高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張森陽會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月10日台財訴字第09500047850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息、財產交易等所得計新台幣（下同）4,130,620元，經被告初查核定漏稅額為108,742元，並處罰鍰21,700元，原告不服，申經復查結果，獲准追減執行業務所得1,147,696元，更正漏報所得為2,982,924元，漏稅額為92,812元，罰鍰為18,500元。嗣被告另再查獲原告漏報財產交易所得4,283,124元，併計增列後，更正核定其漏報所得為7,266,048元，漏稅額為1,707,034元，應處罰鍰為1,615,000元，減除前次已處罰鍰18,500元，尚應補徵罰鍰1,596,500元。原告就上開漏報財產交易所得罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以民國（下同）94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，再提訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於分散財產交易所得處罰鍰1,596,500元部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由略以：

一、按財政部62年2月26日台財稅字第31471號函釋意旨，利用他人名義分散所得，對於依法送罰之適用，首先必須以產生規避稅負的效果為前提要件。可知認定分散所得之大前題為「規避累進綜合所得稅負」且「利用其他直系親屬或旁系血親分散所得」，而要達此目的，至少須將所得分散2人以上始能達到降低累進稅負之目的，否則集中1人並無降低稅負之效果。本件原告配偶吳元明與其弟吳國隆係以其母吳施厭名義標購法拍屋，且全部法拍屋皆以吳施厭名義買賣，何來分散所得規避累進稅負之企圖。再將本件吳元明與其弟吳國隆2人借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋，與不借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋二方案之綜合所得稅總稅負相較分析如下：

（一）吳施厭91年度出售之房屋，被告核定列入吳元明之財產交易所得金額為4,283,124元；核定列入吳國隆之財產交易所得金額為7,220,369元，若不考量吳施厭之免稅額、扣除額之影響，則：

1.借用吳施厭的名義買賣法拍屋所產生之總稅負：

（1）吳施厭：（7,220,339+4,283,124）×40%－累進差額655,300=3,946,097元。

（2）吳國隆：748,614×13%－累進差額25,900= 71,420元。

（3）吳元明：2,731,817×30%－累進差額283,300=536,245元。合計上開全部之綜合所得稅為4,553,762元。

（二）不借用吳施厭名義買賣法拍屋所產生之總稅負：

（1）吳國隆與吳施厭合計之綜合所得稅為（7,220,339+748,614）×40%－累進差額655,300=2,532,281元。

（2）吳元明之綜合所得稅為2,731,817×30%－累進差額283,300 =536,245元。合計上開綜合所得稅為3,068,538元。由上得知，吳國隆與吳元明兩人借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所產生的總稅負，與不借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所產生的總稅負相較，結果借用比不借用所產生之總稅負增加了1,485,224元，則借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋，並未達成規避累進綜合所得稅負的效果，因此，被告指謫原告配偶吳元明與其弟吳國隆2人有「故意」分散所得之意圖，藉以獲致稅負上之利益云云，純屬率斷。

二、納稅義務人有無該房屋出售之交易所得，無法查證而為簡便處理，稅捐稽徵機關乃予以推計核定，亦即尚無實證可斷定納稅義務人實際上有逃漏該所得，故財政部只要求予以核定補徵稅款，而免予處罰：

（一）依財政部81年2月17日台財稅第811658642號函釋意旨，可知房屋之財產交易所得，若係按財政部規定標準核定增列者，係屬「推定所得」類別。換言之，納稅義務人有無該房屋出售之交易所得，無法查證而為簡便處理，故予以推計核定，亦即尚無實證可斷定納稅義務人實際上有逃漏該所得，則財政部只要求予以核定補徵稅款，而免予處罰。此證下列三例可知：Ａ．由個人未申報所經營小行號之營利所得之綜合所得，俟稅捐機關查核時，僅予以直接補稅而免罰。Ｂ．個人經營小行號未申報營業稅，而由稅捐機關直接推定營業額，及稅額後發單由小行號負責人繳納本稅，亦免罰。Ｃ．申報出租房屋之租金所得未達各城市街道標準者，稅捐機關亦僅調增所得後，發出補徵本稅通知而已，並無處罰。則系爭143戶承購之法拍屋經整修後於91年度出售，無論係應歸屬吳施厭或吳元明及吳國隆之所得，被告不應以原先未列入其所得申報，而認定為短漏報之逃漏稅行為，進而裁處漏稅罰。

（二）經查，個人出售房屋之財產交易所得，因房屋之課稅現值逐年變動，且因個人並不同於營利事業有聘用會計人員依實際發生之收支憑證登帳之習慣，致若要申報出售房屋之財產交易所得，絕大部分之自然人無法提出證明文件，故財政部於隔年2月份會依各年度全國整體房地產之景氣變動而調整全國各院轄市、省轄市、縣轄市及鄉鎮之房屋財產交易所得標準後，再由納稅人依財政部所發布之財產交易所得標準自行填報。另因納稅義務人對各年度之房屋稅單常有保存不全之陋習，致個人不易查得房屋課稅現值，且各年之部頒房屋財產交易所得標準之百分比皆有變動，致納稅義務人無法輕易知悉其應申報之房屋財產交易所得。又財政部在印製每年度之綜合所得稅結算申報書說明之「財產交易所得」部分，並未及時公布該年度房屋交易所得標準之百分比，以供納稅義務人參酌引用，故財政部為彌補此項資料未能及時彙整公布之缺憾及體卹民情，允許納稅義務人於申報綜合所得稅時，縱使有漏報此類財產交易所得，稅捐機關僅自動依部頒標準推定核算所得，並且只要求補稅，但免予處罰。再參酌訴願決定書可知，被告若為「推定所得」而非「實質所得」，則對原告裁處1倍罰鍰已有違誤。

（三）吳施厭被核定之91年度所得皆屬「出售法拍購得房屋之推定財產交易所得」，此類所得因推定之利潤百分比每年變動（例：89年、90年、91年、92年屬高雄市之房屋，推定之利潤率分別為19%、17%、16%、16%；而屬高雄縣鳳山市之房屋，推定之利潤率為13%、11%、10%、10%），納稅人不知悉，本來就可以不必自行申報，而俟稅捐機關核定後始補繳本稅即可，顯證吳施厭並無故意不申報91年度綜合所得稅之意圖。

三、個人出售房屋之財產交易所得屬財稅資料中心所列管之資訊，只要稅捐機關之承辦人員一按電腦即可獲悉，納稅義務人絕對沒有逃漏之空間，何必明知而不申報？又政府對房屋出售之「推定」財產交易所得百分比每年變動，且未能在房屋過戶時即時告知出售人，故個人無法確知在申報時應填寫多少之出售房屋「推定」所得，且政府歷年來皆允許漏報或未申報「推定所得」只補稅免罰，何獨對本件予以「不一致」之從嚴處分，顯證被告對本件之處分有偏頗。另依「舉重明輕」之道理，原告與配偶已依期限申報91年度綜合所得稅，對未能勾稽到之所得亦有申報，實無故意漏報「可勾稽得到」之財產交易所得之必要。

四、逃漏稅捐而被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，原告所產生之實質稅負負擔，遠超過原告配偶吳元明不借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅負，因此基於實質課稅原理，被告自無由認定吳元明借用其母名義產生稅負上之利益，而據以裁處原告漏稅罰鍰。

（一）行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件係涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則及行政罰法立法理由第4點「為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任」之意旨，被告自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。

（二）本件被告僅以形式上吳元明借用其母名義買賣法拍屋，即斷言原告有藉此規避稅負之動機，並有逃漏稅之事實。然查，吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所負擔之實質稅負，產生稅負上不利益之結果，致被告臆測吳元明規避稅負之動機失去憑據。被告基於依法所賦予之調查權，既然主張實質課稅原則，則應對於名義上之借用所產生之總稅負效果進行調查，方才符合行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」而不應對徒具形式上名義之借用，即以切割式計算吳元明加計以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負，與不加計以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負進行比較，率斷主張吳元明有規避稅負之動機，且有逃漏稅之事實。蓋吳元明以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負，亦為吳元明實質上所負擔，因此若基於實質課稅原則，則吳元明借用其母名義買賣法拍屋所產生之總稅負，相較於不借用其母名義買賣法拍屋產生了稅負上1,485,224元不利益，實無藉由分散所得安排來獲取稅負上利益之事實，所以吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋並無規避稅負之動機，且無逃漏稅之事實。又行政罰法第7條第1項明文規定「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，故本件被告在未能舉證原告配偶吳元明有故意或過失之證據，即對原告裁罰處分，自屬違法，灼然甚明。

（三）被告所謂吳施厭被核課所得後故意不繳稅，亦屬被告臆測之詞，蓋吳施厭接獲稅單後，吳元明與吳國隆兄弟二人即積極與稅捐機關核對所推定143戶出售房屋利得之百分比有無核算錯誤之情況，及溝通有無任何可降低稅賦之方法，致拖延一段時間，並非故意不繳納稅賦，否則被告就會對原告加徵逾期繳納之滯納金與延遲利息之處分。

（四）吳施厭名下有6筆不動產，另吳元明尚有一位兄長吳國興，原告若要分散，豈會不分散予多數他人，又若吳施厭故意不納稅，豈會尚登記6筆不動產在吳施厭名下，顯證被告指謫吳施厭「故意」不繳稅之詞已有謬誤。

五、吳元明及其弟吳國隆皆非代書，亦非會計師，僅原告具有代書之身份，惟屬原告名義之法拍屋買賣財產交易所得未申報，被告並無裁處漏稅罰，再次證明納稅義務人縱使未申報屬「推定」之財產交易所得，稽徵機關並不視為逃漏稅，只須補繳本稅，並不裁處罰鍰，其主要考量因素，一為納稅義務人並不一定有實質所得產生，二則納稅義務人並不知悉房屋評定現值且每年財政部公布之推定財產交易利潤率，係隔年二月始公布且每年變動，又未在申報書上載明，致納稅義務人無從自行計算以便在申報書上填寫。由本件之吳施厭名義91年出售之「鳳山市○○里○○路112號8樓內之公設」，其查詢清單之房屋評定現值為538,400元，惟經查對後發現應為597元；另「高雄市○○○路725-1號地下2樓」其查詢清單之房屋評定現值為10,323,700元，惟經查對後發現應為175,502元，顯證在稅務機關掌握房屋評定現值資料之情況下，尚且發生查詢清單數字之重大錯誤，更何況在資訊未及時告知納稅義務人以供查證核對之情況下，百姓實不易計算出房屋出售之「推定」所得以恪盡自行申報之義務。我國所得稅法係採累進稅率之課稅制度；換言之，分散多人時，每人之課稅所得低，每人適用之邊際稅率較低，經合計後會產生節稅之效果。而本件係原告配偶吳元明兄弟2人集中以其母吳施厭名義買賣法拍屋，而其母吳施厭係適用最高之40％邊際稅率，並無任何節稅之效益，故事實上無法產生漏稅之結果。

六、被告對屬吳施厭出售房屋之財產交易所得部分，除對原告予以補稅外，尚裁處1倍罰鍰，違反行政處分之一致性原則及平等原則:

（一）吳元明在91年度亦有1筆法拍屋標購後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被告僅係補稅，並沒有裁罰，顯示同屬91年度綜合所得稅申報案內，被告之行政處分已有違反一致性之原則。

（二）且依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋：「．．．，至有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」惟本件被告對吳元明部分處罰1,596,500元、對吳國隆部分處罰2,359,300元，係被告誤以切割式計算之方式核算兩人之漏報所得，亦即被告以吳施厭名義之出售房屋所得回歸予吳元明、吳國隆後，與未回歸該出售房屋所得之前吳元明與吳國隆所得二者間差額來計算罰鍰，而未先扣除原先以「吳施厭」名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元〔即（7,220,369元+4,283,124元）×40％－655,300元〕。換言之，縱使被告對原告及其配偶吳元明之弟吳國隆要處漏稅罰，依上開函釋，被告應將〔（1,596,500元+2,359,300元）扣減3,946,097元〕後，僅對原告及其配偶吳元明之弟吳國隆二人合計處以9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。

（三）另由財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被告若臆測原告配偶吳元明有分散所得情事，亦應先輔導原告補辦申報補稅免罰，而非強行補稅且處分1倍之罰鍰，否則即有違背國內、國外人民權利之平等原則。

七、綜上所述，本件原告既無被告所指稱原告配偶吳元明與其弟吳國隆，存在藉由分散所得安排來獲取稅負上利益之違章事實，則被告恣意據以認定之稅額，處原告1倍之漏稅罰1,596,500元，自屬無據。訴願決定及復查決定未詳予究明，即率為駁回之決定，同屬違法，均應予撤銷，以期適法。

乙、被告答辯理由略以：

一、原告配偶吳元明91年度與其弟吳國隆等2人以其母吳施厭名義，向法院標購房屋計143筆，經整修後出售，原應誠實申報財產交易所得，卻隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬逃漏所得稅之違法行為。是被告按吳元明及其吳國隆說明，前開向法院所標購之143筆房屋資金，其兄弟2人分別出資49筆及94筆資金標購，乃依實質課稅原則，於系爭房屋移轉時按各房屋評定現值之16％，核增原告配偶本年度財產交易所得計4,283,124元，併課原告91年度綜合所得稅，此有吳元明說明書附案可稽；又本件原告單就罰鍰部分不服，對本稅部分尚無異議。次查，吳元明與吳國隆，以其母吳施厭將歸課高額財產交易所得，故辦理90年度及91年度綜合所得稅結算申報，均未列報吳施厭為扶養親屬，致吳施厭上開2年度綜合所得稅均屬未申報案件，且吳施厭90年度欠繳稅捐達224萬元，其欠稅案屬已移送行政執行之尚未繳納案件，要難認定其原始買賣房屋時，無分散所得規避稅負之意圖。又查，原告之資金流程，91年度確實證明有利用其配偶吳元明之母吳施厭名義分散所得之情形，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別，更與所得類別是否為財產交易所得無關，依前揭規定，按分散所得補稅處罰。

二、另原告本年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟本件原經查獲漏報營利、執行業務、利息、財產交易等所得計4,130,620元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告依法核定漏稅額108,742元，並於93年3月12日裁處罰鍰21,700元，嗣經第1次復查決定准予更正執行業務所得1,147,696元，重核更正漏報所得為2,982,924元，漏稅額為92,812元，更正裁處罰鍰為18,500元。因再查獲原告配偶吳元明，利用其母吳施厭標購法院拍賣房屋經整修後再行轉售，以吳施厭名義分散所得，漏報財產交易所得4,283,124元，有吳元明93年1月7日說明書及被告審查二科調查報告等相關資料附卷可稽，重予審理後，更正漏報所得為7,266,048元，漏稅額為1,707,034元，並按所漏稅額依漏報所得屬有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及1倍之罰鍰合計1,615,000元（計至百元止），減除前次已處罰鍰18,500元，本次應處罰鍰1,596,500元，並無不合，請予維持。

三、至稱出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且被告未能查獲吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計「實際出售利得」，就是推定所得，怎可依「實質課稅原則」來處罰；被告對原告未自行申報吳施厭出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚裁罰1倍罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則等情。惟查，本件原告配偶吳元明與其弟吳國隆，係將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。原告91年度另自行標購房屋再出售，未申報財產交易所得部分，亦未能提出系爭房屋交易時成交價額及成本費用之證明文件，被告依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算核增財產交易所得，所核增之所得補稅免罰，與財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布審核要點第2條第6項之規定相符。因該部分如上所述，其並無分散所得於他人之情事，僅係納稅義務人單純漏報出售其所有之財產交易所得，是被告僅命其補稅，沒有裁罰，揆諸首揭規定，尚無為誤。再查，財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，此與本件被告係依該函釋說明第6款之規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被告依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與平等原則無涉。是原告所稱被告對原告所列扶養親屬吳施厭漏報出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚又裁罰1倍罰鍰，違反行政處分之一致性原則及平等原則，亦非足採，併予敘明。

四、原告又稱財政部94年5月27日對原告91年度第1次訴願決定書（台財訴字第09400091780號）謂「．．．，惟系爭漏報財產交易所得4,288,124元，原處分機關係依實際成交價格及原始成本計算或依房屋稅課稅現值按本部規定標準計算，均未見究明。．．．。爰將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」等語，可知若為「推定所得」而非「實質所得」，被告對原告裁處1倍罰鍰已有違誤乙節。，查本件嗣經被告依該訴願決定意旨重核結果，仍維持原核定處分，罰鍰核定為1,596,500元無訛，原告猶表不服，再提起訴願遞遭駁回，有被告94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定書及財政部95年4月10日台財訴字第09500047850號訴願決定書附案可稽，是原告上述主張，容有誤解，併予辯明。

理由

一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則．．．說明：．．．六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋所規定。又「九十一年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準．．．，高雄市部分，應按房屋評定現值之百分之十六計算。」亦經財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號令所核定。前揭財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法實質課稅精神所為闡明法規原意之行政規則，核與所得稅法相關規定之意旨相符；另財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函釋，則係就法院拍賣房屋之交易所得，認於當事人無法提出相關文件核實認定時，稽徵機關得依推定核計方法估計所得額，並就該年度分別按台北市、高雄市及台灣省各縣市之房屋，分別訂定推定核計財產交易所得額標準，即此函釋，已參酌當各年度、各個地區及經濟情況之不同，分別訂定不同標準之房屋交易所得額之推計核定標準，故此推定核計標準當足認已力求其客觀合理，本院均得爰予援用，合先敘明。

二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息、財產交易等所得計4,130,620元，經被告初查核定漏稅額為108,742元，並處罰鍰21,700元，原告不服，申經復查結果，獲准追減執行業務所得1,147,696元，更正漏報所得為2,982,924元，漏稅額為92,812元，罰鍰為18,500元。嗣被告另再查獲原告漏報財產交易所得4,283,124元，併計增列後，更正核定其漏報所得為7,266,048元，漏稅額為1,707,034元，應處罰鍰為1,615,000元，減除前次已處罰鍰18,500元，尚應補徵罰鍰1,596,500元。原告就上開漏報財產交易所得罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定，等情，有原告綜合所得稅91年度申報核定通知書、被告93年7月30日93年度財高國稅法違字第02093100373號處分書、94年1月10日財高國稅法字第0940001459號復查決定書、94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定書及財政部94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟，無非以：

（一）原告配偶吳元明與其弟吳國隆雖借用其母吳施厭名義標購法拍屋整理後出售，然相較不借用吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅負反增加了1,485,224元，顯見並無藉此規避稅賦之必要，則被告認定原告有故意分散所得之意圖而裁處原告1倍之罰鍰，顯為速斷。

（二）原告於接獲吳施厭之稅單後，即與被告溝通有無可降低稅賦之方法，而非故意不繳納稅款，並已將吳施厭列報為扶養親屬，即無分散所得規避稅賦之意圖；又原告如欲分散所得，至少須將所得分散二人以上，才能達到降低累進稅負之目的，但原告配偶吳元明僅以其母吳施厭名義買賣法拍屋，亦無分散所得規避稅負意圖。

（三）再者，出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且房屋之課稅現值逐年變動，而個人並不易查得房屋課稅現值，致原告無法知悉應申報之房屋財產交易所得，則被告以財政部頒標準推定核算所得，即非屬實質所得，亦即並無實證可認定原告實際上有逃漏該所得，則應僅得核定補徵稅款，而免予裁處罰鍰，然被告對原告未自行申報其配偶之母吳施厭出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，又裁處罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則；又吳元明在91年度亦有1筆法拍屋標購後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被告僅係補稅，並沒有裁罰，顯示同屬91年度綜合所得稅申報案內，被告之行政處分亦有違反一致性之原則。

（四）依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋，有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，但本件被告對原告處罰1,596,500元、對吳國隆部分處罰2,359,300元，係被告誤以切割式計算之方式核算原告配偶及吳國隆之漏報所得，而未先扣除原先以原告配偶之母吳施厭名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對原告及吳國隆二人合計處以9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。

（五）另由財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被告若臆測原告有分散所得之情事，亦應先輔導原告補辦申報補稅免罰，而非強行補稅且裁處罰鍰，否則即有違背國內、國外人民權利之平等原則云云，資為論據。

四、按我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。是納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。易言之，原告有將系爭所得全數申報，並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。經查，原告配偶吳元明與其弟吳國隆借用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋，經整理後出售，案經被告查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得，回歸實際所得人（即原告配偶吳元明與其弟吳國隆）課稅等情，為兩造所不爭執，並有財產交易所得資料－吳施厭之統計表、及本件分散所得補繳稅款統計表附原處分卷可按，是原告配偶吳元明與其弟吳國隆將自己本應誠實申報之所得分別隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。次查，原告配偶吳元明與其弟吳國隆因知悉以其母吳施厭名義標購法拍屋後再出售，其母吳施厭將歸課高額財產交易所得，故截至原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，而吳施厭91年度綜合所得稅即屬未申報亦未核定案件。另吳施厭90年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，限繳日期92年11月15日，於92年11月5日收到稅單後，逾期未繳，且未向被告提出任何異議，致92年12月16日滯納期滿後，被告依稅捐稽徵法第39條規定，於93年2月3日以財高國稅左服字第0930001140號函移送高雄行政執行處強制執行（移送案號：000000000000），執行金額為本稅2,243,796元及滯納金336,419元，合計2,579,215元（滯納利息另予核算加計），嗣經被告查獲原告配偶吳元明與其弟吳國隆有前揭分散所得情事，並將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即原告配偶吳元明與其弟吳國隆）課稅後，撤回對吳施厭之行政執行，吳國隆為求降低應繳稅負，乃於93年9月24日再請求補列報吳施厭為扶養親屬乙節，亦為原告所是認，並有被告前述行政執行案件移送書、93年8月17日財高國稅左服字第0930010130號撤回聲請函、吳施厭綜合所得稅核定通知書91年度未申報核定及原告配偶吳元明91年度財產交易所得明細附本院卷可稽。是本件原告配偶吳元明借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣所產生之總稅負，兩相計算比較結果，縱應多納1,485,224元，惟因其並未確實報繳該稅捐，嗣經被告查明原告配偶吳元明有前揭分散所得情事，將之回歸實際所得人課稅後，而撤回對吳施厭部分稅捐之行政執行，吳施厭因此毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽論本件原告配偶吳元明確無分散所得之情事，準此，原告漏報系爭財產交易所得，自有違反所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定。是原告主張：其無藉分散所得規避稅負之必要，且原告配偶吳元明僅以其母吳施厭名義買賣法拍屋，並無將所得分散二人以上，故其無分散所得規避稅負意圖云云，顯係飾卸之詞，不足採取。

五、又按，所謂實質課稅原則，係指法形式的實質（法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實），與經濟的實質（現實的產生經濟的成果事實），不相一致時，應從其經濟實質所得課稅而言，而非指所得計算方式是否為實際出售利得。本件原告配偶吳元明迄今未提出其出售房屋之財產交易所得，則被告於當事人無法提出憑證文件時，本於經驗法則客觀合理推計核定方法估計該所得額，依首揭財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，一房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，則被告依該標準核算原告配偶吳元明利用其母吳施厭名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據。從而原告稱：被告以財政部頒標準推定核算所得，即非屬實質所得，且被告未能查獲原告配偶吳元明之母吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計實際出售利得，即屬推定所得，則被告依實質課稅原則裁處原告上開罰鍰，實有違誤云云，亦有誤解，不可採取。

六、原告雖主張被告誤以切割式計算之方式，核算原告配偶吳元明與其弟吳國隆之漏報所得，而未先扣除原先以原告配偶之母吳施厭名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對原告及其配偶吳元明之弟吳國隆二人合計處以9,703元之漏稅罰云云。惟查，原告配偶吳元明與其弟吳國隆以其母吳施厭名義標購法拍屋後再出售，而截至原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，而吳施厭91年度綜合所得稅即屬未申報亦未核定案件；另吳施厭90年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，其逾期未繳，經被告函送高雄行政執行處強制執行，執行金額為本稅2,243,796元及滯納金336,419元，合計2,579,215元（滯納利息另予核算加計），嗣經被告查獲原告配偶吳元明與其弟吳國隆有前揭分散所得情事，並將前揭交易所得回歸實際所得人（即原告配偶吳元明與其弟吳國隆）課稅後，撤回對吳施厭之強制執行等情，已如前述。準此，可知原告配偶吳元明以其母吳施厭名義進行法拍屋之買賣，然經被告查獲前，原告既未列報其母吳施厭為扶養親屬，自始亦均未申報吳施厭之綜合所得稅，而被告於查獲後，業已撤回對吳施厭之強制執行，從而，吳施厭於該年度既從未繳交稅款，對其之強制執行亦已經撤回，則被告將原告配偶吳元明與其弟吳國隆以其母吳施厭之名義分散之財產交易所得回歸渠等名下，即無違誤。原告主張應先扣除吳施厭應繳之稅款，再核算吳元明與吳國隆之漏稅額云云，即無可採。

七、至於原告主張房屋出售之交易所得，因房屋之課稅現值逐年變動而無法查證，則被告僅得予以推計核定，即無實證可斷定原告實際上有逃漏該所得，則依財政部81年2月17日台財稅第811658642號函第2項第6款規定，應僅能核定補徵稅款，而免予處罰乙節。惟按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：．．．（六）納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得結果，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅額者。」為財政部81年2月17日台財稅第811658642號函第2項第6款所明釋在案。則於納稅義務人未申報財產交易所得，亦未能提出房屋交易時成交價額及成本費用之證明文件時，僅得於未分散所得於他人，亦即係納稅義務人單純漏報出售其所得之財產交易所得之情況下，由被告依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算財產交易所得，所核增之所得補稅免罰。然查，如前所述，本件原告配偶吳元明與其弟吳國隆係將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，則其係將所得分散於他人，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別，亦與上開財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布審核要點第2項第6款之規定不符，是被告除命原告補稅外，尚依漏報所得裁處1倍之罰鍰，揆諸上揭說明，並無不合。再查，財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，此與本件被告係依該函釋說明第6款之規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被告依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與一致性原則及平等原則無涉。另查吳元明91年度另自行標購房屋再出售，未申報財產交易所得部分，亦未能提出系爭房屋交易時成交價額及成本費用之證明文件，被告依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算核增財產交易所得，所核增之所得補稅免罰乙節，為兩造所不爭執，核與財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布審核要點第2條第6項之規定相符。因該部分如上所述，其並無分散所得於他人之情事，僅係納稅義務人單純漏報出售其所有之財產交易所得，是被告對吳元明部分僅命其補稅，而未裁罰，揆諸首揭規定，尚無違誤。此外，亦無法法律規定稅捐稽徵機關若認為納稅義務人有分散所得情事，須先輔導補辦申報補稅，即可免予裁處罰鍰之明文。是原告主張：被告對吳施厭漏報出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚裁處原告罰鍰，未先輔導原告補辦申報補稅而免罰，違反行政處分之一致性原則及平等原則乙節，亦有誤解，不足採取。

八、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核定原告漏報所得為7,266,018元，漏稅額為1,707,034元，應處罰鍰共計1,615,000元，減除先前以處罰鍰18,500元，尚應補徵罰鍰1,596,500元，於法尚無違誤。重核復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於分散財產交易所得罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 邱政強