乃依查得之資料，按財政部上開函令收費標準，於93年9月15日重新核定原告91年度執行業務收入1,696,000元，減除30%必要費用，執行業務所得1,187,200元。嗣經復查決定，追減執行業務所得105,000元，核算為1,082,200元（1,187,200-105,000＝1,082,200），固非無見。惟查，被告初查於93年3月15日作成原告91年度綜合所得稅核定通知書，核定執行業務所得1,150,060元，應補稅額107,319元，原告不服，業於同年5月10日申請復查，是以，原告既已就被告同年3月15日核定之執行業務所得事實之查定有所不服，申請復查，則被告自應依法於二個月內作成復查決定，通知原告，惟被告卻以93年6月17日南區國稅南市二字第0930015681號函知原告以「該筆所得暫依自行申報金額（詳核定通知書）核課，應補稅額更正為12,218元」等語，逕為更正之，並於93年8月5日退稅，此有被告上開函文及91年度綜合所得稅各類所得非扣繳資料更正（註銷）通知書、退稅主檔各細項線上查詢畫面附卷可稽，揆諸前開說明，本件原告93年5月10日之復查申請，既係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，即非屬稅捐稽徵法第17條關於通知文書之更正範圍，被告自不得以更正方式為之，況且原告雖對被告該次更正通知未表異議，惟亦未因此撤回該次復查之申請，故被告既未作成復查決定，該次復查程序即尚未終結，仍有不利益變更禁止原則之適用。至原告雖又於93年11月29日提出復查申請書，惟其內容已載明：「請貴局就本案併與申請人於93年5月10日復查申請案處理。」等語，是被告辯稱：原告93年11月29日之復查申請，僅係對被告93年9月15日之重新核定執行業務所得不服，提起救濟云云，並非可採。

（二）又「所謂訴願人表示不服之範圍，應從寬解釋，不限於訴願人聲明不服之範圍，故一旦對課稅處分表示不服，則重新審查結果發現訴願人尚有應補繳之稅捐，如加徵應補繳部分，致總額超過原課稅處分者，亦屬不利益變更，現時實務上均依此例方式處理。」（參照吳庚著「行政爭訟法論」修訂第3版第362頁）。查被告於93年5月10日該次復查程序尚未終結時，又於同年9月15日依查得資料重新核定原告執行業務收入1,696,000元，減除30%必要費用，執行業務所得1,187,200元，併課原告綜合所得稅。被告雖辯稱：被告93年9月15日之核課處分，係事後查得中國商銀及威致公司2案之收入，未予計入核課，因其未逾5年核課期間，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，將該2案執行業務收入80,000元部分，併予補課，與不利益變更禁止原則無涉云云。惟按稅捐稽徵法第21條第2項「另發現應徵之稅捐」得依法補徵之情形，依上開財政部74年台財稅字第25805號函釋意旨，須該事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，始得補徵之。又查，依原處分卷第49、50、51頁所附原告91年度執行業務收入未設帳電腦核定清單列出之執行業務細項檔案共計44筆，而93年3月15日之原核定處分僅就其中22筆（即當中註有＊標示部分）核課執行業務總收入額為1,611,000元。且中國商銀及威致公司2案亦列入其中（第50頁第7、9筆），該清單之列印日期為93年3月1日，意即被告於93年3月15日作成核定處分時，已查得該2筆未經原告申報之執行業務所得資料，可知被告作成該次核定非僅就原告申報之書面為形式外觀審查，而已為實質調查，又從該清單中該2筆未經標示「＊」，意即被告當時經審查後係認定該2筆資料毋庸列入執行業務所得中課稅。而原告既已就被告93年3月15日該次核定處分之執行業務所得部分予以爭執並申請復查，則中國商銀及威致公司2案之事實即均包含在原告提起行政救濟之裁量範圍內，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告即不得於原告提起行政救濟後，再於93年9月15日依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵該2案之執行業務所得，是被告此之辯解，亦無足取。再查，該2案其中之威致公司部分，亦經證人即該公司現任監察人戊○○（於91年時擔任財務人員）到庭證稱該公司於89年有支付原告45,000元律師費用，但91年間並無支付原告律師費用等語（見本院96年1月9日準備程序筆錄），並出具威致公司支付律師費用證明書及扣繳憑單影本各1紙以資證明，堪信為實，是依實質課稅原則，被告就威致公司部分予以補徵執行業務所得，亦有未洽。故本件原告91年度執行業務所得，應以被告93年3月15日核定之1,150,060元，扣除本件復查決定追減之105,000元，應為1,045,060元。至被告於93年9月15日核定所加計之中國商銀及威致公司2案執行業務收入共計80,000元部分，因違反不利益變更禁止原則，即不得再予補徵。

五、綜上所述，被告於93年3月15日作成原告91年度綜合所得稅核定書，經原告對其中執行業務所得部分不服，申請復查後，被告並未作成復查決定，而再於93年9月15日重新處分，就執行業務所得部分再予補徵中國商銀及威致公司2案部分，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告關此部分之指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）關於核定執行業務所得超過1,045,060元部分均予撤銷。至其餘部分，被告之核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: