高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月8日台財訴字第09500398900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除對政府捐贈坐落高雄市○○區○○段二小段950之2地號土地應有部分3分之1（下稱系爭土地）公告現值新台幣（下同）3,445,993元；被告初查以其未檢具取得系爭土地成本證明，乃依該土地公告現值之16％核定捐贈金額為551,358元。原告不服，申經復查，未獲變更；提經訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

壹、原告聲明求為判決：

一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於調整減列土地捐贈扣除額2,894,635元部分均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

貳、被告聲明求為判決：

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之主張：

壹、原告主張之理由：

一、原告於民國（下同）93年9月15日，將53年間受贈取得之系爭土地捐贈予高雄市政府，並於辦理93年度綜合所得稅申報時，依系爭土地公告現值列報捐贈扣除額3,445,993元。惟被告以未檢具系爭土地成本證明，援引財政部94年2月18日台財稅字第9404500070號函，依土地公告現值之16％核定捐贈金額為551,358元，即調整減列土地捐贈扣除額2,894,635元，致核定應補徵稅額561,508元。

二、所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法目的，係在鼓勵納稅義務人對於國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，以增進公共利益：

㈠按「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」司法院釋字第565號解釋理由書參照。是所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目以：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」即本於上述解釋意旨，鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助益於整體社會及國家機關之行為，具有增進公共利益之內涵，所得稅法乃特賦予租稅減免之優惠措施，合先敘明。

㈡另參63年12月17日修正所得稅法第17條第1項第3款第2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，應無限制之必要，無須與其他種類捐贈等同視之，乃修正所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限，意在防止個人浮濫以捐贈方式取得租稅優惠，而有侵害國家稅收之虞，故予限制之；然就個人對於國防、勞軍及政府捐獻之扣除額，則因有助於公益，尚無捐贈總額之限制。

㈢訴願決定及原處分有不應適用而適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋之違法：

⒈所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，雖有鼓勵納稅義務人對於國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，以增進公共利益之目的，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，過往曾有納稅義務人循機取巧，先按土地公告現值10％至12％低價向他人購入土地並將之捐贈予政府，再惡意以該土地公告現值之全部作為列舉捐贈土地之扣除額，藉以降低所得淨額，達到減免繳納所得稅之目的。易言之，於此情形下，納稅義務人用以捐贈之土地實際交易成本僅為公告現值之10％至12％，卻能以公告現值100％認列捐贈扣除額，即屬以迂迴行為或其他異常之法形式，而減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，自已構成惡意之租稅規避。財政部為防堵此一租稅規避情形發生，影響所得課稅之實質公平，乃分別以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋謂：「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及以94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋謂：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」試圖以此防堵或減輕此種惡意租稅規避情形，對於國庫稅收之損害及全體納稅義務人租稅公平之衝擊。

⒉稅捐稽徵機關此以行政函釋擴張稅法對於納稅義務人租稅減免權利限制之措施，固不乏其考量之前提正當性，然而，該函釋所欲規範防堵者，為循機取巧試圖規避稅捐之情形，不應僵固地適用於所有以受贈取得土地捐贈予政府之納稅義務人。查原告受贈取得系爭土地已逾40年，與該二函釋所欲規範惡意以低於公告現值16％低價購入土地而達減免稅捐之租稅規避目的者，其情形迥然不同，不應與惡意租稅規避者一同適用上開函釋。況列舉扣除額原係以成本支出作為核實認列之原則，是有關捐贈扣除額本即應以成本支出作為核實認列之準據，而公告現值為最能反應土地成本之參考值，若無惡意規避稅捐之情形存在，自應許納稅義務人依公告現值100％認列捐贈扣除額。

㈣訴願決定及原處分所適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋，違反「平等原則」及「比例原則」：

⒈上開函釋無疑係屬「稅捐規避之否認」，其乃以實現稅捐正義之實質的法治國家或正義國家為目標，故其適用前提為「惡意之稅捐規避行為」。在德國，其稅捐通則第42條規定：「稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，成立與經濟上事件相當之法律上形成所成立者相同之稅捐債權」，對於稅捐規避設有一般性之否認規定。我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見幾個否認稅捐規避之條文，例如所得稅法第43條之1規定關係企業間有不合營業常規之安排，規避稅捐者，得予以調整。又如契稅條例第12條規定以遷移、補償等變相方式支付產價取得產權，或以抵押、借貸等變相方式代替設典取得使用權，均應照買賣、典權契稅申報納稅。均可謂是「否認稅捐規避」之規定（參見陳清秀著，稅法總論第3版，第242頁）。是以，被告於適用該二函釋既係為否認稅捐規避行為所產生之減免租稅法律效果，自屬否認稅捐規避之規範；而稅捐規避之否認，乃以濫用意圖為要件。按稅捐規避之否認，亦具有其合憲性，蓋其乃以實現按照經濟上給付能力進行平等課稅為目的，亦即以實現稅捐正義之實質的法治國家或正義國家為目標，且如將之視為（取向於法律之目的或原則）之法律漏洞補充之手段時，亦已充分特定。而稅捐規避則是以形式的手段破壞按照給付能力之平等課稅，故稅捐規避之防止乃是立法機關與行政機關之合憲性任務（參見陳清秀著，稅法總論第3版，第246頁）。

⒉「稅捐規避之否認」適用之前提為「惡意之稅捐規避行為」，德國通說認為濫用構成要件，係包括規避意圖作為主觀的構成要件特徵。亦即為適用濫用規定，要求證明稅捐規避之意圖。例如學者Klaus Tipke即認為「濫用」乃是為達成規避稅法之目的之取向於目的之（最後的）行為，不相當的法律上形成必須被選擇以達規避稅法之目的，換言之，必須具有規避意圖（有故意的、欺瞞的）為行為。倘人民因誤解法律、欠缺經驗、不成熟，而選擇不相當的法律形成時，則不屬於稅捐規避之否認規定所把握之範圍（參見陳清秀著，稅法總論第3版，第250頁）。易言之，納稅義務人欠缺規避稅捐之不法意圖時，不應適用稅捐規避否認之規定。

⒊稅捐規避之否認仍應遵守合憲界限，不得違反「實質課稅之平等」及「比例原則」，雖脫法避稅的防杜係源於平等課稅原則，即稅捐正義的實質要求，然經濟觀察法的適用不應漫無節制而應有其界限，特別是基於稅法安定性的要求，即由租稅法律主義（即依法課稅原則）所導引出的課稅法定要件與限制。否則脫法避稅的防杜容易逸脫於法的控制，而流於稽徵機關的恣意，形成「疑則有利國庫」的課稅邏輯。無論是透過稅法漏洞填補或課稅要件的合憲性解釋，稽徵機關與行政法院所要作的不僅是探求稅法追求平等負擔目的而已，更應於具體個案中進行對事實與規範的詳細闡釋與嚴格說理，以平衡個案中徵納雙方的權益；另脫法避稅的防杜有必要透過類型化的思維，以因應平等課稅的要求與經濟行為多樣性的挑戰，方法上即藉由累積裁判、行政規則及慣例的方式，以逐漸地、一般地建立起各種案例類型的認定準則，以符合稅法明確性與比例原則的要求。雖脫法避稅行為得透過稅法的合憲性解釋，使之歸於徒勞，然稽徵機關或行政法院基於實質課稅的要求，而於個案進行防杜時，仍應履踐相對應的說理義務，乃足以對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性。申言之，無論客觀上是否已存有抽象的個別防杜規則，稽徵機關與行政法院於課稅處分或裁判的說理上，仍應踐行對課稅要件規範目的的解釋，特別是在類型化的思維下，稅法規定的實現不管在抽象規定的制定上以及具體適用上，重點都在如何探求個案課稅事實的經濟實質，始得逐步切進課稅要件類型的特徵。而此均仰賴稅法執行者於個案中說明系爭事實與稅法要件類型的相似性，或是對稅捐函釋發布理由中，進行詳盡的說理，以杜恣意。（參見黃士洲著，掌握稅務官司的關鍵，第381頁、第390頁）

⒋惟查，訴願決定及原處分適用上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號等函釋，以縮減原告原依法得享有依公告現值為租稅減免優惠之權利，然事實上原告受贈取得系爭土地早已逾40年，並非於課稅年度前始行以低價或顯不相當代價取得土地，確無上開函釋所欲防杜之刻意以低價購入土地進行租稅規避之意圖存在，被告未察事實，逕以該二函釋涵攝進行租稅規避之否認，非但違反實質課稅之公平原則，其手段與目的兩相失衡，亦與比例原則有違。

㈤依獎勵投資條例（已廢止）第10條，生產事業合於行政院之規定者，得以投資生產設備金額之一部抵減營利事業所得稅，行政院依該條例授權制頒「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」，規定由經濟部工業局核發證明文件，以憑向稅捐機關申請抵減營利事業所得稅（該辦法第4條）；原告持工業局發給之證明函辦理抵減，而遭稅捐機關否准，行政法院則以稅捐機關無權審查工業局所核發證明文件是否合法為理由，撤銷稅捐機關之處分（最高行政法院74年判字第1967號判決參照）。又同院75年判字第2043號判決，以行政院新聞局認為某甲非法經營錄影帶，依廣播電視法第45條之2科處罰鍰確定，但稅捐稽徵機關則另案認定係某乙經營錄影帶且違章漏稅，前後處分互不一致，而將核定稅額之處分撤銷，亦可視為有關行政處分構成要件效力之案例（參見吳庚，行政法之理論與實用增訂9版，第380至381頁）。查本件原告將系爭土地捐贈予高雄市政府，經工務局認定系爭土地贈與權利價值為3,445,993元，此項權利價值之認定即已具有上述行政處分之構成要件效力，被告於審查核認原告捐贈扣除額時，本於行政一體之原則，自應受高雄市政府就系爭土地所核認之贈與權利價值所拘束，原告依受贈機關所核認之權利價值3,445,993元申報捐贈扣除額，亦屬依法申報，自應准依該金額認列。是訴願決定及原處分違反構成要件效力，就受贈機關核定之贈與權利價值擅為減列捐贈扣除額，顯然違反行政一體性及行政行為應遵守之誠信原則。

三、綜上，原告以系爭土地捐贈予政府，並經高雄市政府工務局核定贈與權利價值為3,445,993元，原告依該機關之核定列報93年度所得扣除額，斷無規避稅捐之意圖，自應准按受贈機關高雄市政府認定贈與權利價值為準，依公告現值全額認列扣除。被告僵固地援引上開2函釋調減原告93年度土地捐贈扣除額2,894,635元，違反實質課稅之公平原則及比例原則，且該2函釋見解本身未慮及個案課稅事實之經濟實質，而僅以「購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據」、「土地係受贈取得」及「土地係繼承取得」等3種類型化情形為租稅規避應與否認之事實，顯然違反比例原則，侵蝕個案正義，且違反行政一體性及行政行為應遵守之誠信原則，貴院本於依法律獨立審判之原則，亦不應受此違反法律保留及有違合憲界限之行政函釋所拘束。

貳、被告主張之理由：

一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」復分別為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函明釋及94年2月18日台財稅第00000000000號令所核定。

二、查原告93年9月15日，以53年受贈取得之高雄市○○區○○段2小段950之2地號（應有部分1/3）土地捐贈予高雄市政府且登記完成，被告依前揭函釋規定，按該筆土地移轉面積及每平方公尺公告現值73,319元之16％，核定捐贈551,358元，揆諸首揭規定，洵無違誤。

三、次查實質課稅及租稅負擔公平原則，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合法律主義所要求之公平及實質課稅原則。又依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐機關轄區內本年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準。依該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。原告主張受贈機關認定系爭土地受贈價值3,445,993元，具有行政處分之構成要件效力，被告不得予以否認，否則違反行政機關之一體性，亦不符合行政行為之誠信原則云云，自不足採。

四、末查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。是被告依前揭令釋意旨及認定標準，核定原告93年度捐贈扣除額為551,358元，並無不合，併予敘明。

理由

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在案；嗣財政部並依據上開函釋以94年2月18日台財稅字第00000000000號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，其全文內容略以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」合先敘明。

二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其本人於53年因受贈取得之系爭坐落高雄市○○區○○段二小段950之2地號土地應有部分3分之1予高雄市政府之捐贈扣除額3,445,993元，被告以其未能提示系爭土地取得成本確實證據，乃依財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋規定，按系爭土地公告現值3,445,993元之16％計算，核定捐贈扣除額551,358元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記謄本、高雄市土地登記簿資料、高雄市政府93年10月22日高市府工養字第0930054389號函、土地贈與所有權移轉契約書、原告93年度綜合所得稅結算申報書及被告93年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟，係以其於93年9月15日，以53年間受贈取得逾40年之系爭土地，捐贈高雄市政府並登記完成，並依系爭土地之公告現值列報93年度之捐贈扣除額3,445,993元，並無規避稅捐之意圖，與財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅第00000000000號函釋所欲規範惡意以低於公告現值16％低價購入土地，而達減免稅捐之租稅規避目的者，其情形迥然不同，自應許其按受贈機關高雄市政府認定贈與權利價值為準，依公告現值全額認列扣除；然被告卻援引財政部上開函釋，以系爭土地公告現值之16％核定捐贈扣除額551,358元，違反實質課稅之「公平原則」及「比例原則」；況高雄市政府既已認定受贈權利價值3,445,993元，具有行政處分之構成要件效力，被告應不得予以否認，否則違反行政機關之一體性，亦不符合行政行為之誠信原則等語，資為爭議。

四、經查：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能所生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2月增訂版，第17頁）。次按前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：一、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565號解釋理由書：「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許。」均本斯旨，即足明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理由意旨，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％，而個人對國防、勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是有關捐贈扣除額仍應以成本支出作為核實認列之準據。

㈡另按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生部分納稅義務人先按土地公告現值10％至12％低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之10％至12％，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成上開財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。

㈢又首揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋謂：「主旨：一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。本件系爭土地依卷附之高雄市土地登記簿資料載為贈與取得，並為原告所是認，經核與財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得之情形相符，是原告捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。原告主張受贈機關已認定系爭土地之受贈權利價值3,445,993元，具有行政處分之構成要件效力，被告不得予以否認，否則違反行政機關之一體性，亦不符合行政行為之誠信原則，難認有據。

㈣再者，本件贈與年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號函核定為：「要旨：核定『九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」則被告依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之16％計算列舉扣除額，尚非無憑。又財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16％，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，自無涉及平等原則及比例原則。且本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，按所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，稽徵機關以土地公告現值計算遺產或贈與價值，倘繼承人或受贈人以該遺產或受贈財產抵繳遺產稅或贈與稅，稽徵機關不得有雙重之認定標準，自應以其核定之遺產或贈與財產價值，抵繳遺產稅或贈與稅，此際因該繼承或贈與之土地，計算其價值與其抵繳之金額相同，不發生不公平之問題。至於捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，此與遺產及贈與稅法規定之情形不同。本件系爭土地原告如於繼承時以之抵繳遺產稅，其抵繳金額自應以稽徵機關核定其價值（即公告現值）予以抵繳；惟原告如以之作為扣抵綜合所得稅，因所得稅法規定係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與公告現值無關。原告主張其受贈取得系爭土地早已逾40年，並非於課稅年度前始行以低價或顯不相當代價取得土地，確無上開函釋所欲防杜之刻意以低價購入土地進行租稅規避之意圖存在，自應許其依公告現值百分之百認列捐贈扣除額，被告逕以上開函釋涵攝進行租稅規避之否認，違反實質課稅之公平原則與比例原則云云，顯有誤會。另原告主張系爭土地為公共設施保留地，本應由政府予以徵收並依徵收當期公告現值加計四成補償地價，被告僅以公告現值百分之16，核定原告93年度捐贈土地之扣除額，有違政府徵收補償地價精神乙節，則查，本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，自無土地徵收條例規定之適用。故本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額，至為明確。

五、綜上所述，原告之主張既無可採。從而，被告依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目及財政部94年2月18日台財稅第00000000000號函意旨，以93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之百分之16，核定原告93年度捐贈土地之扣除額為551,358元，其餘2,894,635元予以剔除，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠