高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第八六０號

原告

華生科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月七日台財訴字第０九五００二五五０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）一、０六０、七三四、一九０元，營業費用－各項耗竭及攤提二九、三一一、六五三元，被告初查以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，其中以專門技術作為股本分年攤銷數，營業成本－製造費用各項耗竭及攤提二、一二三、五三六元，營業費用－各項耗竭及攤提二二、八七六、四六０元，予以剔除，核定營業成本為一、０五八、六一０、六五四元，營業費用－各項耗竭及攤提為六、四三五、一九三元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）所得稅法第六十條之解釋與適用，應從其立法目的暨整體法律體系關聯意義綜合判斷之：

（１）按所得稅法第六十條第一項暨第二項，係針對營利事業會計科目「無形資產」之估價方法所為之規定，其條文謂：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」另查該條文之立法理由中即明白揭示該條制定之目的為：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」可知，所得稅法第六十條所欲規範之「無形資產」，原不限於該條第一項中所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」。

（２）且按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十六條第三款有謂：「『無形資產』應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」依該條規定，乃肯認於查核計算營利事業所得稅有關「無形資產」之種類，除所得稅法第六十條所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」外，尚包括該條文未例示之「商譽」亦屬之。是以，足見所得稅法第六十條乃屬針對「無形資產」之估價及攤折所為之概括規定，其法文所舉「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等語，其用意在例示「無形資產」之種類，非屬列舉之限制規定也。

（３）又按商業會計法第五十條規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權『及其他無形資產』，應以實際成本為取得成本。十‧‧‧無形資產之成本，應按照效用存續期間分期攤銷。」而一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條中亦明定：「無形資產『如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等』，均應分別列示。向外購買之無形資產，應按實際成本予以入帳‧‧‧。所有無形資產均應在其效益年限內，分期予以攤銷，最長不得超過二十年。」、「土地以外之固定資產（含天然資源）、無形資產及其他遞延費用，應於估計使用開採或受益年限內，以合理而有系統的方法，按期提列折舊、折耗及攤銷，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷或減列。其受益期間不確定者，應按適當之估計期間予以提列。」另商業會計處理準則第十九條第一項第六款規定：「『無形資產』指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：‧‧‧六、『開辦費』：指商業在創業期間因設立所發生之必要支出。開辦費按未攤銷之成本評價。」同條第四項謂：「無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」綜上規定，更可證稅務會計科目所指「無形資產」之種類並不限於「如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權」等項目，而條文中提及「商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等」，其意乃在例示「無形資產」之種類，確非列舉之規定；且無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷，乃公認之商務會計處理原則，殆無疑義。

（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」、「‧‧‧法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。‧‧‧」司法院釋字第四二０號解釋、最高法院九十三年度判字第三０八號判決著有明文。依上開查核準則第九十六條第三款、商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條暨商業會計處理準則第十九條等法文規定，對照所得稅法第六十條之立法理由，可知所得稅法第六十條規範目的係在明定營利事業會計科目中關於「無形資產」之估價方法，其立法目的並非將該條適用範圍限於第一項所例示之「營業權、商標權、著作權及各種特許權」為限。然查，原處分暨訴願決定之理由逸脫上揭商業會計及租稅實務原理，僅拘泥於法條文字對所得稅法第六十條為解釋，對於立法原意乃有所曲解，其對於所得稅法規之解釋與適用洵有違誤。

（三）被告原處分違反查核準則第二條規範之精神：

（１）按查核準則第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」其第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」是以，營利事業所得稅之申報，原則上依商業會計法等規定所產生財務報表之帳載數申報；惟於所得稅法有例外剔除規定時，則依所得稅法之規定，調整帳載數申報之。蓋營利事業會計科目多如牛毛，所得稅法無法一一臚列何者得依帳載數申報，而僅能就依財務會計所產生帳載數與所得稅申報應作差異調整之處加以規定，且大都遵循財務會計基本原理原則，僅為稽徵機關審查勾稽之便，將相關憑證之取具作為申報之要件，規定未取具憑證者不予認列，其目的並不在創設不同於財務會計而獨立之稅務會計原則。

（２）前已提及，商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條、商業會計處理準則第十九條第一項第六款均有明揭無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷之財務會計原則（請參前述）。而遍查所得稅法之規定，並無「技術作價入股」不得認列為費用之明文。所得稅法既未明定財務會計將專門技術無形資產提列費用分年攤銷之帳載數不得於營利事業所得稅申報時認列費用，則依前所述，仍依回歸財務會計之處理方式，許原告於所得稅申報時將取得無形資產之成本認列為費用，分年予以攤銷，始符查核準則第二條之規定。然被告未考量此稅務申報及核課之基本原則，逕以所得稅法第六十條未明白揭示「專門技術」亦為該條適用之無形資產，而否准原告將取得成本逐年攤提，顯然違反查核準則第二條所揭櫫稅法適用之原理原則。

（四）再按最高行政法院八十七年度判字第二三一八號判決謂：「按『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。」乃揭櫫營利事業課稅所得額之計算，須遵循「收入成本費用配合」之會計基本原理原則：

（１）蓋「收入成本費用配合原則」係會計處理之基本原理原則，除為所得稅法第二十四條第一項所明定外，司法院釋字第四九三號解釋亦肯認其作為稅務會計之基本原理原則地位。按會計學權威著作中對於「收入成本費用配合原則」有詳實明確之闡釋：「會計認列某項收益時，則與產生該項收益相關的費用也應該在同一會計期間認列，才能正確計算該期間損益。」是故，原告依專門技術作價入股方式取得之專門技術，其取得之目的乃在於利用該專門技術為公司創造收益。該項專門技術無形資產既對公司帶來收益，依前述「收入成本費用配合」之會計處理原則，自須認列為費用攤銷。

（２）而無形資產之認列費用方式，其會計處理原則應如下：「無形資產的經濟效益與廠房設備及天然資源相同，亦將逐漸消耗，故應將其成本在估計產出經濟效益期間內，以合理而有系統的方法攤銷。攤銷時，通常借記『攤銷費用』，直接貸記『無形資產』，而不另設累積攤銷科目。」蓋無形資產未如有形資產具有實體存在，故其價值之核估標準須賴會計原則之制定。而無形資產須攤銷之觀念乃基於其有效用年限之限制。進一步言之，原告以專門技術入股作價方式取得該專門技術，經認列為該公司之無形資產，該項無形資產對於原告雖將創造收益，然因該項專門技術可能隨科技日新月異而趨於落後，使得其經濟效益不能永久存在，故須設定一效用年限，使原告得將該項專門技術所產生之收益，依該分期方式於效用年限內按照「收入成本費用配合原則」化為費用攤銷。

（３）而「專門技術作價入股」後既歸屬「無形資產」之科目認列，自屬所得稅法第六十條規範之範圍，依前揭判決所揭櫫「收入成本費用配合」之會計基本原理原則，更應有所得稅法第六十條攤折規定之適用。原處分暨訴願決定將「專門技術作價」排除於所得稅法第六十條之適用範圍，則該「專門技術」之無形資產無從分期攤銷，乃形成該項專門技術無效用年限而永久存在不滅之怪異現象。蓋以一般高科技產業之生產與營利之基礎，即在於技術之開發，唯有技術之開發能促進產業之升級與獲利，然而，技術之發展日新月異，任何專門技術均有被新開發之嶄新技術淘汰而無效用可言之一日。是以，專門技術必有其效用年限，斷無永久存在而不滅之理。然而依被告所為原處分，卻造成系爭專門技術無效用年限而永久存在不滅，發生顯然悖於經驗法則與論理法則之結果，並與所得稅法第二十四條第一項之「收入成本費用配合原則」大相違背。

（五）且按「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。‧‧‧」為司法院釋字第五０六號解釋理由書中所明示。而本件訴願決定書理由「一」中提及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，函文中所謂：「依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。‧‧‧如為未取得專利權之專門技術，即無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」云云，其解釋目的係闡明專門技術因無如專利權具有法定享有年數，故不得如專利權般依「法定享有年數」攤折；並非謂專門技術作價投資無所得稅法第六十條規定之適用。然原處分及訴願決定認為前揭財政部六十七年函係在闡明專門技術非所得稅法第六十條規範之「無形資產」範圍，乃屬對該函釋之誤解。揆諸司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨，可證原處分及訴願決定對於該命令之解釋顯然既未衡酌所得稅法第六十條之規範目的，亦未就整體規定之關聯意義為綜合判斷，而逕為拘泥法條之文字為解釋，自屬疏漏。

（六）況按財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函之說明謂：「．．．二、為引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費以攤提年限逐年計提攤折。」云云，已明白揭櫫該項函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，雖專利權及專門技術作為股本投資辦法業於民國（下同）八十六年九月二十四日廢止，然矧其真正原因在於上開辦法第六條規定以專利權或專門技術作價充為出資之股本，除係作為無限責任股東者外，受左列之限制：「一、專利權不得超過各該投資事業實收資本總額百分之二十。二、專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額百分之十五。」由於上開辦法第六條規定有關專利權或專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額一定比例之門檻遭致爭議，而於八十六年九月二十四日廢止該辦法，嗣後經濟部投審會及商業司仍依公司法及經濟部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋，就技術作價增資案採個案審查；而於公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下（公司法第一百五十六條於九十年十一月十二日修正公布時，更針對技術入股予以明文化規定），故財政部前揭七十七年函關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於系爭事件自應援引適用。且前已提及，經濟部前揭八十七年函釋所揭示之政策目的於今仍然不變，故經濟部八十七年函釋之精神仍應繼續適用於科技產業，應屬無庸置疑：

（１）參我國公司法第一百五十六條第五項規定：「股東之出資除現金外，得以‧‧‧公司所需之技術、商譽抵充之，‧‧‧。」同法第二百七十四條第一項亦明定，得以現金以外之財產抵繳股款，故「以技術作價」乃屬抵繳股款之方式之一。此參現行外國人投資條例第六條第三款規定：「依本條例投資，其出資種類如下：三、專利權、商標權、著作財產權、『專門技術』或其他財產權。」暨華僑及外國人投資額審定辦法第三條第一項第五款規定：「主管機關審定投資人各類投資額，依下列方式予以核計：．．．

五、以專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他智慧財產權作為股本投資者，採計該投資申請案經核准時之金額。」等均足證「以專門技術作價入股」之投資方式於我國現行法乃於法有據。

（２）再者，以專門技術作價入股之條件及應備文件，乃屬主管機關即經濟部依具體個案認定核准之事項。此參經濟部前揭八十七年函釋謂：「所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定。‧‧‧施行技術作股之條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：‧‧‧。」即可明知。是以，「專門技術作價入股」之准否須經主管機關經濟部個案查核同意，易言之，「專門技術」亦屬須經主管機關特別許可之「特許權」之一。是以縱如原處分及訴願決定認所得稅法第六十條第一項屬列舉規定，則專門技術亦應屬該條所稱之「特許權」，則專門技術作價入股亦應適用所得稅法第六十條，逐年提列攤折，始符法制。

（３）況本件原告辦理專門技術作價入股早於九十年即已通過主管機關經濟部審定，並於九十年二月二十日完成資本額變更登記在案。被告以財政部前揭七十七年函釋於九十年度起未編入「所得稅法令彙編」為由，否准原告適用上開函釋攤提成本費用，惟原告申請時即行為時既原有該函釋之適用，參照司法院釋字第五二五號、第五二九號等解釋，基於信賴保護原則，原告基於對行為時法秩序狀態之善意信賴，於法規廢止或修改前取得之實體法上權利或地位，亦應予以保護，是訴願決定及原處分顯然違反信賴保護之原則。

（七）況且現行實務鑑於高級科技產業之蓬勃發展，專門技術入股之投資方式日益普遍，立法趨勢上乃逐一對專門技術作價入股加以規範，此參外國人投資條例、華僑回國投資條例及華僑及外國人投資額審定辦法等法文均可明證；並參諸經濟部前揭八十七年函、財政部前揭七十七年函等主管機關針對相關問題加以釋疑，亦足證專門技術入股已然成為一種新興之投資趨勢，未來勢將有更多類似案例發生。如不認專門技術屬所得稅法第六十條所例示之無形資產範圍，不僅違背實務發展之趨向，且該項企業無形資產無從依收入成本費用配合原則進行認列處理，亦大大違反上揭會計實務暨相關法令之規範。蓋前述司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨已提及，解釋命令是否符合法律授權之意旨，應以法律本身之立法目的及其整體關聯意義為綜合判斷，而不應拘泥於法條所用之文字。按諸財政部前揭七十七年函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，該項政策目的於今既然不變，則考量立法政策目的及整體關聯意義，並參酌實務運作現況，即便「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於八十六年間廢止，上揭函釋之精神仍應繼續適用於科技產業。而原處分未慮及此，顯然違反前述司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨。

（八）另查，原處分及訴願決定以原告取得專門技術非屬「出價取得」為由，否准原告認列該項無形資產為費用，顯係對於所得稅法第二十四條暨會計處理原則所揭櫫之「收入成本費用配合原則」之內涵有所誤解。蓋以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術二種情形於會計攤銷時，皆係以「借記攤銷費用、貸記無形資產」之方式處理，其不同者乃以專門技術作價入股之成本為「股本」，而以現金取得專門技術之成本為「現金」罷了，二者均係以對價取得專門技術乙點，並無任何不同；此觀之財政部於九十二年十月一日以台財稅字第０九二０四五五三一二號函解釋，規定自九十三年起，股東以技術等無形資產作價投資抵充出資股款，超過其取得成本部分係屬財產交易所得，應依法申報課徵所得稅自明。是故原告作價入股取得專門技術當屬「有對待給付作為對價」之「出價取得」，自應有所得稅法第六十條之適用。另就實質課稅及最終稅負之觀點來看，以專門技術作價取得之股份，股東仍須納入綜合所得報繳所得稅，被告對同一出資標的，一方否准成本之認列，一方又課以所得，實亦違「租稅平等原則」。故原處分否准原告依所得稅法第六十條將該項專門技術之無形資產逐年攤折認列費用，顯屬違法不當。

（九）被告一方面於營利事業以金錢購入技術，再由技術提供人以該金錢代價入股之情形下，允許營利事業得以該金錢代價列為費用攤折；然另一方面本件技術提供人直接以技術作價入股之情形下，卻否准原告適用所得稅法第六十條規定將該費用攤提，違反實質課稅之公平原則：

（１）蓋營利事業以金錢購入技術，再由技術提供人以該金錢代價入股之情形下，稅捐稽徵機關實務上均參照查核準則第八十六條第一項第六款規定：「一、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．（六）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」允許營利事業得以該金錢代價列為費用攤折；然另一方面本件技術提供人直接以技術作價入股之情形下，卻否准原告適用所得稅法第六十條規定將該費用攤提。蓋營利事業以此二種不同方式使技術提供人成為公司股東，其於經濟上之實質意義相同，僅於形式上，前者方式較為間接迂迴，後者方式則較為直接，然其所產生經濟上之實質結果無異，則何以前者公司所支出之成本得以化為費用攤銷，後者則不許化為費用攤銷？此種租稅效果之差別待遇對於公司之經濟利益或不利益產生重大影響，卻乏正當理由足以支持此種差別待遇之存在，顯然與前揭司法院釋字第四二０號解釋所揭櫫實質課稅之公平原則相違。

（２）況專門技術既屬於資產（不論有形或無形）之一種，縱被告認為系爭專門技術不應適用所得稅法第六十條規定分年計提攤折，亦應許原告依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本「一次認列費用」，否則即屬違反所得稅法第二十四條之收入成本費用配合原則。又系爭專門技術即使不符合查核準則第八十六條「研究發展費」項下專門技術攤折費用之規定，但專門技術入股為政府租稅優惠措施之一，仍可適用依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件

壹、六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用之規定，予以抵減營利事業所得稅。

（十）從實質課稅及最終稅負之觀點，被告原處分顯然違反衡平課稅原則：另專門技術作價取得公司股份之股東，稽徵機關仍須就該項所得課徵所得稅，此觀財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函：「股東以無形資產作價投資之財產交易所得，應依法申報課徵所得稅」規定自明。從實質課稅及最終稅負之觀點來看，被告就股東以技術作價取得公司股票之所得，既須課徵所得稅，則就此同一財產交易，自應許交易對象公司將該項作為股本之無形資產認列為費用，始符合「衡平課稅原則」。此參經濟部九十一年八月二十三日商字第０九一０二一七八二五０號函所示自然人及法人均得以技術作價抵繳股款，可知不論股東為自然人或法人，其以技術作價入股之財產交易課稅，均應依此原則為之。然被告對同一財產交易，一方面否准成本費用之認列，一方面又課以所得，已與上開衡平課稅原則有違。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條所明定，次按「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）、商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」復為查核準則第九十六條第三項所規定，末按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：．．．三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：．．．二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定。」並為財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號及六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函所明釋。

（二）原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報以專門技術作為股本分年攤銷數，其中營業成本－製造費用各項耗竭及攤提二、一二三、五三六元，營業費用－各項耗竭及攤提

二二、八七六、四六０元，被告以係未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，予以剔除，核定營業成本為一、０五八、六一０、六五四元，營業費用－各項耗竭及攤提為六、四三五、一九三元。經查，原告於八十九年辦理增資，其中一００、０００、０００元係甲○○、童家慶及許瑞華等五十八人以專門技術作價抵繳股款，而原告並未取得該專門技術之專利權，無「法定享有年數」，則依前揭所得稅法第六十條規定及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定。再者所得稅法第六十條立法理由「明定『無形資產』估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。前揭查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，顯於法無據。至原告稱依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，其取得成本自應按一般公認會計原則分期攤折乙節，因所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依開辦費估價規定分年攤折，自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法目的。另原告援引之財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函釋，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函核釋已失所附麗，依據財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令，不再適用，是原告主張應准比照科學園區工業按開辦費之攤提年限逐年攤折乙節，實無可採。

（三）系爭專門技術並未取得專利權，無「法定享有年數」，為原告所自承，則依前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定，再者所得稅法第六十條立法理由「明定『無形資產』估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。前揭查核準則第九十六條第三項除亦作相同規定外，另准許商譽最低為五年攤折，係屬法令另有特別規定。職是，未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，是原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，系爭專門技術既是原告合法之資產，自應就其因使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，於法無據。

（四）另原告稱系爭專門技術同時符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷，惟如前所述，所得稅法第六十條第一項除限以出價取得者資產外，並明定各種無形資產之攤折年數，系爭專門技術雖係無形資產惟未取得專利權無法定享有年數，依財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函，自不適用有關攤折之規定，另財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函亦說明使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定，亦足以證之尚非原告所稱符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷。至原告稱專門技術依使用效益期間內逐年攤銷，始符合收入成本費用配合之會計基本原理原則乙節，查系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，業如前述，自不適用所得稅法第六十條規定按期攤折，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，原告恐係誤解稅法目的。

（五）又按「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」雖經財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函釋在案，然專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，前開財政部函釋已逾越法律規定而為解釋，況專利權及專門技術作為股本投資辦法已於八十六年九月二十四日廢止，該函釋已失所附麗，應不得再予援用，原告主張有該函釋之適用，尚不可採。

（六）至原告訴訟代理人蒞庭另稱，系爭專門技術即使不符合查核準則第八十六條「研究發展費」項下專用技術攤折費用之規定，但專門技術入股為政府租稅優惠措施之一，仍可適用依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件壹、六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用之規定，予以抵減營利事業所得稅云云。按前開審查要點附件壹、六、所對應之認定原則六、「九十二年十二月三十一日以前公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額投資並轉供公司研究發展單位使用者，無本款之適用。」經查，原告辦理專門技術入股九十年度業經主管機關審定，並於九十年二月二十日完成資本額變更登記，原告既前曾於九十年度辦竣專門技術入股，屬九十二年十二月三十一日以前，自無前開審查要點專用技術抵減營利事業所得稅之適用，故原告主張顯係曲解法令。

（七）另本件同一系爭事項，原告八十九、九十及九十一年度營利事業所得稅案，鈞院分別於九十四年度訴字第五十二號、第五十一號及九十五年度訴字第二七八號之判決，均持相同見解，可資參照。

（八）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理由

一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。‧‧‧。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：‧‧‧三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，然該函釋之內容，不惟因上揭投資辦法之廢止，而無再適用之餘地，抑且自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語觀之，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術，要不待言。

二、經查，原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一、０六０、七三四、一九０元，營業費用－各項耗竭及攤提二九、三一一、六五三元，被告初查以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，其中以專門技術作為股本分年攤銷數，營業成本－製造費用各項耗竭及攤提二、一二三、五三六元，營業費用－各項耗竭及攤提二二、八七六、四六０元，予以剔除，核定營業成本為一、０五八、六一０、六五四元，營業費用－各項耗竭及攤提為六、四三五、一九三元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告九十二年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書與被告復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：所得稅法第六十條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第五０六號解釋，被告不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立法目的致損及原告之權利，而自商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條及商業計處理準則第十九條第一項第六款及第四項等規定可知，無形資產不限於所得稅法第六十條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股不得認列為費用之規定，則依查核準則第二條之規定，自應許原告於所得稅申報時將之列為費用分年攤折，被告援引前揭財政部六十七年函釋否准原告申報攤折，違反所得稅法第二十四條收入成本費用配合原則及司法院釋字第四二０號解釋揭示之實質課稅原則，況本件原告辦理專門技術作價入股早於九十年即已通過主管機關經濟部審定，並於九十年二月二十日完成資本額變更登記在案，被告以財政部前揭七十七年函釋於九十年度起未編入「所得稅法令彙編」為由，否准原告適用上開函釋攤提成本費用，顯然違反信賴保護之原則；再依公司法第一百五十六條第五項、第二百七十四條第一項、外人投資條例第六條第三款、華僑及外國人投資額審定辦法第三條第一項第五款等規定均足證「以專門技術作價入股」之投資方式於我國現行法乃於法有據，且為須經經濟部核准事項，故專門技術亦應屬所得稅法第六十條所稱之「特許權」，自得依該條規定，逐年提列攤折；況且，營利事業以金錢購入技術，既得依查核準則第八十六條第一項第六款規定以該金錢代價作為費用攤折，惟對於本件技術提供人直接以技術作價入股之情形，卻否准原告適用所得稅法第六十條規定將該費用攤提，違反實質課稅之公平原則，是被告如認專門技術不適用所得稅法第六十條規定，亦應准原告依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本一次認列費用，又系爭專門技術即使不符合查核準則第八十六條「研究發展費」項下專用技術攤折費用之規定，但專門技術入股為政府租稅優惠措施之一，仍可適用依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件壹、六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用之規定，予以抵減營利事業所得稅；且財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋，既明言技術提供者所取得之價款應申報所得，則基於衡平課稅原則，對於技術取得者所支付之價款亦應許其申報費用，今被告對於原告取得之專門技術，在申報營利事業所得稅時否准其按期攤折，即不准轉列費用，已失公平等語，資為論據。

四、惟查，

（一）原告於八十九年辦理增資，其中一００、０００、０００元係訴外人甲○○、童家慶及許瑞華等五十八人以專門技術作價抵繳股款，而該專門技術並未取得專利權乙節，已經被告陳述在卷，復為原告所是認；而原告就上述專門技術，係按約定作價之金額，依服務年資協定分四年攤折，計算本期攤折數，亦有原告九十二年度營利事業所得稅結算申報查核說明書附原處分卷足稽。故關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及約定之服務年資進行攤折；然所得稅法第六十條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等五項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第二條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定，且亦與信賴保護原則無違。原告主張所得稅法第六十條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第五０六號解釋，被告不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立法目的致損及原告之權利；而自商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條及商業計處理準則第十九條第一項第六款及第四項等規定可知，無形資產不限於所得稅法第六十條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股不得認列為費用之規定，則依查核準則第二條之規定，自應許原告於所得稅申報時將之列為費用分年攤折，被告援引前揭財政部六十七年函釋否准原告申報攤折，違反所得稅法第二十四條收入成本費用配合原則及司法院釋字第四二０號解釋揭示之實質課稅原則，且被告以財政部前揭七十七年函釋於九十年度起未編入「所得稅法令彙編」為由，否准原告公司適用上開函釋攤提成本費用，顯然違反信賴保護之原則云云，並非可採。

（二）按公司法第一百五十六條第五項、第二百七十四條第一項、外國人投資條例第六條第三款、華僑及外國人投資額審定辦法第三條第一項第五款等規定均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術是屬於所得稅法第六十條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事。原告徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第六十條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。又經濟部商業司（八十七）經商字第八七二０九六一六號函：「所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定。．．施行技股條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：．．．。」等詞，核屬專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術作價入股須否經經濟部之准許要為資本事項之範疇，至於專門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第六十條規定之特許權，至為明確，原告援引經濟部商業司上開函釋主張專門技術係屬所得稅法第六十條所稱之特許權，故應准予逐年提列攤折云云，並非可取。

（三）又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第二百七十二條之限制。」、「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」固為公司法第一百五十六條第五項及查核準則第九十六條第三款所明定。然如前述，公司法第一百五十六條第五項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，與所得稅法第六十條之規定不符，然此該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第四二０號、第五０六號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反司法院釋字第四二０號、第五０六號解釋及所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。

（四）又財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函係謂：「主旨：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部六十九年七月三日台財稅第三五三三三號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及七十四年十月二十八日台財稅第二三九七七號函、七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函自九十三年一月一日起，停止適用。」可知，此函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，原告援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用，否則有違衡平課稅原則云云，實有誤會，而不足採。

（五）再按，查核準則第八十六條第一項第六款規定：「研究發展費用：一、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．（六）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」係有關研究發展費用如何認定所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用所得稅法第六十條有關無形資產逐年攤折之情形，並不相同。末按，依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件壹、六之認定原則六規定「九十二年十二月三十一日以前公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額投資並轉供公司研究發展單位使用者，無本款之適用。」明確，亦有該審查要點附於本院卷可憑，經查，原告辦理專門技術入股九十年度業經主管機關審定，並於九十年二月二十日完成資本額變更登記等情，既經原告陳述明確，並有原告變更登記表影本一份附於本院卷可稽，是本件原告辦理專門技術入股既係於九十二年十二月三十一日以前，參諸上開審查要點之規定，自無前開審查要點專用技術抵減營利事業所得稅之適用。從而原告另主張：以金錢購入技術，既得依查核準則第八十六條第一項第六款規定以該金錢代價作為費用攤折，是被告如認專門技術不適用所得稅法第六十條規定，亦應准原告依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本一次認列費用，又系爭專門技術即使不符合查核準則第八十六條「研究發展費」項下專用技術攤折費用之規定，但專門技術入股為政府租稅優惠措施之一，仍可適用依促進產業升級條例訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附件壹、六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用之規定，予以抵減營利事業所得稅云云，亦非可取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭專門技術入股既非所得稅法第六十條規定之各種無形資產，則被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，其中以專門技術作為股本分年攤銷數，營業成本－製造費用各項耗竭及攤提二、一二三、五三六元，營業費用－各項耗竭及攤提二二、八七六、四六０元，予以剔除，核定營業成本為一、０五八、六一０、六五四元，營業費用－各項耗竭及攤提為六、四三五、一九三元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵