高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第二七六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

洪秋禎會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

己○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月十七日台財訴字第０九五０００一八八００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等之被繼承人曾晚祺於民國（下同）九十年二月五日死亡，原告等未於規定期限內辦理遺產稅申報，惟於被告派案查核前補申報；案經被告查得原告等尚有遺產計新台幣（下同）六０、五九０、四四三元（其中漏報遺產－債權五五、五０五、三四二元）漏未申報，乃併計核定原告等之被繼承人遺產總額九一、一五八、五九九元，遺產淨額五五、一

九五、五七六元，應納稅額一五、六九五、四六七元，另就所漏稅額處一倍之罰鍰一二、三四八、九００元（計至百元）。原告等對核定漏報遺產－債權處罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）本件原告係於九十年九月十一日即補申報系爭應收債權，遠在被告開始調查日九十一年十二月九日之前，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又「納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定辦理。」為財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋在案。本件遺產稅系爭應收債權，原告係於九十年九月十一日補申報，被告雖主張於九十年八月二十四日起即陸續調閱被繼承人遺產資料，認定以實際調閱日（九十年八月二十四日）為調查基準日，惟參閱被告查核時程簡表所示，被告所稱於九十年八月二十四日起，陸續調閱被繼承人遺產資料云云，實則其於九十年八月二十四日僅止於發函予高雄市政府查復公共設施保留地及集保公司請其提供曾晚祺之持股資料，其範圍侷限於資料之蒐集，此由其承辦人員王有民並無任何調查之後續作為及紀錄可為明證。由上亦可明確看出，本件被告係遲至九十一年十二月九日起，始著手進行調查，其承辦人員亦更迭為安巧屏，先向被告所屬資訊科調閱曾晚祺各該年度之綜所稅及贈與稅申報資料，及關係人瑞堂建設公司之營利事業所得稅資料、曾晚祺遺產稅課參考清單等，再進而於九十一年十二月十日及同年十二月十一日陸續發函各相關公司及政府機關，請其查復曾晚祺遺產相關資料，並至九十二年三月二十日再發函瑞堂建設實業股份有限公司（下稱瑞堂建設公司）及楊建明等關係人，查明相關明細。被告進行調查之作為，始自九十一年十二月九日，而非九十年八月二十四日，迨無疑義。從而原告於九十年九月十一日補申報系爭應收債權，即有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。

（二）本件被告主張前後反覆，並與事實及法令規定有所不符。

１、被告主張原告漏報被繼承人生前遺產應收債權五五、五０

五、三四二元係經被告查獲乙節，與事實不符。查被告補充答辯狀中都已自承係於九十二年三月二十日以財高國稅審二字第０九二００一六一四六號函請瑞堂建設公司及關係人楊建明查復被繼承人應收土地款債權相關事宜，則被告宣稱於九十年八月十七日即已查得原告漏報系爭債權云云，顯悖於常理並昧於事實。

２、被告辯稱系爭遺產稅應收債權，於被繼承人生前即可進行調查乙節，與法令規定不符。按遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵，此為遺產稅特有之性質，其遺產稅課徵之時點，以人民死亡之時點為基準，因而遺產及贈與稅法第一條開宗明義即為：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」則被告宣稱於被繼承人生前已進行調查云云，顯與法令規定不符，且其主張實屬離譜，難不成被告能像寺廟之籤文一樣有先見之明，知道被繼承人將於何時死亡，先行進行調查一番？

（三）被告辯稱系爭遺產稅應收債權於被繼承人死亡後仍持續調查乙節，顯與事實不符。

１、依被告所提示之「財政部高雄市國稅局遺產稅派查單」，製表之日期及派案之日期固為九十年八月十七日；惟上面並無收案人簽章，亦僅只有流水編號，並無連續編號控管，與財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所規定之作業步驟中各稅項下「稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收」之規定有違，其派案程序並不完整。

２、被告九十年八月二十四日固有發函予高雄市政府查復公共設施保留地及發函集保公司請其提供曾晚祺之持股資料，惟其函查範圍侷限於資料之蒐集，並未及於本件系爭之應收債權，且被告之承辦人員王有民並無任何調查之後續作為及紀錄，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一所明定之「進行調查」之要件，足證被告所稱系爭應收債權於被繼承人死亡後，被告仍持續調查一節，顯與事實不符。

（四）被告宣稱原告九十年九月十一日補申報系爭債權後，被告查核因涉及資金流向，查證費時，被告至九十二年三月二十日方發函查證，證明被告已持續調查一節，亦與事實不符。查被告於九十年八月二十四日發函予高雄市政府及集保公司後，即無任何函查、調卷，調閱相關資料等調查作為及紀錄，直至主辦查核人員更迭為安巧屏，方自九十一年十二月九日起，至九十二年四月十一日止，陸續進行函查、調卷及調閱相關資料之查核作為，則被告空言主張查證費時云云，即與事實不符。

（五）被告對本案調查基準日認定之主張反覆。

１、復查決定書：九十年八月十七日派案調查，九十年八月二十四日調閱被繼承人遺產資料，以實際調閱資料日（九十年八月二十四日）為調查基準日。

２、訴願決定書：同上。

３、行政訴訟答辯狀：同上。

４、行政訴訟補充答辯狀：調查基準日變更為九十年八月七日「或」九十年八月二十四日。

５、行政訴訟補充答辯狀（二）：調查基準日再變更為九十年八月七日；原調查基準日九十年八月二十四日不見了。

６、行政訴訟補充答辯狀（三）：九十年八月七日為調查基準日。被告上列反覆主張，除有違誠信之法律原則外，亦令原告無所適從。

（六）本件被告主張系爭遺產稅應收債權於八十八年九月十三日即予列管，並於九十年六月八日移由被告承辦遺產稅之單位併案辦理，依遺產稅案件調查基準日之認定原則，系爭債權係在申報期限屆滿前（九十年八月六日），由被告主動調查而查獲，應以九十年八月七日（法定申報期限之次日）為調查基準日一節，與事實及法令規定不符，分述如下：

１、本件被繼承人曾晚祺八十六年度經被告列為選查對象，查核結果對其與瑞堂建設公司合建分售之「原山主人」建屋個案之部分未售土地款予以列管續查，查核其事後資金流向是否涉及贈與情事，此有被告之查核報告可稽；至被告所示八十九年十二月二十二日財高國稅審二字第八九０六六七七一號函，係函請瑞堂建設公司提供「原山主人」個案代地主收取土地款資料，應係延續被告先前對被繼承人贈與稅之列管，仍是侷限於查核其資金流向是否涉及贈與之範疇，與本件遺產稅啟動調查日期之認定無關。

２、至被告主張九十年六月八日將被繼承人應收債權移由承辦遺產稅之單位併案辦理乙節，綜觀被告內部簽呈，亦僅止於將原贈與稅列管予以銷案，並影印相關資料移請三股參卓。惟斯時原告之遺產稅尚未申報，則被繼承人於死亡日是否仍遺有應收債權，若有，其金額為何，均尚不可知，則上述「併案」辦理云云，至多僅為案件移轉列管而已，其調查作為尚未開始，調查基準日亦無由提前認定。

３、乃被告係於九十二年三月二十日以財高國稅審二字第０九二００一六一四六號函請瑞堂建設公司及關係人楊建明查復被繼承人應收土地債權相關事宜，最後確認應收債權金額為五五、五０五、三四二元，與原列管贈與稅時之應收債權金額七六、六０二、三二五元有殊，足證被告遲至九十二年三月二十日前，尚未調查系爭應收債權，亦不確知其金額為何，則被告所稱上開應收債權係由被告於九十年六月八日即主動調查而查獲云云，即與事實不符。

４、原告強烈主張：案件列管並不等同於調查作為；贈與稅稅目並不等同於遺產稅；贈與稅縱被列管，被告更不能理所當然地認定遺產稅於被繼承人生前或死後尚未申報即已開始進行調查。

５、依被告所提示財政部八十九年八月十七日台財稅第０八九０四五六一一九號函核備之「遺產稅案件調查基準日之認定原則」，其係補充財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函規定，訂定遺產稅案件調查基準日認定原則，其中條文貳、一、所稱「調取財產資料」係指調取被繼承人（包括配偶）之歸戶及未歸戶財產資料、綜合所得申報及核定資料、死亡前二年內之贈與資料等規定，經詳加比對查核時程簡表項次三至十一，可以清楚看出，被告係於九十一年十二月九日起方開始調取被繼承人財產資料進行調查之作為，與時程表內容比對一一符合。同上開認定原則條文參、三、（四）所示「調查時參考所調取資料衍生查獲短漏報下列遺產者，以發函調查該項財產之發函日為調查基準日。」「被繼承人另有應收未收債權，經向債務人函查查獲者」規定，驗證被告於補充答辯狀中所不否認，以及原告整理被告查核時程表項次九及一０所示，可確認被告函查上開應收債權時點係在九十二年三月二十日，已遠在原告補申報應收債權日期九十年九月十一日之後，原告自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。

（七）本件系爭應收債權依租稅法律主義及實質課稅原則，應有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。

１、依租稅法律主義，有關稅捐主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則亦僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另有增減或創設。

２、又司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

３、參照最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨：稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」。就本件而言，被告雖於九十年八月二十四日發函查復公設保留地及集保之證券數額，惟其不僅未及於本件系爭之應收債權，亦僅止於對公設保留地及集保證券例行之瞭解，並無進行任何之實質調查行為。

４、又依經驗法則，對稽徵機關調查行為之判斷，基本上必須其行為已達「著手」階段，已經著手者始可謂為進行，尚未著手即為預備，稽徵機關若僅是預備進行調查者，自不能謂已進行調查。本件被告於九十年八月二十四日，充其量亦僅止於預備階段，嗣因承辦人員更迭，均無任何調查作為，遲至九十一年十二月九日新接承辦人員開始調閱資料起，始堪稱為開始進行調查。

５、依學者陳清秀見解，有關事實關係之判斷：「在事實關係的判斷上，亦應有經濟觀察法之適用。所謂事實關係的判斷，乃是依據特定的標準對於事實關係所為之評價。此種評價標準乃是該事實關係的目的及其經濟上意義。」「又事實關係的經濟上意義，應依據其實際的內容，而非依據其外部的表現形式，加以決定。亦即應以此種事實關係的實質內容為準，而非以其外部的表現形式為準。」（陳清秀著：稅法總論，九十年十月二版，頁二一二）。

６、準此，本件原告於九十年九月十一日即補申報系爭應收債權，於斯時被告之實質調查作為尚未啟動；而被繼承人生前之贈與稅縱被列管，並予移轉至遺產稅承辦單位列管，惟被告均無任何調查作為及調查紀錄，依上述租稅法律主義及實質課稅原則，原告補申報系爭應收債權，應有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。

７、尤有進者，原告一再指陳，稅捐稽徵機關分案派查並不等同於進行調查。否則，若依被告邏輯，今後稽徵機關統籌於納稅義務人申報當日即以電腦分案派查，抑或事前予以租稅列管，則稅捐稽徵法第四十八條之一即毫無用武之地，其鼓勵納稅義務人自動補報，激勵自新之立法意旨亦將屬緣木求魚，殊無立法之必要。

（八）綜上所述，本件系爭應收債權，原告係於九十年九月十一日補申報在前，被告調查人員實質進行調查之作為係於九十一年十二月九日開始發動在後；另被告於九十年八月二十四日之函查僅止於資料蒐集之預備階段，並未及於系爭應收債權，亦無任何調查作為之查核紀錄。依稅捐稽徵法第四十八條之一規定、司法院釋字第四二０號解釋及參照最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，原告補申報系爭應收債權，應有免罰之適用。此外，被告背棄自復查、訴願以降，以九十年八月二十四日函查日為調查基準日之認定，恣意往前推定調查基準日為九十年八月七日，且僅示之以內部移轉列管簽呈搪塞，而未能舉出開始調查系爭應收債權之作為及紀錄等明證以實其主張，實不足為取。

二、被告答辯之理由：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十四條所明定；次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定；末按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目．．．：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以以最先作為之日為調查基準日。．．。」亦為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所明釋。

（二）本件原告等之被繼承人曾晚祺於九十年二月五日死亡，原告等繼承人未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於開始繼承之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，遲至九十年八月十六日始申報遺產總額三０、一三二、五九六元；被告九十年八月十七日派案調查，並查得原告等繼承人漏未申報被繼承人投資高雄縣鳥松鄉○○段十一地號、鳥松段一四四地號土地之應收債權五五、五０五、三四二元，乃併計而核定被繼承人遺產總額九一、一五八、五九九元、遺產淨額五五、一九五、五七六元、應納稅額一五、六九

五、四六七元，並依同法第四十四條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二、三四八、九００元。

（三）查原告等之被繼承人曾晚祺生前有多筆土地出售，被告於八十六年八月十二日選案派查時，查得原告等之被繼承人於八十二年間將所有高雄市○○區○○段八七地號土地與瑞堂建設公司（負責人：原告甲○○即被繼承人曾晚祺之長男）合建分售，收得之土地款由原告甲○○代收，嗣原告甲○○將收得之土地款中七六、六０二、三二五元開立支票於八十六年六月十三日向蘇秀美購買鳥松鄉○○段十一地號、鳥松段一四四地號土地（八十六年九月四日分割增加鳥松段一四四之一地號土地），該土地以楊建明名義登記，復於八十六年十二月一日與瑞堂建設公司合建分售推出「原山主人」建屋個案，因尚有餘屋十九戶，故瑞堂建設公司截至八十八年七月十九日尚未償還原告等之被繼承人應分得之土地款，而就原告等之被繼承人投資合建分售「原山主人」建屋個案，被告於八十八年六月一日函請原告甲○○提示資料，嗣原告甲○○八十八年七月十九日提出說明書，並於第五點稱：「．．．曾晚祺應持分之土地款為一七六、九四一、六八一元。．．．受託投資予楊建明購買土地乙筆（地號：林內段一一地號及鳥松段一四四地號）為瑞堂公司目前所推原山主人個案，因尚未銷售完畢，故尚未還款。（八十六年五月四日金額七六、六０

二、三二五元，票號000000000，帳號0000000000－00，中信銀高雄分行）」，有原告甲○○於八十八年七月十九日提示前開投資案被繼承人應分配款項之說明書及相關資金流程證明文件附案，被告就原告等之被繼承人應收債權部分，因尚無贈與之事實，未核課贈與稅，仍於八十八年九月十三日予以列管，再於八十九年十二月二十二日以財高國稅審二字第八九０六六七七一號函請瑞堂建設公司提供出售「原山主人」個案代地主收取土地款部分相關之帳據憑證，嗣於列管期間查得被繼承人於九十年二月五日死亡，仍將原告等之被繼承人應收債權部分於九十年六月八日移由遺產稅併案辦理。以上有原告甲○○提示資料、被告函查及簽辦單等附卷，足供查考，原告甲○○就被告進行調查系爭債權情形，知悉甚詳。系爭被繼承人曾晚祺投資以楊建明名義登記之鳥松鄉○○段十一地號、鳥松段一四四地號及鳥松段一四四之一地號土地，因合建分售，截至原告等之被繼承人於九十年二月五日死亡時，「原山主人」建屋個案尚有餘屋十九戶，被告查核原告等之被繼承人資金流向及參照原告九十二年五月十五日補申報債權金額五五、五０五、三四二元暨瑞堂建設公司委任會計師簽證報告，而從申報核定遺產之債權為五五、五０五、三四二元，合先敘明。迨原告等之被繼承人曾晚祺於九十年二月五日死亡，原告等繼承人未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於開始繼承之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，遲至九十年八月十六日始申報遺產總額三０、一三二、五九六元，已逾法定之申報期限；原告等主張於被告查獲前，業於九十年九月十一日及九十二年五月十五日自動補申報系爭債權五五、五０五、三四二元，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰等云云。然本件被告於前述列管期間函查以繼承人即原告甲○○為負責人之瑞堂建設公司所為之調查行為，原告應已知悉；而本件遺產稅迭經被告於九十年八月十七日派案調查，並於九十年八月二十四日起陸續調閱被繼承人遺產資料，有派查單及調閱資料等相關文件附卷可稽，依首揭財政部函釋規定，該實際調閱資料日（九十年八月二十四日）即為調查基準日，是本件核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，原告所訴，委無足採，原處分請予維持。

（四）前述原告等之被繼承人九十年二月五日死亡，法定申報期限為九十年八月五日，原告逾限至九十年八月十六日始辦理遺產稅申報，卻漏報系爭應收債權，被告於九十年八月十七日派案調查（派查日有派查單可稽），並因原告等之被繼承人遺產部分之土地是否為公共設施保留地及投資持股情形，於九十年八月二十四日以財高國稅審二字第九００四三００四號、00000000號分別函詢高雄市政府及台灣證券集中保管股份有限公司，嗣原告於九十年九月十一日補報被繼承人以鳥松鄉○○段十一地號、鳥松段一四四地號、鳥松段一四四之一地號土地投資「原山主人」案合建分售之應收債權四０、三０七、四三九元，因涉及資金流向查核，查證較為費時，經被告以九十二年三月二十日財高國稅審二字第０九二００一六一四六號函瑞堂建設公司，請提示原告等之被繼承人生前投資「原山主人」合建分售案，截至九十年二月五日止應分得之土地款明細資料。嗣原告於九十二年五月十五日更正系爭債權為五

五、五０五、三四二元，經被告查核後及參照原告九十二年五月十五日補申報債權金額五五、五０五、三四二元暨瑞堂建設公司委任會計師簽證報告，而從申報核定遺產之債權為五五、五０五、三四二元。又原告九十二年五月十五日另補申報相關之應付瑞堂建設公司代墊地主融資借款、廣告費及利息等計二二、五二六八００元，被告亦以未償債務於扣除額項下相對追認，並認定屬漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，此有利於納稅義務人之計算漏稅額方式，原處分時已予考量，併予敘明。

（五）本件為一般遺產稅申報且涉嫌漏稅（漏報應收債權）案件，被告八十九年十二月二十二日已實際進行調查，依據遺產稅案件調查基準日之認定原則（經財政部八十九年八月十七日台財稅第０八九０四五六一一九號函核備在案）參、五、（四）規定，申報案件因主動調查而查獲短漏報遺產者，如調查日期在申報期限屆滿前，調查基準日為申報期限屆滿之次一辦公日，即應以九十年八月七日為調查基準日（法定申報期限九十年八月五日逢週日順延一天），嗣經被告函查、調卷、調閱相關資料或其他作為進行調查，被告原依據財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋規定，以前述九十年八月二十四日函查日為調查基準日，而非以九十年八月七日派查為調查基準日，已較有利於納稅義務人；而原告九十年九月十一日補報系爭應收債權，已遲於前開調查基準日九十年八月七日或九十年八月二十四日。是本件並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，被告依法處分，洵無不合。

（六）遺產稅之課徵固以被繼承人死亡時遺有之財產為標的，惟如被繼承人死亡前二年內贈與，被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，以上有遺產及贈與稅法第十五條可資參照，其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，是贈與稅又為遺產稅之輔助稅目，非原告所稱遺產稅之核課與贈與稅無涉。

（七）按財政部七十九年五月十五日台財稅第七九０六五四三五八號函釋：「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第二十三條規定之六個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」易言之，本件被繼承人九十年二月五日死亡，法定申報期限為九十年八月六日，原告逾限至九十年八月十六日始辦理遺產稅申報，卻漏報系爭應收債權，即應受罰。

（八）參照最高行政法院九十四年度判字第七００號判決理由四：「而所謂『經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』，應指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。」本件被告主動於原告等之被繼承人生前已進行調查，又被告就系爭應收債權，於八十九年十二月二十二日以財高國稅審二字第八九０六六七七一號函請瑞堂建設公司提供出售「原山主人」個案代地主（即原告等之被繼承人）收取土地款部分相關之帳據憑證，是前開生前進行調查，結果是否查得違章事實，並非所問；惟原告逾限至九十年八月十六日始辦理遺產稅申報，卻仍漏報系爭應收債權，即有疏失。

（九）同前開最高行政法院判決理由四：「經查台南縣調查站於八十七年一月二十日查扣精王公司帳冊，經調查發現上訴人八十四年八月至八十六年十二月間銷售貨物予精王公司，涉嫌未依規定開立統一發票，乃於八十七年四月二十四日移由台南縣稅捐稽徵處函轉高雄市稅捐稽徵處（註：九十二年一月一日起各縣市稅捐稽徵處營業稅相關業務移由各地區國稅局承接）審理上訴人違章成立，核定上訴人漏報八十四年八月至八十六年十二月之營業稅銷售額合計三

六、九四二、三二一元，予以補徵營業稅並處罰在案。嗣上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報列報八十六年度之營業收入一二四、七一一、０三三元，仍漏報上開發票中屬於八十六年度之營業收入一七、三六八、０二０元，亦經被上訴人核定上訴人當年度所得額為九、四四五、一七七元，計漏報應稅所得七、一二０、八八八元，．．．則台南縣稅捐稽徵處此時實已掌握上訴人銷售貨物未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅捐之特定事實。上訴人嗣於八十七年五月十二日辦理本件營利事業所得稅結算申報時，未將上揭漏開統一發票之營業收入予以申報，．．．末查上訴人就系爭漏報營業收入，係於八十七年十月二十三日補繳稅款，並於八十七年十月二十七日補申報，其補報補繳已在本件調查基準日即台南縣稅捐稽徵處八十七年十月六日發函之後甚明，且縱令以上訴人主張之調查基準日八十七年十月十三日為準，上訴人之補報補繳亦在其後，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之免罰要件不合。」按前開判決，營業稅之調查基準日可作為營利事業所得稅之調查基準日。參照上開判決之法理，本件原告等之被繼承人提供土地，於八十六年十二月一日與瑞堂建設公司投資合建分售，有繼承人即原告甲○○於八十八年七月十九日提示前開投資案被繼承人應分配款項之說明書及相關資金流程證明文件附案，又有前揭被告八十九年十二月二十二日財高國稅審二字第八九０六六七七一號函，足證被告主動於被繼承人生前已進行調查，雖該調查作為非針對本件遺產稅，惟因被繼承人九十年二月五日死亡，該調查之課稅事實即應收債權，成為本件遺產稅課徵標的；本件遺產稅法定申報期限為九十年八月六日，而原告於九十年八月十六日始辦理遺產稅申報，卻仍漏報系爭應收債權，嗣原告九十年九月十一日補報系爭應收債權，已在前開調查基準日九十年八月七日之後。是本件並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，被告依法處分，洵無不合。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。

二、本件原告等之被繼承人曾晚祺於九十年二月五日死亡，原告等未依遺產及贈與稅法第二十三條第一項之規定，於開始繼承之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，遲至九十年八月十六日始申報遺產總額，已逾法定之申報期限，案經被告查得原告等尚有遺產計六０、五九０、四四三元（其中漏報遺產－債權五五、五０五、三四二元）漏未申報，乃併計核定被繼承人遺產總額九一、一五八、五九九元，遺產淨額五五、一九五、五七六元，應納稅額一五、六九五、四六七元，另就所漏稅額處一倍之罰鍰一二、三四八、九００元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告九十四年度財高國稅法違字第Ｅ一Ｚ00000000000號處分書及繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：本件遺產稅，被告係於九十一年十二月九日起，始著手進行調查，並至九十二年三月二十日發函瑞堂建設公司及楊建明等關係人，查復被繼承人系爭應收債權相關事宜，被告主張系爭遺產稅應收債權係由被告主動調查而查獲，應以九十年八月七日（法定申報期限之次日）為調查基準日一節，與事實及法令規定不符。又被告雖於九十年八月二十四日發函查復公設保留地及集保之證券數額，惟其不僅未及於本件系爭應收債權，亦無進行任何之實質調查行為，並非調查基準日，而原告早在被告開始調查日九十一年十二月九日之前，即於九十年九月十一日自行補申報系爭應收債權，自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用等語，資為論據。

四、按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：

一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「未經檢舉」應指他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。而所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函發布稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「稅目．．．：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辨調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．」核與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨相符，本院自得予以援用。

五、次按，我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人已於法定期間內申報，須屬未經稽徵機關進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，方能適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定，此觀諸該條之規定自明。經查，原告等之被繼承人曾晚祺生前有多筆土地出售，被告於八十六年八月十二日選案派查時，查得被繼承人於八十二年間將所有高雄市○○區○○段八七地號土地與瑞堂建設公司（負責人：原告甲○○即被繼承人曾晚祺之長男）合建分售，收得之土地款由原告甲○○代收，嗣原告甲○○將收得之土地款中七六、六０二、三二五元開立支票於八十六年六月十三日向訴外人蘇秀美購買鳥松鄉○○段十一地號、鳥松段一四四地號土地（八十六年九月四日分割增加鳥松段一四四之一地號土地），該土地以訴外人楊建明名義登記，復於八十六年十二月一日與瑞堂建設公司合建分售推出「原山主人」建屋個案，因尚有餘屋未銷售完畢，故瑞堂建設公司截至八十八年七月十九日尚未償還被繼承人應分得之土地款等情，此有原告甲○○於八十八年七月十九日提示前開投資案被繼承人應分配款項之說明書及相關資金流程證明文件附原處分卷可參。而被告就原告等之被繼承人應收債權部分，因尚無贈與之事實，未核課贈與稅，仍於八十八年九月十三日予以列管，再於八十九年十二月二十二日以財高國稅審二字第八九０六六七七一號函請瑞堂建設公司提供出售「原山主人」個案代地主收取土地款部分相關之帳據憑證資料，惟該公司未提供資料，嗣於列管期間查得原告等之被繼承人於九十年二月五日死亡，乃將原告等之被繼承人應收債權部分於九十年六月八日移由遺產稅併案辦理，嗣被告於九十年八月十七日將原告等之被繼承人曾晚祺遺產稅案派案調查，並於九十年八月二十四日以財高國稅審二字第九００四三００四號函向高雄巿政府查詢略謂：「高雄巿左營區○○段一四五二之七，一四五二之十三、一四五二之十四地號及菜公段四二０之二地號等四筆公共設施用地，截至九十年二月五日，是否符合內政部八十七年六月三十日（八七）台內營字第八七七二一七六號函規定之公共設施保留地。」及同日以財高國稅審二字第00000000號函向台灣證券集中保管股份有限公司查詢略謂：「請惠予提供納稅義務人曾晚祺（Ｚ000000000，住址：高雄巿左營區○○○街十一之一號）截至九十年二月五日止存有各公司之持股股數資料。」等語；於九十一年十二月九日調閱瑞堂建設公司營利事業所得稅與被繼承人之所得稅及贈與稅申報資料；於九十一年十二月十日以財高國稅審二字第０九一００六八三六七號函向中國信託等上市公司查詢被繼承人持有該等上市公司之股權及金額；於九十一年十二月十一日以財高國稅二字第０九一００六八三六九號函向高雄市稅捐處及高雄縣旗山地政事務所查詢被繼承人之土地及房屋等資料；於九十二年三月二十日財高國稅審二字第０九二００一六一四六號函向瑞堂建設公司及楊建明等查詢合建分售案地主收取出售土地款相關事宜，此有被告上開函文、簽辦單、遺產稅派查單等分別附於原處分及本院卷可稽。足見被告自九十年八月二十四日起即已陸續調查原告等之被繼承人曾晚祺之遺產資料，則被告以最先作為之日九十年八月二十四日為調查基準日，揆諸前揭財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋意旨，並無不合。原告主張：被告雖於九十年八月二十四日發函查復公設保留地及集保之證券數額，惟其不僅未及於本件系爭應收債權，亦無進行任何之實質調查行為，並非調查基準日云云，委無可採。

六、至被告另稱：系爭應收債權，被告於八十九年十二月二十二日已實際進行調查，其調查日期在申報期限屆滿前（九十年八月六日），由被告主動調查而查獲，應以九十年八月七日（法定申報期限之次日）為調查基準日一節。惟按遺產稅係以被繼承人死亡時所遺留之財產為課徵標的，是遺產稅申報之時點，應以人民死亡之時為基準，此觀首揭遺產及贈與稅法第一條及第二十三條第一項之規定自明。查本件被繼承人曾晚祺係於九十年二月五日死亡，自其死亡之日起始有遺產稅申報之問題，至被告八十九年十二月二十二日財高國稅審二字第八九０六六七七一號函，僅係函請瑞堂建設公司提供「原山主人」個案代地主收取土地款之相關帳據憑證。乃查核其資金流向是否涉及贈與稅之範疇，與本件遺產稅調查日期之認定無關，是被告上開主張固不足採。惟如前所述，本件遺產稅申報期限屆滿之日為九十年八月六日，被告調查基準日為九十年八月二十四日，而原告遲於九十年八月十六日始辦理遺產稅申報，卻仍漏報系爭應收債權，嗣原告雖於九十年九月十一日補報系爭應收債權，已在前述調查基準日之後，參諸稅捐稽徵法第四十八條之一之規定及前揭財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋意旨，原告自不得適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定。是原告主張：本件遺產稅，被告係於九十一年十二月九日起，始著手進行調查，並至九十二年三月二十日發函瑞堂建設公司及楊建明等關係人，查復被繼承人系爭應收債權相關事宜，惟在被告查獲前，原告等已於九十年九月十一日自行補申報系爭應收債權，自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用云云，洵不足採。

七、末查，截至原告等之被繼承人曾晚祺九十年二月五日死亡時，「原山主人」建屋個案尚有餘屋十九戶，被告查核被繼承人資金流向及參照原告等九十二年五月十五日補申報債權金額五五、五０五、三四二元暨瑞堂建設公司委任會計師簽證報告，而從申報核定本件遺產之債權為五五、五０五、三四二元等情，此有原告九十二年五月十五日遺產稅更正申報書、瑞堂建設公司九十二年五月十五日說明書及相關資金流程證明文件附原處分卷足按，足見原告等漏報系爭應收債權五

五、五０五、三四二元事證明確，被告連同查獲漏報銀行存款一、０一四、０二八元，投資額一一、０七三元及死亡前二年內贈與財產四、０六０、０００元，共計查獲短漏報遺產總額六０、五九０、四四三元，則被告核定按所漏稅額一

二、三四八、九三０，處以一倍罰鍰一二、三四八、九００元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，並無不合。

八、綜上所述，原告之主張均不足採。被告核定原告等之被繼承人遺產總額九一、一五八、五九九元，遺產淨額五五、一九

五、五七六元，應納稅額一五、六九五、四六七元，另就原告所漏稅額處一倍之罰鍰一二、三四八、九００元（計至百元止），於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵