高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

己○○

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國95年8月9日府法訴字第186557號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）94年6月21日購買高雄縣鳥松鄉○○段201地號土地（下稱鳥松鄉○○段201地號土地）及其地上建物即門牌號碼高雄縣鳥松鄉○○路200巷7號房屋（下稱鳥松鄉○○路200巷7號房屋），面積257.14平方公尺，購地現值為新台幣（下同）7,714,200元，並完成所有權移轉登記；另原告於95年2月16日出售其原有高雄縣鳳山市○○段1291地號土地（下稱鳳山市○○段1291地號土地）及同地上建物即門牌號碼高雄縣鳳山市○○路26之1號房屋（下稱鳳山市○○路26之1號房屋）予訴外人史博仁，面積124平方公尺，土地出售現值為3,943,944元，並於同年3月27日辦理所有權移轉登記完畢。嗣原告於95年3月30日向被告申請依土地稅法第35條規定，請求退還原已繳納之土地增值稅1,160,962元，被告審核結果，以其不符土地稅法第35條第2項重購土地退還已繳納土地增值稅之要件，乃以95年4月19日高縣稅土字第0956103540號函予以否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應依原告之申請作成退還土地增值稅1,160,962元之行政處分。

㈢訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：

㈠本件原告於95年2月16日出售原有鳳山市○○段1291地號土地，惟原告於出售上開土地前（即94年11月29日），既已將戶籍遷入上開土地及其上建物（即鳳山市○○路26之1號房屋），且於出售原有鳳山市○○段1291地號土地後（即95年3月28日），復遷入重購之鳥松鄉○○段201地號土地及其上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋），仍做自用住宅用地之用，則依土地稅法第9條規定，原告出售鳳山市○○段1291地號土地時，該土地屬自用住宅用地無疑，且原告出售鳳山市○○段1291地號土地後復將戶籍遷入鳥松鄉○○段201地號土地及其地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋），則原告出售及重購之土地均係自用住宅用地，至為灼然。從而依土地稅法第35條第2項準用同條第1項之結果，原告出售原有鳳山市○○段1291地號土地，符合土地稅法第35條之要件，依法應准許原告已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額。

㈡又依土地稅法第35條第1項規定，只要出售原有土地時，該土地係自用住宅用地，即符合重購退稅之要件。被告援引財政部88年9月7日台財稅字第881941465號函之意旨，認原告於94年6月21日購買鳥松鄉○○段201地號土地時，原告或配偶、直系親屬均未於原有鳳山市○○段1291地號土地辨竣戶籍登記，與自用住宅用地要件不符云云，顯係增加母法（土地稅法第35條）所無之限制，已逾越母法之範圍，違反憲法第23條法律保留原則。

二、被告答辯意旨略以：

㈠查原告94年6月21日購買鳥松鄉○○段201地號土地及地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋）時，係設籍於高雄市三民區○○○路52號，至94年11月29日遷入鳳山市○○路26之1號，95年3月29日復遷入鳥松鄉○○路200巷7號。是原告於94年6月21日購買鳥松鄉○○段201地號土地及地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋）時，其本人或配偶、直系親屬並未於原有鳳山市○○段1291地號土地及其地上建物（即鳳山市○○路26之1號房屋）辦竣戶籍登記，亦即原告於新購房屋時，於原有房屋內並無其本人或配偶、直系親屬之戶籍登記，有戶籍謄本及戶政連線除戶資料附卷可佐，並為原告所不爭，則依土地稅法第9條規定，原告原有鳳山市○○段1291地號土地及其地上建物（即鳳山市○○路26之1號房屋），於94年6月21日新購日即不符合自用住宅之要件；又土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低重購土地之能力，乃准就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。準此，土地稅法第35條第1項第1款及第2項自用住宅用地重購退稅之規定，必須出售及重購之土地係自用住宅用地，始可適用。本件原告於購買鳥松鄉○○段201地號自用住宅用地時，其原有鳳山市○○段1291地號土地不合自用住宅之要件，被告否准所請，並無不合。

㈡次查，本件係先購後售情形，依土地稅法第35條第2項有關先購後售自用住宅用地，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售而於先購時仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，財政部91年10月3日台財稅字第0910452232號函釋有案。而所謂自用住宅用地，土地稅法第9條業已明定其要件，依該條文規定係指「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限。原告於94年6月21日購買鳥松鄉○○段201地號土地時，原有鳳山市○○段1291地號土地，地上房屋未有原告本人或配偶、直系親屬設戶籍於該址，即非土地稅法所稱自用住宅用地，且財政部91年10月3日台財稅字第0910452232號函釋亦明釋類此情形，無法適用土地稅法第35條有關重購退稅之規定。再者，參諸稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」是以，本件自無法適用土地稅法第35條第2項有關重購退稅之規定。

㈢再者，參諸最高行政法院95年度判字第136號判決理由略以：「．．．按因土地稅法第35條第1項第1款規定先售後購的土地均係自用住宅用地，即以後購的仍作自用住宅用地代替先售的自用住宅用地，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故先購後售之情形於準用上開規定時，其先購的土地不但必須仍作自用住宅用地，且必須是準備用以代替已持有的自用住宅用地，俟後來將該已持有的自用住宅用地出售，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額。足見上開函釋所謂『同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍』等語，符合土地稅法第35條第1項及第2項之立法意旨，並未增加法律所無之限制。」因此，原告起訴所載理由，委難採憑。

㈣另原告主張已出售之原有土地，出售時係自用住宅用地，其出售地即符合土地稅法第35條要件云云。經查，本件原告係先購後售，而卻於新購土地時未持有自用住宅用地，當無重購自用住宅用地之情事，已如前述；與該出售土地於出售時是否屬自用住宅用地尚屬二事，亦即出售之土地於出售時符合自用住宅用地之規定，僅係得依據土地稅法第34條之1申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並非當然符合重購自用住宅用地，而得依據土地稅法第35條第2項申請重購退稅之規定。原告主張此部分，核無足採。

理由

一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第2項定有明文。

二、原告94年6月21日購買鳥松鄉○○段201地號土地及其地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋），面積257.14平方公尺，購地現值為7,714,200元，並完成所有權移轉登記；另原告於95年2月16日出售其原有鳳山市○○段1291地號土地及其地上建物（即鳳山市○○路26之1號房屋）予訴外人史博仁，面積124平方公尺，土地出售現值為3,943,944元，並於同年3月27日辦理所有權移轉登記完畢。嗣原告於95年3月30日向被告申請依土地稅法第35條規定，請求退還原已繳納之土地增值稅1,160,962元，被告審核結果，以無土地稅法第35條第2項重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，遂以95年4月19日高縣稅土字第0956103540號函否准其所請等情，有相關土地登記簿謄本、原告95年3月30日申請高雄縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、被告95年4月19日高縣稅土字第0956103540號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信實。

三、本件原告所爭執者厥為：依土地稅法第35條第1項規定，只要出售原有土地時，該土地係自用住宅用地，即符合重購退稅之要件。原告於出售原有鳳山市○○段1291地號土地及其地上建物（即鳳山市○○路26之1號房屋）前，既已將戶籍遷入上開土地及其地上建物，且於出售原有鳳山市○○段1291地號土地後，復遷入重購之鳥松鄉○○段201地號土地及其地上建物，原告出售及重購之土地均係作自用住宅用地，合於土地稅法第9條之規定；又財政部88年9月7日台財稅字第881941465號函釋顯係增加母法所無之限制，已逾越母法之範圍，與憲法第23條法律保留原則不符云云。惟查：

㈠按土地稅法第35條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，此觀該條立法意旨自明。職是以觀，如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，自與土地稅法第35條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，從而要無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用，財政部88年9月7日台財稅字第881941465號函釋，核係財政主管機關對於土地稅法第35條適用疑義所為之釋示，並未逾越該法條法律規範目的。原告主張財政部上開函釋顯係增加母法所無之限制，已逾越母法之範圍，與憲法第23條法律保留原則不符云云，並不可採。

㈡次因土地稅法第35條第1項第1款規定先售後購的土地均係自用住宅用地為要件，即以後購之土地仍作自用住宅用地以代替先售的自用住宅用地，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故於先購後售之情形，同條第2項係準用第1項規定，是其先購的土地不但必須仍作自用住宅用地，且必須是準備用以代替已持有的自用住宅用地，俟後來將該已持有的自用住宅用地出售，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額（最高行政法院95年度判字第136號判決參照）。本件原告於94年6月21日因買賣原因取得鳥松鄉○○段201地號土地及其地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋）時，係設籍於高雄市三民區○○○路52號，至94年11月29日遷入鳳山市○○路26之1號，95年3月29日再遷入鳥松鄉○○路200巷7號，且為單獨生活戶，有原告戶籍謄本影本附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。則原告因買賣原因取得鳥松鄉○○段201地號土地及其地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋）時，其原所有鳳山市○○段1291地號土地已不符合土地稅法第9條有關自用住宅用地之要件；縱原告於嗣後遷入戶籍於上開地上建物（即鳥松鄉○○路200巷7號房屋），符合土地稅法第9條之自用住宅用地，然原告於95年2月16日再行出售上開文英段1291地號土地，究非「先購新地再售舊地」或「先售舊地再購新地」等售舊地買新地之轉購自用住宅用地行為，參諸上開說明，僅係二次取得土地後再出售第二次取得土地之行為，自不符合土地稅法第35條規定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之立法意旨，從而被告否准原告退稅之申請，並無不合。

四、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准原告退還已繳納系爭土地增值稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴論旨，求為均予撤銷，並請求被告應依原告之申請作成退還土地增值稅1,160,962元之行政處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠