高雄高等行政法院判決

原告

中國石油股份有限公司石化事業部

代表人

甲○

訴訟代理人

周中臣律師

訴訟代理人

黃錫耀律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年9月14日高市府法一字第0950047684號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所屬前鎮儲運所所有坐落高雄市○鎮區○○里○○路11號之120座儲槽（下稱系爭儲槽），原經被告核定屬合法登記之工廠直接供生產使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被告之前鎮分處執行94年房屋稅籍清查，查得原告前鎮儲運所非直接生產單位，核與上開房屋稅條例減半徵收房屋稅之規定未合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵自89年至93年及更正94年之差額房屋稅，合計59,417,683元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第2項第2款定有明文，則系爭儲槽是否可減半徵收房屋稅，自應審酌該儲槽是否符合上開規定；而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，又憲法第19條人民有依法律納稅義務之規定，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠（司法院釋字第363號、第413號解釋參照）。

（二）中國石油股份有限公司（下稱中油公司）轄下高雄地區，設有「中油公司煉製事業部高雄煉油廠」（下稱高雄煉油場）「中油公司煉製事業部大林煉油廠」（下稱大林煉油廠）及「中油公司石化事業部」（下稱林園石化事業部）等3工廠，均領有工廠登記證，屬合法登記之工廠，而位於前鎮儲運所內之系爭儲槽，主要係為配合上開3工廠生產業務需要所設置，前鎮儲運所與該3工廠間埋設有地下長途管線，以提供該3工廠生產所需之相關原料，又前鎮儲運所內系爭儲槽與該3工廠皆屬中油公司所有，即符房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」減半課徵房屋稅規定之要件。

（三）房屋稅條例第15條第2項第2款之文義僅明定「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，未有供直接生產使用之自有房屋須屬合法登記工廠範圍內之文義，故祇要係屬合法登記工廠供直接生產使用之自有房屋，即應給予減半徵收房屋稅之獎勵，藉以促進工業發展，如此始符合房屋稅條例第15條第2項第2款之立法目的，而系爭儲槽主要係為配合中油公司上開3合法工廠生產業務需要所設置，縱非屬合法工廠登範圍內，因確有助於工業之發展，自符合房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，故系爭儲槽雖非屬合法工廠登記範圍內，仍有減半徵收房屋稅之適用。

（四）又房屋稅條例第15條第2項第2款係明定「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，而非為「合法登記之工廠『專』供直接生產使用之自有房屋」之規定，依該規定之文義，祇要該房屋有供合法登記之工廠直接生產使用即有適用，而系爭儲槽設置之主要目的，為配合中油公司上開3合法工廠之生產業務，且前鎮儲運所與該3工廠間埋設有地下長途管線，以提供該3工廠生產所需之相關原料，系爭儲槽既屬該3合法工廠生產設備之一環，當符「供直接生產使用」規定之要件，至於出租予民間石化公司之部分儲槽，係在不影響上開3合法工廠生產業務下之彈性業務，且出租之儲槽亦僅屬其中小部分之槽儲，故前鎮儲運所之服務項目含油槽租賃等業務，仍無礙符合供直接生產使用之自有房屋之認定，自應減半徵收房屋稅。況且，前鎮儲運所未領有工廠登記證，且非屬高雄煉油廠之工廠登記範圍，既為被告所知悉，則系爭儲槽89年間申請減半徵收房屋稅時，何以被告被告並未否准﹖故被告今以前鎮儲運所並未領有工廠登記證且非屬高雄煉油廠之工廠登記範圍，即認不符減半課徵房屋稅之規定，洵有未洽。

二、被告主張：

（一）按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋：「現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內」。另「工廠申請設立許可或登記，其廠地及建築物面積為應載明事項。」則為工廠管理輔導法第13條所明定。而「非屬工廠設立登記範圍之增建廠房，在工廠變更登記前不得減半徵收房屋稅。」財政部84年6月8日台財稅第841527350號函釋有案。再依高雄市政府建設局95年3月22日高市建設一字第0950005588號函：「．．．，查該所無申請登記工廠登記證且非屬高雄煉油廠之工廠登記範圍內．．．。」（備註：系爭前鎮儲運所89年9月前隸屬高雄煉油廠，原告94年9月16日聲稱屬高雄煉油廠之工廠登記範圍內)，即系爭前鎮儲運所非屬合法登記之工廠。末查「房屋稅條例第15條第2項第2款規定，符合減半徵收房屋稅者，須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始克當之」，最高行政法院94年度裁字第549號裁定（鈞院92年度訴字第004號判決）可參。是系爭前鎮儲運所既非屬合法登記之工廠，自無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之適用。

（二）查中油公司為配合石化業之發展、統籌辦理散裝石化品進出口之裝卸儲運業務，於56年奉行政院指示，規劃興建前鎮儲運所，目的除為解決該公司自身及協助國內石化工業廠商以散裝方式，進出口石化品之原料與成品外；另一方面亦可配合及輔導我國石油化學工業之積極發展，同時可避免廠商自行分別辦理裝卸儲運工作，導致紛亂與浪費。系爭前鎮儲運所位於高雄市○鎮區○○路11號，距高雄煉油總廠15公里，為目前南部最大之石化品原料進出口儲運集散地，緊臨高雄港60～62碼頭，自57年開始設計、規劃並興建儲槽，於61年竣工正式營運。

（三）次查前鎮儲運所之服務業務項目為１、灌裝服務業務：針對客戶所需之油品包括LPG、丙烯、丁二烯、溶劑、化學品、石化產品等提供代客戶油灌車灌裝業務。２、油槽租賃業務：針對客戶進出口之石化品、一般油品、溶劑等提供油槽存放收取租賃費用。３、石化品進出口業務：針對客戶（包括事業部）自行進出口石化品或其他油品、溶劑等之油輪停靠碼頭卸油裝油等業務收取操作管理費用。４、油駁加油業務：針對高雄港內油輪及碼頭附近加油站、漁船等提供陸地或海上加油服務業務。再查現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋。經查系爭前鎮儲運所經營「油槽設備租賃、石化品及油品轉運及進出口、油駁業務及港外加油」等業務，則系爭儲槽顯非供直接生產使用，既非供直接生產使用，自與房屋稅條例有關減半課徵房屋稅之合法登記之工廠「供直接生產使用」之要件不符。

（四）又現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。「供直接生產使用之房屋」既為從事生產所必需之建物，當指專供直接生產使用而言；否則，則非從事生產所必需之建物，此為法條之當然解釋。原告自陳「前鎮儲運所儲槽之用途並非固定一成不變，需視各種業務狀況全面彈性調度，某一儲槽有時供存放成品油用、有時供客戶租賃使用、有時又供存放原料使用，如此方可物盡其用，每一座儲槽皆可能作為存放進口原料供生產使用」，則系爭儲槽自非專供直接生產使用。

理由

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」、「本條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍庫及研究化驗室等自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款及高雄市房屋稅徵收自治條例第5條（89年1 1月27日修正前為高雄市房屋稅徵收細則第5條）所明定。準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始克當之。

二、本件原告所屬前鎮儲運所所有之系爭120座儲槽，原經被告核定屬合法登記之工廠直接供生產使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被告之前鎮分處執行94年房屋稅籍清查，查得原告前鎮儲運所非直接生產單位，核與上開房屋稅條例減半徵收房屋稅之規定未合，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，以94年5月24日高市稽前房字第0940009809號函核定補徵原告自89年至93年及更正94年之差額房屋稅，合計59,417,683元等情，分別為兩造所自陳，並有被告上開函文及房屋稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟，無非以：房屋稅條例第15條第2項第2款係規定「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，其並無「供直接生產使用之自有房屋須屬合法登記工廠範圍內」之文義，亦無「專供」生產使用之限制，故祇要係屬合法登記工廠供直接生產使用之自有房屋，即應給予減半徵收房屋稅之獎勵。中油公司轄下之高雄煉油廠、大林煉油廠及林園石化事業部等工廠，均領有工廠登記證，而前鎮儲運所系爭儲槽埋設有長途地下管線，提供上開3工廠生產所需之相關原料，足見系爭儲槽為上開工廠供直接使用之自有房屋，自有房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用；至部分儲槽雖出租供民間石化業使用，然此乃前鎮儲運所經營業務之彈性調整，並不妨礙系爭儲槽仍係直接供上開3工廠直接使用之性質。又縱認系爭儲槽非屬合法工廠登記範圍內，然其確有助於工業發展，仍應依上開房屋稅條例規定減徵房屋稅。再者，前鎮儲運所未領有工廠登記證，且非屬高雄煉油廠之工廠登記範圍，既為被告所知悉，則被告既已准許減徵房屋稅在先，茲竟變更其前所為之核定，洵有未洽等語，資為抗辯。

四、經查：

（一）按「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」、「工廠應以其隸屬之事業名稱為廠名；一事業有二廠以上者，應標示廠別。」、「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。但國防部所屬軍需工廠，不在此限。」、「工廠申請設立許可或登記，其廠地及建築物面積為應載明事項。」工廠管理輔導法第2條、第7條、第10條第1項及第13條定有明文。又「．．．於工廠設立登記規則（90年3月14日改訂為工廠管理輔導法）登記之房屋同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第六條第二款規定，既不得設立許可，尚難屬於合法登記之工廠，應無房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅之適用。」、「．．．增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅。」亦分別經財政部81年12月23日台財稅第000000000號及84年6月8日台財稅第841527350號函釋在案，核與前引房屋稅條例第15條第2項第2款規定之意旨無違，本院自得適用。

（二）經查，系爭儲槽並未在高雄煉油廠、大林煉油廠及林園石化事業部工廠登記範圍，亦未在高雄市依法辦理工廠登記等情，為原告所是認（見本院95年12月21日準備程序筆錄）而不爭執，並有高雄市政府建設局95年3月22日高市建設一字第0950005588號函附原處分卷可稽（見原處分卷第180頁）。是系爭儲槽縱有提供上開3個工廠使用之事實，惟依房屋稅條例第15條第2項第2款規定所謂「合法登記之工廠供直接生產使用之房屋」必須該房屋經合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內直接生產使用之自有房屋，則系爭儲槽既非屬合法工廠登記範圍內之房屋，即與房屋稅條例第15條第2項第2款規定得減半徵收之要件不符，自無減半徵收之適用（最高行政法院94年度裁字第549號裁定參照），亦不因系爭儲槽是否坐落於高雄煉油廠廠區內而異。原告訴稱房屋稅條例第15條第2項第2款規定僅以房屋直接供生產使用為要件，不以坐落於合法登記工廠範圍內為限，且縱令非在合法工廠登記範圍內，祇要確有助於工業發展，均有上開房屋稅條例規定減徵房屋稅之適用云云，殊屬誤解法律之規定，並非可採。

（三）次查，中油公司於89年9月1日正式成立石化事業部，納入前鎮儲運所，經營油槽設備租賃、石化品及油品轉運及進出口、油駁業務及港外加油等業務；而前鎮儲運所係為配合石化業之發展、統籌辦理散裝石化品進出口之裝卸儲運業務，於56年奉行政院指示，所規劃興建，目的除為解決中油公司自身及協助國內石化工業廠商以散裝方式，進出口石化品之原料與成品外，另一方面亦可配合及輔導我國石油化學工業之積極發展，同時可避免廠商自行分別辦理裝卸儲運工作，導致紛亂與浪費，並於89年納入隸屬石化事業部（林園廠），為目前南部最大石化品原料進出口儲運集散地。又系爭前鎮儲運所位於高雄市○鎮區○○路11號，距高雄煉油總廠15公里，緊臨高雄港60～62碼頭，自57年開始設計、規劃並興建儲槽，於61年竣工正式營運；該所之服務業務項目計有：１、灌裝服務業務：針對客戶所需之油品包括LPG、丙烯、丁二烯、溶劑、化學品、石化產品等提供代客戶油灌車灌裝業務。２、油槽租賃業務：針對客戶進出口之石化品、一般油品、溶劑等提供油槽存放收取租賃費用。３、石化品進出口業務：針對客戶（包括事業部）自行進出口石化品或其他油品、溶劑等之油輪停靠碼頭卸油裝油等業務收取操作管理費用。４、油駁加油業務：針對高雄港內油輪及碼頭附近加油站、漁船等提供陸地或海上加油服務業務。至系爭儲槽之功能除供中油公司進出油品外，亦可提供業者承租使用等情，有原告所不爭之林園石化事業部及前鎮儲運所業務簡介附原處分卷可憑（見原處分卷第96頁至第110頁）。由此可知，前鎮儲運所既係以經營「油槽設備租賃、石化品及油品轉運及進出口、油駁業務及港外加油」為業務，而系爭儲槽之功能又係提供中油公司進出油品，或提供業者承租使用，則系爭儲槽顯與生產無關，即非從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室甚明。是系爭儲槽即與房屋稅條例第15條第2項第2款規定之構成要件即「合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋」不符，自無該條規定減徵房屋稅之適用。原告訴稱系爭儲槽係直接供高雄煉油廠、大林煉油廠及石化事業部林園廠生產使用云云，並非可取。

（四）又「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項2款及第2項所明定。而所謂「經另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關審查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」之意旨自明。（另參照最高行政法院79年度判字第91號、82年度判字第1287號判決；最高行政法院92年5月20日92年度5月份庭長法官聯席會議決議）。經查，原告87年時係檢具高雄煉油廠之工廠登記證，並以系爭儲槽為高雄煉油廠工廠登記範圍內之房屋向被告申辦房屋稅籍，惟經被告事後查得，系爭儲槽設置於距高雄煉油總廠15公里而緊臨高雄港60～62碼頭，不僅並非高雄煉油廠工廠登記範圍內之房屋，亦非前鎮儲運所嗣後隸屬之石化事業部林園廠之工廠登記範圍內房屋，復未另行辦理工廠設立登記，為原告所不爭，並有高雄煉油廠87年10月3日總產Ｃ87102049號函、89年7月20日總產Ｃ89071169號函、高雄煉油廠工廠登記證及高雄市政府建設局95年3月22日高市建設一字第0950005588號函附本院卷及原處分卷可憑，則被告基此事後發現之新事實，為維持課稅之公平，基於公益上之理由，於核課期間內，補徵原告89年度至93年度應徵之稅額，並更正補徵94年度差額房屋稅，並無不合。再者，系爭儲槽並未辦理工廠登記且不在高雄煉油廠工廠登記範圍，實為原告所能明知，乃原告竟為與事實不符之陳述，則被告事後於查得實情後以系爭處分撤銷前所為核准系爭儲槽減徵房屋稅之處分，進而為補稅之處分，自無損害原告可言。原告主張被告之前應知前鎮儲運所未領有工廠登記證，且非屬高雄煉油廠之工廠登記範圍，其既已准許系爭儲槽減徵房屋稅在先，不得再為變更處分云云，洵非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可取。從而被告依稅捐稽徵法第21條第1項規定，對原告補徵自89年至93年及更正94年之差額房屋稅，合計59,417,683元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠