高雄高等行政法院判決

原告

國防部海軍司令部

代表人

甲○○ 司令

訴訟代理人

徐克銘律師

訴訟代理人

洪大植律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年6月13日高市府法1字第0960030774號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告經管坐落高雄市○○區○○段30-1、33、162-2、163-1、164-1、167、167-2、170、176-3、179、182-1、213、213-3、214地號等14筆國有土地（下稱系爭土地，其中213、213-3地號應有部分11,353／369,242均為高雄市所有，惟管理機關亦為原告），於民國（下同）92年10月3日經被告所屬左營分處（下稱左營分處）查獲供海軍左營高爾夫球場（下稱系爭球場）對外營業使用，核與土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告87年至91年地價稅及開徵92年地價稅，計87年及88年各新台幣（下同）14,910,599元、89年14,786,344元、90年及91年各14,662,089元、92年14,662,089元，合計88,593,809元。原告不服，申經復查，經被告重行核定，更正為87年及88年各9,354,201元，89年9,276,250元，90年、91年及92年各9,198,298元，合計55,579,546元。原告仍表不服，提起訴願，經高雄市政府以94年6月17日高市府法1字第0940029457號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。被告乃據以辦理重核，並以95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查決定重行核定系爭土地地價稅為87年6,655,040元（內含市有地3,269元）、88年6,130,948元（內含市有地3,011元）、89年6,027,884元（內含市有地2,960元）、90年5,192,229元（內含市有地2,550元）、91年4,387,903元（內含市有地2,155元）、92年4,287,592元（內含市有地2,106元），合計32,681,596元。又系爭土地93年地價稅，原經被告核定課徵9,669,333元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦經高雄市政府以94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告乃據以辦理重核，核定93年地價稅4,444,025元（內含市有地1,528元）。另系爭土地94年地價稅，原經被告核定課徵9,669,333元，原告亦表不服，申經復查，經被告重行核定地價稅5,956,308元（內含市有地2,048元）。原告對上述重行核定應納87年至94年度地價稅額均表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（即被告95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查決定）關於87至94年度地價稅核課處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由略以：

一、系爭14筆土地係供公共使用之公有土地，且非供公營事業使用，依土地法、土地稅法等相關規定，應屬得免徵地價稅之土地：

（一）按「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」「．．．但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。」分別為土地法第191條、土地稅法第20條但書及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定。準此，公有土地除有非供公共使用者或供公營事業使用者，原則上均免徵地價稅。

（二）系爭土地係屬公有土地：

1.按「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」為土地稅法第7條所規定，從而國有土地即屬公有。

2.蓋本件系爭土地均屬國有無疑，此有土地登記謄本以中華民國為所有人可稽，從而系爭14筆土地均屬公有土地。

（三）系爭土地係供公共使用：

1.按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」為土地稅減免規則第4條所明定。

2.本件系爭球場之服務對象除國軍官兵、眷屬、榮民及後備軍人等會員外，尚及於其他一般非會員。且由系爭球場90年至93年間之擊球人數一覽表可得知，歷年來使用土地之人員比例中，軍方人數皆僅占30％左右，其餘約70％部分皆非軍方人士，而開放給會員或非會員之一般民間民眾使用，應可認符合所謂「供公共使用」之要件。

（四）系爭土地並無供公營事業使用之情事：

1.查本件系爭土地並非放租土地，亦非國有財產法第8條所定之「同法第4條第2項第3款所指事業用地」而無供公營事業使用之情事，均為復查決定所肯認。則參諸上述相關法規之規定，即應免徵地價稅。

2.又本件系爭球場乃依「國軍生產及服務作業基金收支保管及運用辦法」所設立，其目的係為提供國軍官兵、榮民、後備軍人及眷屬正當休閒環境，俾安定軍心提昇戰力，此衡諸上述辦法第3條第4款之規定可知。且由系爭球場營業收入及剩餘數明細表可知，縱使年度帳目上有盈餘款項，亦須編入繳庫及球場循環作業，故該球場實質上並未獲取任何利益，更遑論海軍總部本身藉此牟利。易言之，系爭球場非為營利用途、且復無營利結果，自得免徵地價稅。

二、系爭14筆土地係國有土地，且無放租有收益之情事，依國有財產法之規定，得免徵土地稅：

（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為國有財產法第8條所明定，從而國有土地除放租有收益及供國營事業機關使用者外，應免徵土地稅，所稱土地稅，依土地稅減免規則第2條之規定，自包含地價稅。本件系爭土地之土地登記謄本，均係以中華民國為所有人，從而系爭14筆土地俱屬國有。

（二）訴願決定雖略以：「由土地稅法及其授權之土地稅減免規則為特別規定，如就法規範整體觀之，毋寧認為國有財產法第8條僅為土地稅之一般規定，尚非特別規定．．．而土地稅減免規則第7條第1項就公有土地地價稅或田賦之免徵條件，細分12款逐一臚列，足見並非公有土地或國有土地即可免徵土地稅，尚須符合該條項規定之公有土地或國有土地始得免徵。」云云，惟上揭答辯非但於法無據，且國有財產法係屬立法院通過之法律，而土地稅減免規則僅屬經法律授權行政機關訂定之法規命令，訴願決定以下位階之法規命令限縮解釋上位階之法律涵義，不啻有本末倒置之嫌。

（三）被告亦自承原告確非放租土地，亦非供國營事業機關使用者，從而系爭土地符合國有財產法第8條之所有要件，係為雙方所不爭。本件系爭土地既符合國有財產法第8條之規定，其法律效果自應依該條規定免徵土地稅為是。被告一方面肯認系爭土地符合國有財產法第8條之規定，另一方面復稱系爭土地確有營業收益之情事，而無視系爭土地之收入除供球場循環作業外，均須編入繳庫，原告並無任何獲益之事實，似不無矛盾之處。

（四）準此，系爭土地符合國有財產法規定得免徵土地稅之要件，為雙方所不爭。其確為國有，且無放租或供國營事業使用之情事，衡諸國有財產法第8條之規定，自應得免徵地價稅。

三、系爭土地係國防用地及軍事機關、部隊使用，依土地稅減免規則第7條第1項第4款之規定，應免徵地價稅：

（一）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．4、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。」為土地稅減免規則第7條第1項第4款所明定。從而公有土地供國防、軍事機關、部隊使用者，得免徵地價稅。

（二）高雄市政府公告及高雄市政府93年3月9日高市都發開字第B02449號土地分區證明書內容，均不外承認系爭土地係屬供軍事機關使用之重要軍事設施管制區，從而系爭土地係屬土地稅減免規則第7條第1項第4款所稱之國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地，似無疑義，而應得全免其地價稅。

（三）抑有進者，系爭土地主要用途係供神鷹基地直昇機下滑道及戰時軍墓勤務使用，此觀諸高雄市楠梓地政事務所92年11月10日高楠地圖謄字第000528號地籍圖謄本即可自明，該地籍圖謄本載明系爭土地均屬直昇機下滑行道及戰時軍墓勤務區，係屬軍事設施用地，自為國防用地，應屬上述土地稅減免規則所指國防、軍事部隊使用之土地。

（四）準此，系爭土地確屬國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地，並有高雄市政府公告、土地分區證明書及地籍圖謄本可茲為證

四、系爭土地亦應得比照社教機構用地，依土地稅減免規則第7條第1項第5款之規定，免徵地價稅：

（一）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．5、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地，以及學校學生實習所用之直接生產用地．．．。」為土地稅減免規則第7條第1項第5款所明定。

（二）次按財政部68年6月25日台財稅字第34217號函：「公有土地供高爾夫球場使用，原則上不能視為供公共使用免徵地價稅。但如各級政府或地方自治機關設立之公共高爾夫球場，僅收取維持費，仍可依土地賦稅減免規則第10條第5款所指社教機構使用之土地，免徵地價稅或田賦。」準此，上揭財政部函釋意旨乃公有土地供高爾夫球場使用且僅收取維持費者，可視為現行土地稅減免規則第7條第1項第5款所稱之社教機構使用之土地，而適用該條項規定免徵地價稅或田賦。

（三）經查，本件系爭土地之服務對象除國軍官兵、眷屬、榮民、榮眷及後備軍人等會員外，尚及於其他一般非會員。且由系爭球場擊球人數一覽表可得知，歷年來使用土地之人員比例中，軍方人數皆僅占3成左右，其餘6至7成皆非軍方人士，而開放給會員或非會員之一般民間民眾使用，足見系爭球場應屬政府所設立之公共高爾夫球場，揆諸前揭函釋內容可知，系爭土地仍可依現行土地稅減免規則第7條第1項第5款所指社教機構使用之土地，免徵地價稅。

（四）被告稱：「其適用之對象為供『社教機構』使用之土地，然本案系爭土地管理機關為『海軍司令部』非社教機構，而該司令部之權責與社會教育相去甚遠，自無上開免稅條款之適用。」其似是認為財政部上揭函釋所稱之高爾夫球場用地，必係供社教機構使用方有依該函釋免徵地價稅之餘地，惟由字面文義觀之，該函似係謂公有土地供高爾夫球場使用且僅收取維持費者，得比照當時之土地賦稅減免規則第10條第5款（亦即現行土地稅減免規則第7條第1項第5款）免徵地價稅。易言之，該函所稱公有土地供高爾夫球場可依土地賦稅減免規則第10條第5款（亦即現行土地稅減免規則第7條第1項第5款）規定減免地價稅之要件，不外有由各級政府或地方自治機關設立或僅收取維持費。被告認系爭高爾夫球場除上揭要件外，尚須供社教機構使用方得減免地價稅，似屬於法無據。

（五）抑有進者，被告復依該函結論內容，指稱系爭土地係由原告所設立，而原告非屬各級政府或地方自治機關，從而系爭土地自無從免徵地價稅。惟該函所稱之「各級政府」，應係「各級政府與所屬機關」之略稱，原告既屬中央政府之所屬機關，自得於符合其餘要件後，免徵地價稅為是，此觀諸土地稅減免規則第7條第1項第2款規定並列兩者即可自明，蓋是否得免徵地價稅，依國有財產法第8條、土地稅法第20條、土地稅減免規則第5條等規定觀之，應視該土地是否確係國有，是否盈餘有收益等情形，至於同為國有土地，而其管理機關係屬各級政府或各級政府所屬機關，應非所問為是。此觀諸最高行政法院84年度判字1876號判決：「查國有財產法第8條所謂：『國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』其前提要件，必須為各級政府與所屬機關及地方自治機關用地．．．。」亦未排除各級政府所屬機關，益證是否免徵地價稅，並不限於各級政府，至其所屬機關若能符合其餘免徵地價稅之要件，亦得免徵地價稅，從而上揭財政部函釋似非刻意排除各級政府所屬機關，被告執此指摘，於法似有違誤之處。

（六）職是，該函釋係指公有土地供高爾夫球場使用且僅收取維持費者，得比照伊時之土地賦稅減免規則第10條第5款（亦即現行土地稅減免規則第7條第1項第5款）免徵地價稅，非謂其該高爾夫球場須供社教機構使用。

五、本件系爭土地應屬得免徵地價稅之土地，已如上所述。而被告課徵地價稅之理由不外為：1.系爭球場開放非軍方人事擊球服務並收取費用，已變更原免稅之使用云云。2.球場供非軍方人事擊球服務收取費用，顯有收益之事實，至其利得均須繳庫，核屬依預算法令所定之法定程序，尚難據以認無營利事實云云。3.球場土地對外營業有收益部分，無國有財產法第8條之適用云云。惟其決定於法似尚有未合之處：

（一）開放非軍方人事擊球服務，並不必然得致無免稅規定之適用之結論：

1.如上所述，本件系爭土地免徵地價稅之規定，除供國防、軍事部隊用地外，亦有供公眾使用或社教機構使用作為免稅之事由。姑且不論本件系爭土地仍為直昇機下滑行道與戰時軍墓勤務區之國防用地，不因是否開放非軍方人員擊球而有改變。退步言之，即令其開放非軍方人員擊球，本件系爭土地仍應有供公眾使用或社教機構使用之情形，而得作為免稅之事由。

2.查系爭球場所制作之高爾夫球場擊球人數一覽表中，擊球人數係由軍方人員、會員與非會員所共同組成。復參照前揭財政部68年6月25日台財稅字第34217號函釋就私有土地是否為公開使用，亦明確表示：「所稱『對外絕對公開』係指使用球場打球者並無特定身分限制（申請為會員，無身分限制，以外賓身分臨時入場繳費打球，亦無身分限制）；至其有收取使用費情事，並不能謂其對外不公開。」該號函釋此部分雖係針對私有土地，惟私有高爾夫球場土地若申請會員無身身分限制者，亦得符合「對外絕對公開」之標準；舉輕以明重，軍事營區內為求安全及人員控管而採會員制，但對於申請會員亦無身份限制，自更能該當「對外絕對公開」而符合供公共使用之標準。

3.準此，系爭土地確屬供公眾使用，亦不因有會員之規定而有不同。系爭高爾夫球場土地既對於申請會員者並無身分限制，且從該球場擊球人數一覽表中可知，其對以外賓身分（亦即非會員之人）臨時入場繳費打球者，亦無身分限制，故該球場應係供公共使用而得減免地價稅，並無疑義。

（二）本件系爭高球場之營運非為營利用途，且無營利結果：1.被告以「系爭球場已有收益而不符免稅之規定」作為課徵地價稅之理由，而其僅以對外開放營業，供非軍方人事擊球服務收取費用一節即認定有收益情事，似有違誤。

2.查本件系爭球場係依「國軍生產及服務作業基金收支保管辦法」所設立，且其業務剩餘除編入球場循環作業基金以外，均需編入繳庫，當可知系爭土地並無營業行為與營利結果。次查，系爭球場之收費雖因是否具備軍人身分而有不同，惟此僅係為達成「提供國軍官兵、榮民、後備軍人及眷屬正當休閒環境，俾安定軍心提昇戰力」之目的而對具軍職身分之人員有所優待，衡諸「國軍生產及服務作業基金收支保管辦法」第3條第4款之規定亦可知此目的。被告逕以對非軍方人事擊球服務收取費用一節，推論有收益之事實，卻對上述業務剩餘均編入球場循環作業基金與繳庫置而不論，亦對於收取之費用如何不該當於前開函釋之「維持費」未為闡釋，即認本件系爭土地並無免徵地價稅之事由，其行為似尚難認為適切、允當。

（三）國有財產法第8條之規定，並無「有收益之事實即無從適用」之規定：

1.被告以系爭球場有收益之事實，參酌財政部95年8月24日台財稅字第09504755220號函釋意旨，認無國有財產法第8條之適用。惟查依國有財產法第8條之規定「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」係以「放租有收益」「第4條第2項第3款所指事業用者」為免予徵稅之例外，本件並無上述情事，亦為被告肯認本件系爭土地雖非放租土地，亦非同法第4條第2項第3款所指事業用地，然被告卻於結論謂並無國有財產法第8條之適用，其認事用法尚難謂無違誤。

3.次查其所指財政部95年8月24日台財稅字第09504755220號函釋僅謂「系爭地價稅之徵免，涉及個案實際使用面積之認定，請參照土地稅減免規則第5條規定，本於職權辦理」並無任何關於國有財產法第8條之說明，究竟如何得出，實非令人無疑。

六、本件系爭土地應屬得免徵地價稅之土地，被告於未有法律明訂之情形下，以「非軍方人員擊球收入」比率計算各期應繳納之地價稅，顯有違反租稅法定主義之虞：

（一）依憲法第19條、司法院釋字第622號解釋、釋字第620號解釋，可知稅捐稽徵機關於未有法律或法律明確授權之命令，自行以自身認定之依據計算課稅額度，即抵觸租稅法定主義。

（二）被告明知系爭土地確實符合免稅使用之規定，僅因其認為於系爭土地上擊球之人員除軍方人員外尚有非軍方人員，即欲就此非軍方人員擊球之收益予以課稅，惟因無論係軍方人員或非軍方人員均同於系爭土地上擊球，致使其無從依土地稅減免規則第5條規定計算減免標準，遂自行決定依非軍方人員擊球收入比率計算各年期應繳納之地價稅。惟原告所有之擊球收入均須繳庫，並無如被告所稱有收益之情形，已如前所述。且被告上揭自行依非軍方人員擊球收入比率計算各年期應繳納之地價稅之決定，非但未載明於其明知系爭土地之所有面積確係供軍方人員使用之情形下，係依何項法律或法律所明確授權之命令賦予渠此種課稅標準，且觀諸現行法令及實務見解，亦未明確賦予被告依此種標準計算之見解者，被告依其自身認定之標準據以計算本案課稅額，顯有違反上揭司法院解釋意旨之情事。

（三）準此，被告於未有法律或法律明確授權之情形下，依自身認定之標準據以計算原告之課稅額度，顯屬違反租稅法定主義，自應予以撤銷。

七、綜上所述，本件系爭土地本屬國防用地，為求土地之有效利用而兼做高球場，既完全對外開放而供公共使用，其營運復無營利之目的與營利之結果。核諸上述相關法令與財政部之函釋，應不予課徵地價稅。

乙、被告答辯之理由略以：

一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。．．．。前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。．．．4、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。5、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地．．．。」「飛航管制區依飛航安全標準及航空站、飛行場、助航設備四週禁止、限制建築辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之50。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之30範圍內，由直轄市主管機關、縣（市）政府酌予減徵。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第3條、土地稅減免規則第5條、第7條、第11條之4、國有財產法第8條、稅捐稽徵法第21條所明定。又財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋「關於高爾夫球場用地應如何課徵土地稅乙案，經本部邀請內政部、省市財政廳局等有關機關開會研商，並獲致結論如下：希依會商結論辦理：（一）高爾夫球場用地，如屬公有土地，可否免徵土地稅？結論：公有土地供高爾夫球場使用，原則上不能視為供公共使用免徵地價稅。但如各級政府或地方自治機關設立之公共高爾夫球場，僅收取維持費，仍可依土地賦稅減免規則第10條第5款（現行土地稅減免規則第7條第1項第5款）所指社教機構使用之土地，免徵地價稅或田賦。（二）高爾夫球場用地，如屬土地稅法第22條各款規定之土地，可否認為『仍作農業使用』課徵田賦？結論：依據內政部68年7月31日台內地字第17003、19295號函復意見，認為高爾夫球場既屬體育館場，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地，故高爾夫球場用地，除屬土地稅法第22條第1項7款（現行法第22條第1項）『非都市土地未規定地價者』外，其屬已規定地價之土地者，仍應課徵地價稅。（三）高爾夫球場用地，如屬公共設施保留地，應如何課徵地價稅？結論：高爾夫球場用地，如屬都市計畫公共設施保留地，在保留期間，仍為建築使用者，依照土地稅法第19條規定，得按千分之10（現行法改為千分之6）徵收地價稅。（四）高爾夫球場用地，可否適用土地賦稅減免規則第11條第1項第3款（現行土地稅減免規則第8條第1項第3款）規定，減免徵收地價稅或田賦？結論：依照現行土地賦稅減免規則第11條第1項第3款規定，高爾夫球場用地，如屬主管機關核准設立球場所有，且不以營利為目的，對外絕對公開者，得申請減徵地價稅或田賦。所稱『對外絕對公開』係指使用球場打球者並無特定身分限制（申請為會員，無身分限制，以外賓身分臨時入場繳費打球，亦無身分限制）；至其有收取使用費情事，並不能謂其對外不公開。」

二、原告經管系爭土地，於92年10月3日經左營分處查獲供高爾夫球場對外營業使用，核與土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅規定不合。次查，因系爭廍後段33、167、179號等3筆土地毗鄰神鷹基地，屬重要軍事設施管制區之禁止建築土地，依規定地價稅應減徵百分之50；其餘11筆土地屬軍事設施管制區之限制建築土地，地價稅應減徵百分之30，被告業依土地稅減免規則第11條之4規定分別減徵50％及30％地價稅，並補（開）徵87至94年地價稅。復遵高雄市政府94年6月17日高市府法1字第0940029457號及94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分」，被告爰於95年11月20日以高市稽法字第0952901067號復查（重核）核定應繳地價稅分別為87年至92年合計：32,681,596元、93年：4,444,025元及94年：5,956,308元，揆諸首揭土地稅法等相關規定，於法自屬有據。

三、原告聲稱：系爭土地為公有供公共使用，且非供公營事業使用，亦無放租有收益之情事，符合國有財產法第8條之免徵土地稅規定；亦為國防用地及軍事機關、部隊使用，符合土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅；亦應得比照社教機構用地，依土地稅減免規則第7條第1項第5款，免徵地價稅等情。查系爭土地除屬國防軍事用地外並兼供高爾夫球場開放對外使用，乃原告所是認，系爭球場原供基地內官兵、榮民、眷屬及駐台美軍娛樂使用，固得依土地稅減免規則第7條第1項第4款規定免徵地價稅。嗣因環境變遷美軍撤台後為維持球場之營運，而開放非軍方人士擊球服務對外營業有收益，而無上揭免徵地價稅之適用，此觀之系爭球場果嶺費收費標準表，對不同身分收取不同費用，並參考其他球場收費標準及系爭球場營業稅申報營收資料足證。復參財政部68年6月25日台財稅字第34217號函：「關於高爾夫球場用地應如何課徵土地稅乙案，經本部邀請內政部、省市財政廳局等有關機關開會研商，並獲致結論辦理．．．。」規定觀之，公有土地供高爾夫球場使用免徵地價稅，所引據之法條為現行土地稅減免規則第7條第1項第5款，其適用對象為供「社教機構」使用之土地，然系爭土地管理機關為「海軍司令部」，非社教機構，而該司令部之權責與社會教育相去甚遠，自無上開免稅條款之適用。又依上開函釋，高爾夫球場用地如屬公有土地，應為各級政府或地方自治機關所設立，始有免稅之適用，然原告非上開函釋所指之各級政府或地方自治機關，要無土地稅法第20條但書免徵地價稅之適用。再者，系爭球場所提供餐廳、更衣室、練習場等設施、桿弟服務及對非現役軍人擊球之收費標準，除與一般高爾夫球場無異外，其自87年起每年皆有100萬元至300萬元不等之盈餘，依其收費標準，難謂僅收取維持費，從而系爭球場使用之系爭土地，亦非謂供公共使用而無土地稅法第20條但書免徵地價稅之適用。原告訴稱系爭土地為公有供公共使用，亦為國防用地及軍事機關、部隊使用，符合土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅規定，核無足採。

四、次按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」為土地稅減免規則第5條所明定。系爭球場所使用系爭土地，原供軍方人士擊球使用部分，依系爭球場收費標準審認，仍符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定免徵地價稅；至於開放非軍方人士擊球使用部分，經查有收費之營業行為，則無同規則同條項款免徵地價稅之適用。系爭土地因同時含括2種用途之課稅標準，經依高雄市政府94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定撤銷原處分（93年地價稅）意旨，函經財政部95年8月24日台財稅字第09504755220號函示略以：「本案既經高雄市政府訴願決定撤銷有案，請依訴願法第96條規定，本於職權辦理。系爭地價稅之徵免，涉及個案實際使用面積之認定，請參照土地稅減免規則第5條規定，本於職權辦理」。是被告於95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查（重核）決定時，爰依上揭土地稅減免規則第5條規定並參考財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函略以：「針對軍工廠委託民間經營期間，委託經營範圍超出委託機關原辦理之業務範圍部分，核釋應課徵地價稅」之類似案例，亦即就生產軍需品與非軍需品之比例作為徵免地價稅之依據，採計系爭球場87年至94年期間「非軍方人員擊球收入」比例（87年71.11％、88年65.51％、89年64.95％、90年56.42％、91年47.68％、92年46.59％、93年45.96％、94年61.6％）計算各年期應繳納之地價稅，其餘供「軍方人員擊球收入」比例部分，則仍續予免徵地價稅，尚屬合理妥適。

五、又按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為國有財產法第8條所明定。惟查系爭土地，雖非「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但系爭球場對外開放營業收益乃為不爭之事實。參酌上開財政部95年8月24日台財稅字第09504755220號函釋意旨，其地價稅之徵免，涉及個案實際使用面積之認定，應參照土地稅減免規則第5條規定，本於職權辦理。是系爭土地供對外營業部分，應無國有財產法第8條規定之適用，仍應依法課徵地價稅。

六、綜上所述，本案原（重核）處分依首揭稅法規定按其應稅比例重行核計應繳地價稅：87年6,655,040元、88年6,130,948元、89年6,027,884元、90年5,192,229元、91年4,387,903元、92年4,287,592元、93年4,444,025元、94年5,956,308元並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。惟因核課計算錯誤，致其中87年至92年合計溢課之金額4,792元部分，應予更正，其餘均無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。

理由

一、按「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為行為時（下同）土地法第191條、土地稅法第3條、第20條及國有財產法第8條所明定。又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。．．．4、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。5、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地．．．。」「飛航管制區依飛航安全標準及航空站、飛行場、助航設備四週禁止、限制建築辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之50。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之30範圍內，由直轄市主管機關、縣（市）政府酌予減徵。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」亦分別為行為時（下同）土地稅減免規則第1條、第4條、第5條、第7條及第11條之4條所明定。而揆諸前述土地稅減免規則第1條之規定可知，土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之授權，就土地稅之減免標準及程序所訂定發布之法規命令，且無違背土地稅法及平均地權條例之立法精神，本院自得予以援用。

二、本件原告經管坐落高雄市○○區○○段30-1、33、162-2、163-1、164-1、167、167-2、170、176-3、179、182-1、213、213-3、214地號等14筆系爭國有土地（其中213、213-3地號應有部分11,353／369,242均為高雄市所有，惟管理機關亦為原告），於92年10月3日經左營分處查獲供系爭海軍左營高爾夫球場對外營業使用，核與土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告87年至91年地價稅及開徵92年地價稅，計87年及88年各14,910,599元、89年14,786,344元、90年及91年各14,662,089元、92年14,662,089元，合計88,593,809元。原告不服，申經復查，經被告重行核定，更正為87年及88年各9,354,201元，89年9,276,250元，90年、91年及92年各9,198,298元，合計55,579,546元。原告仍表不服，提起訴願，經高雄市政府以94年6月17日高市府法1字第0940029457號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。被告乃據以辦理重核，並以95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查決定重行核定系爭土地地價稅為87年6,655,040元（內含市有地3,269元）、88年6,130,948元（內含市有地3,011元）、89年6,027,884元（內含市有地2,960元）、90年5,192,229元（內含市有地2,550元）、91年4,387,903元（內含市有地2,155元）、92年4,287,592元（內含市有地2,106元），合計32,681,596元。又系爭土地93年地價稅，原經被告核定課徵9,669,333元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦經高雄市政府以94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告乃據以辦理重核，核定93年地價稅4,444,025元（內含市有地1,528元）。另系爭土地94年地價稅，原經被告核定課徵9,669,333元，原告亦表不服，申經復查，經被告重行核定地價稅5,956,308元（內含市有地2,048元）。原告對上述重行核定應納87年至94年度地價稅額均表不服，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有土地登記謄本（本院卷第42至55頁參照）左營分處87至94年度之地價稅繳款書（原處分卷一第56至61頁、第147至152頁、第187至190頁、原處分卷二第135至150頁及本院卷第26至41頁參照）、93年7月15日高市稽法字第0930030838號（原處分卷一第85至94頁參照）、95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查決定書（原處分卷二第112至117頁及本院卷第9至25頁參照）、財政部94年6月17日高市府法1字第0940029457號（原處分卷一第252至258頁參照）、94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定書（訴願卷二第44至50頁參照）及96年6月13日高市府法1字第0960030774號訴願決定書（本院卷第67至82頁參照）附卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：

（一）系爭土地之土地登記謄本以中華民國為所有人，係屬公有土地，而系爭球場之服務對象除國軍官兵、眷屬、榮民及後備軍人等會員外，尚及於其他一般非會員，應可認符合土地稅減免規則第4條供公共使用之要件，原則上應免徵地價稅。

（二）又系爭土地主要用途乃供神鷹基地直昇機下滑道及戰時軍墓勤務使用，即屬土地稅減免規則第7條第1項第4款所稱供國防用地及軍事機關、部隊使用之土地，亦有高雄市政府土地分區使用證明書承認系爭土地係屬供軍事機關使用之重要軍事設施管制區可稽；且系爭土地並無放租有收益之情事，亦非國有財產法第4條第2項第3款所指事業用地，依同法第8條之規定，亦得免徵地價稅。

（三）依財政部68年6月25日台財稅字第34217號函釋意旨，可知公有土地供高爾夫球場使用且僅收取維持費者，可視為現行土地稅減免規則第7條第1項第5款所稱社教機構使用之土地，而系爭球場歷年使用人員之比例，軍方人數僅佔3成左右，其餘6至7成皆非軍方人士，而開放給一般民眾使用，足見系爭球場應屬政府所設立之公立高爾夫球場，應可比照社教機構使用土地減免地價稅。

（四）另系爭球場所有收取之擊球收入均需繳庫，並無如被告所稱有收益，被告卻依自身認定之標準，自行依非軍方人員擊球收入比率計算各年其應繳納之地價稅，顯然違反租稅法定主義云云，資為爭執。

四、本件系爭土地雖以中華民國為所有權人，由國防部軍備局為管理者，並有高雄市政府都市發展局93年3月9日93高市都發開字第B02449號土地使用分區證明書證明系爭土地均係為軍事機關使用之機關用地乙節，固據原告提出系爭土地之土地登記第2類謄本及高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書附本院卷可參。然查，原告於系爭土地上經營系爭球場，並有收取費用之情事，為原告所是認。且觀諸「海軍營運中心左營高爾夫球場組織與管理要項」第4條至第8條有關服務對象之規定，包括有國軍會員、榮譽會員、季會員、年會員等。同要項第8條則規定：系爭球場維持經費之來源，係以收取定期（年、季繳）之會員及來賓擊球之場地維護、果嶺、練習場費等收入為主（原處分卷第160至161頁參照）。另於「海軍營運中心左營高爾夫球場入場擊球預約、程序、規定及收費標準」第2條第4款規定：「貴賓除按平日收取果嶺費1,000元，假日收取1,500元．．．。」（同卷第163頁參照），再參照海軍左營高爾夫球場果嶺費收費標準表：「後備軍人平日1,000元、假日1,500元、高球日600元，現役軍人、軍眷、備役官士、備役官士眷屬平日200元、假日200元、高球日200元。．．．」（同卷第19頁參照）等情，有上開系爭球場組織及管理要項、入場擊球預約、程序、規定及收費標準及果嶺費收費標準表附原處分卷可參，足見原告所經營之系爭球場除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，並針對不同對象收取不同費用，其確有對外營利之事實，應足認定。原告雖主張系爭球場除軍人外，亦供非軍人之一般民眾使用，應符合土地稅減免規則第4條供公共使用之要件云云。惟查，前揭土地稅減免規則第7條第1項列舉公有土地地價稅免徵之規定，其中第1款「供公共使用之土地」，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，且不限定特定人使用之土地，例如公用道路、公園用地是，如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符上開要件。此為該款與同條項其餘各款不同之處，亦即第1款須為不特定人均得無償使用，其餘各款或基於使用上之特殊目的或須支付對價始得使用，故分別列舉，以為區隔。從而第1款自應作限縮解釋，限於不須支付對價即能使用方屬之（最高行政法院94年度判字第378號判決參照）故土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」而該條文所規定「供公共使用」與「供公眾使用」意義尚屬有別，亦即公共使用尚需具備「不限定特定人使用」之要件，如需支付相當對價始能使用者，則尚難謂符合上開要件（台中高等行政法院91年度訴字第570號判決參照）。本件原告經營之系爭球場，雖有供軍人及非軍人之一般民眾使用，而符合供公眾使用之要件，然其尚需支付相當對價始能使用，業如前述，即與公共使用所需具備不限定特定人使用之要件不符，自無上開土地稅減免規則第7條第1項第1款規定供公共使用土地而得免除地價稅之適用，已甚明確。

五、次查，系爭土地因毗鄰神鷹營區，部分供直昇機下滑道使用，部分供戰時軍墓勤務區使用乙節，固有「鎮海營區高爾夫球場使用範圍」「鎮海營區高爾夫球場使用情形」及高雄市楠梓地政事務所92年11月10日高楠地圖謄字第000528號地籍圖謄本附原處分卷（卷二卷第56、57頁參照）及本院卷（96年11月21日原告行政補充理由狀附件參照）可稽，然原告經營之系爭球場確實對外開放供非軍方人士使用，業如前述；且原告於96年10月25日至本院行準備程序時，亦自承：直昇機下滑時，仍可使用高爾夫球場，並不會影響打球等語，亦有上開準備程序筆錄附本院卷（第4頁）可參，準此，可知系爭土地平日主要仍係以高爾夫球場之經營為準，且並未限於軍方人士始得使用，其非作為國防、軍事等之用途甚明，從而，尚難依土地稅減免規則第7條第1項第4款所規定「國防用地及軍事機關、部隊使用之土地」而免其地價稅。又高雄市政府81年5月1日高市府工字第010653號公告：「．．．公告事項：1.海總高雄市左營區重要軍事設施管制區，前經國防部、內政部於89年9月5日以（80）昭暘字第2568、台（80）內營字第8071296號公告實施在案，今該區跑道端點右昌住宅區原公告限建高度為6公尺及9公尺部分，為應都市發展需要，茲檢討放寬限建高度為12公尺，惟自跑道頭（清除區）至住宅邊緣仍維持6公尺及9公尺限建高度。2.為確保該重要軍事設施安全，茲依地籍圖所示實施禁建、限建，在禁限建範圍內申請建築執照時，應先徵得該管軍事機關同意．．．。」然查，系爭土地主要用途既係作為高爾夫球場使用，已如前述；且被告就本件系爭廍後段33、167、179號等3筆屬重要軍事設施管制區禁建區之土地，已依土地稅減免規則第11條之4規定，將地價稅減免百分之50，並就其餘11筆屬軍事設施管制區之限制建築區土地，減免地價稅百分之30，則被告既已考量系爭土地禁限建之情形，依其職權予以減免地價稅，於法即無不合。是原告主張系爭土地係屬禁限建土地，不應予以課徵地價稅云云，顯有誤解，不足採取。至原告於本院96年11月21日言詞辯論時稱：系爭球場如遇有直昇機迫降或軍事演習時，即需暫停營業，不得對外開放云云。然依原告所提示系爭球場92年全年及93年1至3月之球場擊球維護費每日收入明細表觀之（卷一第79至83頁參照），系爭球場除93年1月22日因春節放假外，天天都有營運，並無因直昇機迫降或軍事演習而暫停營業之記載，且原告亦未提出其他證據以實其說，實難據為對原告有利之認定。

六、再按「．．．（一）高爾夫球場用地，如屬公有土地，可否免徵土地稅？結論：公有土地供高爾夫球場使用，原則上不能視為供公共使用免徵地價稅。但如各級政府或地方自治機關設立之公共高爾夫球場，僅收取維持費，仍可依土地賦稅減免規則第10條第5款(編者註：現行土地稅減免規則第7條第1項第5款) 所指社教機構使用之土地，免徵地價稅或田賦。」為財政部68年6月25日台財稅字第34217號函釋示在案。上開函釋係財政部本於主管機關之地位，就關於高爾夫球場用地如何課徵土地稅，其適用疑義所為之釋示，與土地稅相關規定無違，本院自得予以援用。經查，系爭球場提供有餐廳、更衣室、練習場等設施、並有桿弟服務及開放予非軍方人士使用，其收費雖較一般高爾夫球場價格為低，然所提供服務與一般高爾夫球場無異；另自87年起每月皆有75萬餘元至256萬餘元不等之收入，自87年起至92年11月之營業收入扣除業務支出後，每年亦有1百多萬至5百多萬之業務剩餘等情，有前揭系爭球場入場擊球預約、程序、規定及收費標準及桿弟管理須知（原處分卷一第162至166頁參照）、系爭球場87年至94年軍方與非軍方擊球收入分析表（原處分卷二第105至108頁參照），系爭球場營業收入及賸餘數明細表（原處分卷一第53頁參照）附卷可參，實難認定系爭球場僅收取維持費，從而原告主張其僅收取維持費，應得比照土地稅減免規則第7條第1項第5款之規定免徵地價稅云云，顯與事實有間，尚非可採。又系爭土地並非僅供軍方人士使用，並有營業收益之事實，則與一般人民營業無異，自應依法課徵地價稅，況租稅負擔與所營收入是否繳國庫係屬二事，不能混為一談，是原告主張系爭球場之收入除供作業外，尚須編入繳庫，原告並無任何獲益云云，亦有誤解，亦不可採。又按國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」固為國有財產法第8條所明定。惟查系爭土地，雖非「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但係供高爾夫球場對外開放營業收益之事實，已如前述，則被告參照土地稅減免規則第5條規定，本於職權課徵系爭土地之地價稅，依法尚非無據。是系爭土地供對外營業部分，應無國有財產法第8條規定之適用，仍應依法課徵地價稅。

七、又查，系爭球場所使用系爭土地，原供軍方人士擊球使用部分，依系爭球場收費標準審認，仍符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定得予免徵地價稅。至於開放非軍方人士擊球使用部分，乃係有收費之營業行為，則無同規則同條項款免徵地價稅之適用。系爭土地因同時含括供軍方人士及非供軍方人士擊球使用之2種用途之課稅標準，被告依高雄市政府以94年8月1日高市府法1字第0940037373號訴願決定撤銷原處分（93年地價稅）意旨，函經財政部95年8月24日台財稅字第09504755220號函釋略以：「本案既經高雄市政府訴願決定撤銷有案，請依訴願法第96條規定，本於職權辦理。系爭地價稅之徵免，涉及個案實際使用面積之認定，請參照土地稅減免規則第5條規定，本於職權辦理。」則被告於95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查（重核）決定時，依上揭土地稅減免規則第5條規定，並參考財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函略以：「．．．軍工廠委託民間經營期間．．．委託經營範圍限於委託機關原辦理之業務範圍。但其超出部分，應按實際使用面積課稅。」之類似案例，亦即就生產軍需品與非軍需品之比例作為徵免地價稅依據之法理，就系爭球場87年至94年期間「非軍方人員擊球收入」比例（87年71.11％、88年65.51％、89年64.95％、90年56.42％、91年47.68％、92年46.59％、93年45.96％、94年61.6％）（原處分卷二第105至106頁參照）計算各年期應繳納之地價稅，其餘供「軍方人員擊球收入」比例部分，則仍續予免徵地價稅，核屬對原告有利之處分。但查，系爭球場既屬全年無休，同時供軍人及非軍人擊球使用，則非軍人於其營業時間自得付費而使用系爭球場內之所有設施，嚴格言之，系爭球場於營業時間應認定全部係供非軍人擊球而作為營業使用，則系爭期間就系爭土地依法自應認定全部係供營業使用，而按一般稅率課後地價稅，故被告按系爭球場87年至94年期間軍人及非軍人擊球收入比例計算各年期應繳納之地價稅，就「軍方人員擊球收入」比例部分，則仍續予免徵地價稅，揆諸前揭說明，原屬有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定(即不利益變更禁止原則)，本院自應維持被告前揭課稅處分。另查，被告於本院審理時，發現課稅處分因數字計算有誤，而更正其正確之稅額為87年6,654,061元、88年6,130,045元、89年6, 027,015元、90年5,191,465元、91年4,387,257元、92年4,287,961元、93年4,444,025元、94年5,956,308元，被告乃就其中87年至92年溢課之金額4,792元部分，予以認諾乙節，有本院言詞辯論筆錄及原告所提出之土地課後一覽表附本院卷可稽，故原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為有理由，至原告其餘之訴，則無理由，應予駁回。

八、綜上所述，本件系爭球場確有對外營業之事實，則被告依系爭球場87年至94年間「非軍方人員擊球收入」比例計算各年期應繳納之地價稅，87年6,655,040元、88年6,130,948元、89年6,027,884元、90年5,192,229元、91年4,387,903元、92年4,287,592元、93年4,444,025元、94年5,956,308元，尚屬有據。又被告於本院審理時，發現課稅處分因數字計算有誤，而更正其正確之稅額為87年6,654,061元、88年6,130,045元、89年6,027,015元、90年5,191,465元、91年4,387,257元、92年4,287,961元、93年4,444,025元、94年5,956,308元，是被告乃就其中87年至92年溢課之金額4,792元部分，予以認諾，從而訴願決定就溢課之部分乃遞予維持，即屬有誤，則原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為有理由，至原告其餘之訴，則無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強