高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第三九二號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月十日台財訴字第０九五０００四七八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告因繼承取得坐落屏東縣內埔鄉○○段一０四九地號土地應有部分一萬分之二五三六（下稱系爭土地），而於民國（下同）九十三年十二月十日贈與彰化縣員林鎮公所並完成土地所有權移轉登記。原告於九十三年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為新台幣（下同）三、六九０、八二三元，列舉以贈與土地予政府之捐贈扣除額一、０００、０００元，案經被告審核結果，依財政部九十四年二月十日台財稅字第０九四０四五０００七０號函，以九十三年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之百分之十六，核定原告九十三年度捐贈土地之扣除額為一六０、０六三元，其餘八三九、九三七元予以剔除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告起訴意旨略謂：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告所有坐落於屏東縣內埔鄉○○段一０四九地號土地應有部分一萬分之二五三六，於九十三年十二月十日無償捐贈予彰化縣員林鎮公所，並登記為其所有。九十三年度系爭土地之公告地價為一、０００、０００元，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，應可全數自個人綜合所得總額中扣除，然被告援引財政部九十四年二月十日台財稅字第0000000000０號函「核定九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，僅核定系爭土地之列舉扣除額為一六０、０六三元。原告不服，乃循序提起行政救濟。

二、財政部九十四年二月十日台財稅字第0000000000０號函，核定九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」增加所得稅法第十七條所無之限制，顯已違反憲法規定租稅法律主義及司法院釋字第四一三號及第四一五號解釋之本旨。

三、又按司法院釋字二八七號解釋所示，主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與前釋市不一致，前釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。另外曾華松及黃越欽大法官於司法院釋字第五六六號不同意見書中亦表示：稅捐係依行為時之稅法規定課徵之，課稅標的，因其他法令變更致性質改變，自應適用不同之課稅規定，此乃適用法律不溯及既往之當然結果．．．依稅捐稽徵法第一條之一以及人民財產權之保障意旨，及首揭有利於當事人之法令制定及修正，得溯及立法之原則，如果行政處分尚未確定，得依法適用最有利於行為人之新法令及函釋，自得溯及適用。否則，依本院釋字第二八七號解釋，除前釋示，確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。依上述意旨，前揭財政部頒佈之認定標準，係於原告捐贈土地之後，又該認定標準增加適用列舉扣除額之限制，自不得援引適用，而仍應適用財政部於九十二年六月三日台財稅字第0000000000號函，且財政部九十二年函釋中，並未將「繼承取得」之捐贈土地列入須依土地公告現值之百分之十六計算之列舉扣除額項目，故原告自可依系爭土地於九十三年之公告地價扣除之，惟被告援引核定九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，核定系爭捐贈土地之列舉扣除額僅一六０、０六三元，與釋字二八七號解釋及曾華松、黃越欽大法官釋字第五六六號不同意見書之意旨，顯有未合，明顯違反法律不得溯及既往之原則。

四、原告因繼承取得系爭土地應有部分一萬分之二五三六，於數十年前即被屏東縣政府內埔鄉公所占用，開闢為公用道路，按司法院釋字第四００號解釋，內埔鄉公所應逐年編列預算予以徵收，始符合憲法保障人民財產權之意旨，而政府機關於徵收人民土地財產時皆按土地公告現值予以徵收（土地徵收條例第三十條）。依照司法院釋字第四００號解釋意旨，政府徵用人民土地為道路用地，應予以相當之補償，才得憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律規定辦理徵收給予補償。今政府機關多年不依司法院解釋之意旨予以徵收，任今人民財產遭受無謂之損失，原告乃以捐贈予政府機關，而用以扣除稅捐之方法，以達到憲法保障人民財產權之目的，此乃為所得稅法第十七條所明文規定許可之行為，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目但書後段規定，對政府之捐獻，不受金額之限制。其數額之核定應依土地徵收條例第三十條第一項規定，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價。本件原告所有系爭土地經政府機關占用多年，開闢為道路，則依司法院釋字第四００號解釋，政府機關即有義務予以徵收補償，惟被告多年不依司法院解釋之意旨，予以徵收補償，而任令人民財產遭受無葫之損失，故原告乃捐贈系爭土地予被告，而用以扣除稅捐之方法，以達到憲法保障原告財產之目的，此為所得稅法第十七條明文規定許可之行為，茲被告罔顧司法院釋字第四００號之意旨，竟將原告所有價值一、０００、０００元之財產僅依一六０、０六三元列舉為扣除額而非以一、０００、０００元列舉，增加所得稅法第十七條所無之限制，亦有違司法院釋字第四００號解釋及政府徵收補償土地皆以公告現值補償之法制精神。

五、一般富賈購買道路用地的公告現值之百分之十六，但原告之土地並非因購買所得，被告應給原告合理之補償。行政命令不得損害人民權益。綜上所述，被告援引財政部九十四年二月十日台財稅字第0000000000０號函「核定九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，核定原告捐贈土地之列舉扣除額，認事用法，實有未恰，乃訴請撤銷原處分及訴願決定等語。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。又「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；．．．。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依：本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「自本令發布之目起，個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部九十年五月二日台財稅字第０九００四五二八九一號及九十三年五月二十一日台財稅字第０九三０四五一四三一號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部九十二年六月三日台財稅字第0000000000號令第三點規定之標準認定之。」「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」復分別為財政部九十二年六月三日台財稅第0000000000號、九十三年五月二十一日台財稅第0000000000號及九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋。

二、按繼承土地為捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部九十二年六月三日台財稅第0000000000號及九十三年五月二十一日台財稅第0000000000號函釋之標準認定。本件原告於九十三年十二月十日始為土地捐贈，適用前開函釋自無違法律不得溯及既往原則。財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋，核定九十三年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，此係依前揭財政部九十二年六月三日台財稅第0000000000號函釋第三點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄九十三年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，亦無涉法律不溯及既往原則。

三、次查，所得稅法扣除額之訂定目的，除為保障維持基本生活所需之所得外，復有減輕納稅人痛苦（如災害損失之扣除等）、達成各種政策目的（如儲蓄投資特別扣除之鼓勵投資、殘障特別扣除之配合國家福利政策等）、減輕稅制之不公（如薪資特別扣除額）等。本此立法緣由，有關列舉扣除金額之列報，除另有限額規定外，多以實際支出核實認列為原則，此由所得稅法第十七條第一項第二款第二目中，醫藥及生育費中受有保險給付、災害損失受有保險賠償或救濟金等部分均不得扣除即知。財政部基於中央財稅主管機關職權，作成九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函，明釋就捐贈列舉扣除金額，依土地公告現值之百分之十六計算，而該標準係由各地區國稅局參照所轄九十三年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定，確能真實反應土地成本，作為列舉扣除金額標準，自無增加所得稅法所無限制，應屬公平合理。

四、依土地徵收條例第三十條規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。．．．。前項徵收補償地價，必要時得加成補償。．．．」按公告土地現值係直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，應趨近時價，因常作為土地移轉時，申報土地移轉現值之參考；而徵收補償，因係國家對所有權人所形成之特別犧牲補償，是土地價格縱低於公告土地現值，仍以公告土地現值做為補償依據，然土地價格確高於公告土地現值，則另予加成補償，以彌平所有權人因公益所受特別犧牲，公告土地現值作為徵收補價實際具有最低限度保障意義外，尚有土地喪失替代作用。相較列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，二者性質不同，一為現值觀念，一為成本觀念，故捐贈列舉扣除金額認定自無庸追隨公告土地現值。基上論結，本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第十三條、第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。次按「要旨：核定『九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』全文內容：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋在案，合先敘明。

二、本件原告因繼承取得坐落屏東縣內埔鄉○○段一０四九地號土地應有部分一萬分之二五三六，而於九十三年十二月十日贈與系爭土地應有部分一萬分之二五三六予彰化縣員林鎮公所並登記完成。原告於九十三年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為三、六九０、八二三元，列舉捐贈土地予政府之捐贈扣除額一、０００、０００元，案經被告審核結果，依財政部九十四年二月十日台財稅字第０九四０四五０００七０號函釋規定，以系爭土地公告現值之百分之十六計算，核定捐贈系爭土地之扣除額為一六０、０六三元，其餘八三九、九三七元予以剔除等情，此有遺產稅繳清證明書、土地登記謄本、彰化縣員林鎮公所九十三年十二月十六日員鎮工字第０九三００三六四０六號函、土地贈與所有權移轉契約及被告九十三年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：原告於九十三年十二月十日贈與系爭土地應有部分一萬分之二五三六予彰化縣員林鎮公所，原告於九十三年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額三、六九０、八二三元，列舉捐贈土地予政府之捐贈扣除額一、０００、０００元，惟被告依財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋意旨，以系爭土地公告現值之百分之十六核定捐贈扣除額一六０、０六三元，違反司法院釋字第二八七號解釋及法律不得溯及既往原則，該函釋增加所得稅法第十七條所無之限制，與租稅法定主義及司法院釋字第四一三號及第四一五號解釋相違。前揭財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋，係於原告捐贈土地後始公布，本件仍應適用財政部九十二年六月三日台財稅字第0000000000號函釋，依九十三年系爭土地之公告地價計算列舉扣除額。又本件系爭土地經屏東縣內埔鄉公所占用多年，開闢為公用道路，依司法院釋字第四００號解釋，政府機關即有義務予以徵收補償，惟被告多年不依司法院解釋之意旨，予以徵收補償，依土地徵收條例第三十條第一項之規定，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價，被告以系爭土地公告現值之百分之十六核定捐贈扣除額，亦有違司法院釋字第四００號解釋及政府徵收補償土地皆以公告現值補償之法制精神云云，資為爭議。

四、惟查：

（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第十三條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，二００三年二月增訂版，第十七頁）。次按前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定：「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：一、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第五六五號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以六十三年十二月十七日修正所得稅法第十七條第三款第二目之立法理由意旨，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據，先予敘明。

（二）另按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號及第四九六號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。觀之所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值百分之十至百分之十二的低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之百分之十至百分之十二，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內九十三年度土地市場交易之實際情形，作成首揭九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。原告執稱財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函，增加所得稅法第十七條所無之限制，已違租稅法律主義及司法院釋字第四一三號及第四一五號解釋之本旨云云，顯不足採。

（三）首揭財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號函釋係謂：「主旨：一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地依卷附之屏東縣潮州地政事務所審查異動索引資料載為分割繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部九十二年六月三日台財稅字第0000000000號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而前揭財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號函僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是原告主張依財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號函系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部九十二年六月三日台財稅字第0000000000號函釋意旨，原告贈與因繼承取得之土地予彰化縣員林鎮公所，其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件贈與年度為九十三年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函核定為：「要旨：核定『九十三年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被告依財政政核定之九十三年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函釋，核定九十三年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依前揭財政部九十二年六月三日台財稅第0000000000號函釋第三點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄九十三年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及法律不溯及既往原則，併此敘明。

（四）至原告主張系爭土地經政府機關占用多年，開闢既成道路，依司法院釋字第四００號解釋，政府機關有義務予以徵收補償，惟被告多年不依司法院解釋，予以徵收補償，故依土地徵收條例第三十條第一項之規定，應按照徵收當期之公告現值，補償其地價，被告以系爭土地公告現值之百分之十六核定捐贈扣除額，有違司法院釋字第四００號解釋及政府徵收補償土地皆以公告現值補償之法制精神云云。惟查，系爭土地地目為「養」，非編為道路用地，有土地登記簿謄本附於原處分卷足憑。又本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第三十條第一項之適用。故本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為既成道路而適用土地徵收條例第三十條第一項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額，至為明確。

五、綜上所述，原告之主張既無可採。從而，被告依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目及財政部九十四年二月十八日台財稅第0000000000０號函意旨，以九十三年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之百分之十六，核定原告九十三年度捐贈土地之扣除額為一六０、０六三元，其餘八三九、九三七元予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵