高雄高等行政法院判決

原告

財團法人臺灣基督長老教會

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳錫璋會計師

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國年96年8月23日府法訴字第195166號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有高雄縣大寮鄉○○段（下稱拷潭段）1037、1037-1、1040、1040-1、1041、1043、1066-4、1066-6、1066-11、1114-4、1115地號等11筆土地（94年11月18日重測後變更為同鄉○○段0611、0606、0607、0608、0600、0596、0603、0601、0604、0610、0609地號，下稱系爭土地），為大坪頂特定地區都市計畫範圍內土地。其中1037-1、1040、1066-4、1114-4、1115等5筆土地（下稱系爭甲地）經高雄縣政府以民國92年10月28日（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」。另1037、1040-1、1041、1043、1066-6及1066-11地號等6筆土地（下稱系爭乙地），仍維持為「保護區」。被告乃依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地95年地價稅計新台幣（下同）667,236元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、按「為發展經濟，促進土地利益，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、．．．公私墓，慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地、及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」及「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．6、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為私立公墓用地或非都市計畫土地經編定為墳墓用地者為限。」為土地法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第6款所明定。次按「殯葬管理條例用詞定義如下：1.殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。2.公墓：指供公眾營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施。」為殯葬管理條例第2條第1及2款所明定。又按「都市計畫經發布實施後，不得隨時任意變更。但擬定計畫之機關每3年內或5年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。對於非必要之公共設施用地，應變更其使用。前項都市計畫定期通盤檢討之辦理機關、作業方法及檢討基準等事項之實施辦法，由內政部定之。」「都市計畫發布實施後，其土地上原有建築物不合土地使用分區規定者，除准修繕外，不得增建或改建。當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認有必要時，得斟酌地方情形限期令其變更使用或遷移；其因變更使用或遷移所受之損害，應予適當之補償，補償金額由雙方協議之；協議不成，由當地直轄市、縣（市）（局）政府函請內政部予以核定。」「都市計畫範圍內土地或建築物之使用，或從事建造、採取土石、變更地形，違反本法或內政部、直轄市、縣（市）（局）政府依本法所發布之命令者，當地地方政府或鄉、鎮、縣轄市公所得處其土地或建築物所有權人、使用人或管理人新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰，並勒令拆除、改建、停止使用或恢復原狀。不拆除、改建、停止使用或恢復原狀者，得按次處罰，並停止供水、供電、封閉、強制拆除或採取其他恢復原狀之措施，其費用由土地或建築物所有權人、使用人或管理人負擔。前項罰鍰，經限期繳納，屆期不繳納者，依法移送強制執行。依第81條劃定地區範圍實施禁建地區，適用前2項之規定。」「不遵前條規定拆除、改建、停止使用或恢復原狀者，除應依法予以行政強制執行外，並得處六個月以下有期徒刑或拘役。」都市計畫法第26條、第41條、第79條及第80條所規定。

㈡、原告所有系爭甲地原經劃定為「公墓用地」，屬應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」，每年地價稅按千分之六課徵。惟於92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案」發布實施後，系爭甲地變更為「墳墓專用區」（按變更理由：原計畫墓地產權為私人所有，故變更計畫分區名稱為墳墓專用區）。據此，被告就系爭甲地即自93年起改按一般用地累進稅率課徵地價稅，其稅額較以往年度高出2倍以上。查系爭甲地自68年6月30日大坪頂特定區計畫第1次發布實施，經編定為「公墓用地」以來，即供作墓地使用，迄今使用情況一直未改變。然而，因政府行政命令發布，即令原告多負擔2倍之稅負，被告顯然違反行政程序法第6條第1項第3款「行政行為，採取之方法所造成之損失不得與欲達成目的之利益顥失均衡之原則。」之規定。

㈢、被告僅憑高雄縣政府建設局95年1月18日建局都字第0950000823號函釋略以：「經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用地』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定。」等語，即認定都市計畫規劃為「墳墓專用區」者，不能適用前揭土地稅法減免規則第8條第1項第6款有關地價稅全免之優惠規定，顯然過於草率與武斷，再查上開函釋後段所稱「二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定」乙節，原告曾親往高雄縣政府建設局請教函文的原意，所得答復是該函僅就被告查詢事項作答，並非針對土地稅法減免規則第8條第1項第6款之規定表示意見，二者尚屬無涉。被告依據上開函釋，將「公墓用地」與「墳墓專用區」區隔為兩個互不交集的版圖，是認知上的錯誤，甚或曲解稅法條文之意涵。

㈣、原告所有拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115（含原1115-1）地號等5筆土地（下稱系爭1037地號等5筆土地），前經台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」，且已奉高雄縣政府92年12月25日府民宗字第40920215518號函核准啟用在案。原告為已辦妥登記宗教財團法人組織，上開系爭1037地號等5筆土地為已核准設立之公墓用地，係提供信徒作墳墓使用且不以營利為目的，已完全符合前揭土地稅減免規則第8條第1項第6款規定，其地價稅應可一併申請享有地價稅全免之優惠。

㈤、殯葬管理條例91年11月公布施行之前，規範殯葬業之相關法令，僅有舊法「墳墓設置管理條例」及「墳墓設施管理條例」，尚且「墳墓設置管理條例」係於72年11月13日始公布實施，其施行細則延至75年5月14日始發布，當時因法律並無啟用規定，所以經核准之公墓，使用前無需經申請啟用的程序。查系爭甲地係於68年6月30日都市計畫公告實施，編定為「公墓用地」，系爭1037地號等5筆土地係63年5月奉報台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」，故不論系爭甲地或系爭1037地號等5筆土地，皆為經事業主管機關核准設立之「私立公墓」，且核准設置日期均在舊法「墳墓設置管理條例」公布施行前（即72年11月13日以前），依據高雄縣政府96年11月14日府民殯字第960255440號函釋，並無需申請啟用程序。

㈥、查系爭甲地係於68年6月30日都市計畫公告實施，編定為「公墓用地」，及至92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案」發布實施後，變更為「墳墓專用區」，參據最高行政法院96年度判字第1502號判決「土地稅法減免規則第8條第1項第6款但書所稱『以都市計畫規劃為公墓用地者為限』，旨在規範財團法人設立之私立公墓，於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定。申言之，得予減免之都市土地，其都市計畫使用區之劃分應為『公墓用地』，或與公墓類似之墳墓特定專用區；或其他使用管制區，而得作為『私立公墓』者，即符合土地稅法減免規則第8條第1項第6款規定之意旨。」並依據高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函釋，證實系爭甲地作為公墓使用尚不違反特定專用區之特定用途。被告主張「公墓用地」與「墳墓專用區」二者為不同之都市計畫土地使用分區編定，因而認定系爭甲地不能適用免稅規定，顯然曲解土地稅減免規定之立法意旨。又依據高雄縣政府96年11月14日府民殯字第0960255440號函釋略以：「私立公墓如於舊法『墳墓設置管理條例』公布施行前（即民國72年11月13日以前）核准設置並設置完竣者，斯時因法律並無啟用之規定，準此，並無需申請啟用程序，惟如於『墳墓設置管理條例』公布施行前核准設置，而於該條例施行細則發布後（即民國75年5月14日以後）始設置完竣者，按『實體從舊，程序從新之原則』，仍應適用上揭法令規定程序辦理。」系爭甲地土地使用分區變更後，作為公墓使用，依據都市計畫法第38規定條定，並未有違反其特定用途，已符合前揭土地稅減免規則第8條第l項第6款之規定，其地價稅全免。

㈦、次查系爭1037地號等5筆土地於63年5月間報奉台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」後，即從事營葬行為，已屬合法之私立公墓，核准當初皆無規定需申辦啟用之程序，其使用土葬、納骨牆皆合法，及至68年6月30日大坪頂特定區都市計畫公告實施時，將拷潭段1066-4及1115地號2筆土地納入系爭甲地，面積分別為12,121㎡及5,607㎡，卻把拷潭段1037、1041、1066-6地號等3筆合法公墓用地變更為「保護區」，確實有違都市計畫土地分區處理原則。都市計畫之分區計畫應以當時用地之合法性為原則，即被告所謂「系爭土地之使用途不因都市計畫變更而改變」之原則，政府於68年間都市計畫通盤檢討納入公墓土地之作業，顯然有職權疏忽之處。又都市計畫法台灣省施行細則第27條、28條及高雄縣都市計畫保護區農業區土地使用審查辦法，並未明顯規定列為保護區者，不得做公墓使用。系爭1037地號等5筆土地其地號均相連，若其中2筆土地編定為「墳墓專用區」，即可供作公墓使用，其餘3筆土地編定為「保護區」，不得供作公墓使用，顯然相連的土地有的規定可以，有的又規定不可以，試問「可以」與「不可以」所據理由為何？是破壞或污染水源，或其他理由？（按該地區非屬水源地）。再者，依據政府實施都市計畫的基本政策「土地之使用用途不因都市計畫變更而改變」，以及都市計畫法第41條規定「都市計畫發布實施後，其土地上原已使用者，除准修繕外，不得增建或改建。」。因此，上開拷潭段1037、1041、1066-6地號等3筆土地雖經變更為「保護區」，但早在68年6月30日以前已使用作土葬區之土地，若不予增建或改建，依上開規定仍屬合法使用。原告亦業已著手申請回復變更登記。

㈧、又查系爭土地，除1037地號等5筆土地於63年5月間奉台灣省政府核准設立「私立拷潭公墓」（行為時為非都市計畫土地）外，及至68年6月30日大坪頂特定區計畫發佈都市計畫，將系爭甲地編定為「公墓用地」，系爭乙地編定為「保護區」。嗣於92年10月28日「變更大坪頂特定地區計畫（第2次通盤檢討）案」系爭甲地變更編定為「墳墓專用區」，系爭乙地維持編定為「保護區」。依據前揭都市計畫法第26條規定，都市計畫經發布實施後，不得隨時任意變更，且往後若變更都市計畫通盤檢討或私人申請個案變更均須透過核准程序。因此，上開系爭甲地中除1066-4及1115地號2筆土地前經臺灣省府核准在案外，其餘3筆土地及系爭乙地係先有政府公布實施都市計畫編定為「公墓用地」及「保護區」，後有通盤檢討變更編定為「墳墓專用區」及維持「保護區」，其通盤檢討或個案變更程序過程中，均需經主管機關之核准程序在案。另參據司法院釋字第156號解釋認為都市計畫之個別變更具有行政處分之性質，甚或是一種法規，位階高於一般行政處分。職故，被告指稱系爭土地符合經主管機關核准而設立之原則者，僅有1066-4及1115地號2筆土地乙節，與都市計畫法規章及事實均不合。

㈨、依據殯葬管理條例第12條規定，墓基、骨灰（骸）存放設施、管理室、廁所、停車場設施均為公墓應有設施，且公墓周圍應以圍牆、花木、其他設施或方式，與公墓以外地區作適當之區隔。」原告為求地盡其利，自63年間核准設置公墓後，乃相繼以建築納骨牆供作圍牆。查系爭甲地重測後宗地面積為32,454.46平方公尺，其中納骨牆面積198.32平方公尺、管理室面積85.92平方公尺、廁所面積75.78平方公尺，其他建物面積103.12平方公尺，合計建築物基地面積702.44平方公尺，占宗地面積之2.16%（＝702.44/32,454.46），其與土葬區面積比例十分懸殊。依現行土地法規，都市計畫土地可以辦理分割，所以不同使用領域，可予以分別計算，不必混為一談。基於遵守行政程序法，被告應避免「用大砲打小鳥」手段，造成不合情理現象。再觀，我國稅務法律及稽徵程序，各稅目採「分稅立法」方式，如建築物違章所牽涉係建築法及房屋稅條例減免規定，不宜擴延連帶決定土地稅可否減免問題。再者，都市計畫法對土地上建築物不合法使用者，亦有罰則規定，依據高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函及92年12月25日府民宗字第0920215518號公告略以：「系爭甲地作為公墓使用尚不違反其特定用途」及「拷潭段1066-4、1115地號之土葬區同意啟用，惟其上之建築物部分，應補辦建築執照，補辦建築執照應符合都市計畫相關規定。」顯示拷潭段1066-4、1115地號土地作為公墓使用，並不違反都市計畫法規定用途，但其地上建築物未取得建築物使用執照，應補辦建築執照，此乃為各稅目「分稅立法」的精神，都市計畫土地之建築物執照問題歸都市計畫法、房屋稅條例及建築法之範疇，私立公墓之土葬區地價稅可否享有減免優惠問題歸土地稅法之範疇。基於維護納稅人之權益，被告應遵守租稅法定主義，不宜諸稅相連加重罰則，同時賞罰亦應考慮比例原則以資公允，不得逾越法律的規範。質言之，審理事物，單憑自由心證，而忽略既有的法律規章及慣例，將違背行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。是以，建築物不依法請准建照，僅涉及該建築物及其基地之不合使用，不應牽連到整塊宗地面積均不得享有免徵地價稅之規定，何況都市計畫土地可以辦理分割，未辦妥建照前，不合免稅規定部份可按持分課稅，以符合租稅的比例原則及稅目分稅立法的原則。

㈩、末查由於宗教儀式互異，墓園管理規章差異，不同宗教的信徒別世時，遺族尋求先人安葬的墓地，喜歡找相同宗教或教派的墓園，所謂「物以類聚」，這是自然形成，亦是一般習性，原告所有「私立拷潭公墓」（亦稱「橄欖園」）並未限制不提供他宗教信徒使用，併此敘明。上開系爭土地就土地稅法第6條規定而言，為政府獎勵地價稅減免優惠之對象，歷年來原告鍥而不拾，為的是要爭取納稅人應得的權益及維護租稅法定主義。基於社會公平正義，爰聲明求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第6條及第14條所規定。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．

六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」土地稅減免規則第8條第1項第6款定有明文。復按「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九、農業區。十、其他使用區。除前項使用區外，必要時得劃定特定專用區。」為都市計畫法台灣省施行細則第14條第1項及第2項所規定。

㈡、經查系爭甲地於68年6月30日大坪頂特定區計畫發佈實施，經劃定為「公墓用地」，原屬應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」。嗣高雄縣政府92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）」發布實施後，土地使用分區變更編定為「墳墓專用區」，系爭甲地使用分區既已於92年10月28日由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，已非屬都市計畫規劃之「公墓用地」土地，此觀諸高雄縣政府建設局93年3月3日93建局都字第0931007097號函略以：「．．．二、本案經查大寮鄉○○段1037-1、1040、1066-4、1114-4、1115地號土地於92年10月23日變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）發布實施時，土地使用分區由原『公墓用地』公告變更編定為『墳墓專用區』，故非屬公共設施保留地．．．。」等語、高雄縣政府建設局94年9月29日建局都字第0940013374號函復原告：「說明二、本案經查『公墓用地』與『墳墓專用區』之區別在於『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區，．．．」等語及高雄縣政府建設局95年1月18日建局都字第0950000823號函謂：「．．．經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定，．．．。」等已屬明確，且有上開函文影本及都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附卷可稽。又系爭甲地既已於92年10月28日由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」核屬前揭都市計畫法臺灣省施行細則第14條第2項之專用區，顯非屬都市計畫規劃之「公墓用地」，再者，依土地稅減免規則第8條第1項第6款但書規定，經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地之地價稅或田賦全免之前提要件，係「以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，系爭甲地既已由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，自無土地稅減免規則第8條第1項免徵地價稅之適用，被告按一般用地稅率課徵其95年度地價稅，洵無違誤。

㈢、次查系爭乙地於92年10月28日之「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）」發布實施後，仍維持為「保護區」，按系爭乙地「非屬都市計畫法第48條第1項第1款規定應予徵收之公共設施保留地」，業據高雄縣政府建設局93年1月13日建局都字第0931000232號函確認在案。又系爭乙地已供作墓園使用，亦為原告所不爭執，有現場拍攝照片附卷可參，被告依據土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵其95年地價稅，依法亦無不合。

㈣、又鈞院為釐清有關財團法人所有土地，原經劃定為「公墓用地」或政府核准設置之私立公墓（原編定公墓用地），嗣後經變更編定為「墳墓專用區」，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定免徵地價稅之疑義，曾函請稅務主管機關財政部表示意見，財政部以95年9月6日台財稅字第09504762230號函略以：「．．．二、依土地稅法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』次依土地稅減免規則第8條第1項規定：『私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。』準此，對於經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，其適用免徵地價稅之要件，除應為財團法人組織，且不以營利為目的者外，尚應以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。三、至有關『公墓用地』與『墳墓專用區』之認定，係屬地方縣市政府建設主管機關之權責。」有鈞院95年度訴字第561號判決附案可稽，是「墳墓專用區」與「公墓用地」二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定至明。又按土地稅減免規則第8條第1項第6款既明定經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地之地價稅或田賦全免之前提要件，係「以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，原告主張系爭甲地係因「配合基督教長老教會現況墓園範圍」而變更編定為「墳墓專用區」，係屬都市計畫規劃之「公墓用地」，顯無可採。是以，被告基於租稅法定主義，系爭甲地顯不符合土地稅減免規則第8條第1項第6款但書免徵地價稅之規定甚明。

㈤、至於與本案相同案情之原告93年地價稅課徵事件，雖經最高行政法院96年度判字第1502號判決原判決廢棄，發回更審意旨理由略以：「依都市計畫法第32條規定：『（第1項）都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。（第2項）前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制使用區域或特定專用區。』，又土地稅減免規則第8條第1項第6款但書所稱『以都市計畫規劃為公墓用地者為限』，旨在規範財團法人設立之私立公墓，於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定。申言之，得予減免之都市土地，其都市計畫使用區之劃分應為『公墓用地』，或與公墓類似之墳墓特定專用區；或其他使用管制區，而得作為『私立公墓』者，即符合土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之意旨。本件上訴人所有之系爭土地雖於92年10月28日由『公墓用地』變更編定為『墳墓專用區』，惟該土地是否為經事業主管機關核准設立之『私立公墓』？其實際使用情形如何？有無符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定？系爭土地於92年10月28日變更編定為『墳墓專用區』後，是否即不得作為『私立公墓』尚欠明瞭。又查被上訴人於原審之答辯意旨已自承系爭土地中1066之4及1115地號等2筆土地係屬經核准設置並報奉啟用在案之私立拷潭公墓，則該2筆土地似已符合土地稅減免規則第8條第1項第6款之規定，原審未予斟酌，遽為不利於上訴人之認定，亦欠允當。」等語，然而鈞院96年度訴更一字第31號判決，以系爭土地中僅有1066-4及1115地號土地為台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，其餘1037-1、1040及1114-4地號土地未在核准設置之內，且1066-4及1115地號土地亦未遵照核准計畫使用，其違法建築納骨牆及建築物，不符合免徵地價稅之規定，仍予以駁回原告之訴在案。又被告就前揭最高行政法院判決意旨函詢高雄縣政府，經高雄縣政府以96年11月5日府建都字第0960253905號函覆略以：「說明二、旨揭地號土地查屬大坪頂特定區計畫範圍內，該區現行都市計畫－『變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案』係經內政部都市計畫委員會第555次會議審議通過，本府以92年10月28日府建都字第0920202360號函公告實施，嗣後旨揭土地始自『公墓用地』變更為『墳墓專用區』，其變更理由為『原計畫墓地權為私人所有，故變更該私有產權為墳墓專用區』。三、依據都市計畫法第38條規定：『特定專用區內土地及建築物，不得違反其特定用途之使用。』另依殯葬管理條例第2條第2項定義：『公墓：指公眾營葬屍體、掩埋骨灰或供樹葬之設施。』旨揭土地作為公墓使用尚不違反其特定用途。四、參照土地稅減免規則第8條第1項第6款之精神，私有土地之減免至少應符合以下原則：『一、經主管機關核准而設立。二、營運者為財團法人組織，且不以營利為目的。三、都市或非都市土地編定為墳墓用地者。』大寮鄉私立拷潭公墓始由台灣省政府以63年5月13日府社三字第43114號函准予興辦，其核準範圍為大寮鄉○○段1037、1041、1066-4、1066-6、1115、1115-1地號6筆土地，爰旨揭土地中僅1066-4及1115地號2筆土地位於主管機關准許之範圍，換而言之，符合『經主管機關核准而設立』之原則者僅有1066-4及1115地號2筆土地。另都市計畫範圍內『公墓用地』為公共設施用地，而『墳墓專用區』為特定專用區，系爭土地之使用用途不因都市計畫變更而改變，惟依土地稅減免規則第8條第1項第6款所指之『公墓用地』，其立法原意是否在於強調公墓之設立必須遵守土地使用之管制規定，另冀由稅賦減免之手段予以引導？．．．建請貴處再請『土地稅減免規則』主管機關釋示為妥。五、上開核准土地中大寮鄉○○段1037、1041、1066-6、1115-1地號4筆土地，自68年6月30日大坪頂特定區計畫發布實施迄今，其分區皆編定為保護區，依據現行都市計畫法台灣省施行細則第27條、28條及『高雄縣都市計畫保護區農業區土地使用審查辦法』規定，尚不得做為公墓使用。」等語。是以，系爭土地中僅有1066-4（重測後地號伍厝段0603地號）、1115（重測後地號伍厝段0609地號）地號2筆土地位於主管機關准許之範圍，且不違反其特定用途。惟系爭1066-4（重測後地號伍厝段0603地號）、1115（重測後地號伍厝段0609地號）地號2筆土地上不只僅有墓園區，尚有建築納骨塔、辦公室、警衛室等建築物，有92年12月15日會勘紀錄、高雄縣政府建設局92年4月10日建局都字第0921009714號函附卷可稽，該納骨牆係於83年間以後陸續興建，依行為時之墳墓設置管理條例第29條規定，須經主管機關核准始得設置，然原告對於上開納骨塔、辦公室、警衛室等建築物均未經主關機關核准，有高雄縣政府92年12月25日府民宗字第0920215518號函及同日府民宗字第0920215519號函附案可稽，系爭土地使用顯然已違反都市計畫之管制規定及違反墳墓事業主管機關所核准之規劃使用，洵堪認定。

㈥、又查系爭土地之實際使用情形，91年12月16日經民眾檢舉非法開挖山坡地供墳場使用，嗣於92年1月21日經高雄縣政府會同被告及其他相關單位實地勘查結果，系爭土地仍有非法變更使用之情事，有關變更使用面積並經大寮地政事務所做成勘測成果圖表在案，此有高雄縣政府93年2月10日府民宗字第0930016067號函、相關單位會勘紀錄及複丈成果圖附卷可稽。

㈦、又原告主張系爭1037地號等5筆土地係前經台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號核准設置之「私立拷潭公墓」，係提供信徒作墳墓使用且不以營利為目的，已完全符合前揭土地稅減免規則規定乙節，查系爭1037地號等5筆土地雖為經台灣省政府核准設立之「私立拷潭公墓」，然該等土地之墳墓目前僅供該基督教信徒使用，對於焚香念經之非基督教徒則不提供使用，為原告於鈞院97年4月8日準備程序所自承，並有墓園相片附案可稽，是其使用有其特定對象，並非一般大眾往生者皆得使用，據前揭台灣省政府核准設立之「私立拷潭公墓」之意旨及殯葬管理條例第2條規定「公墓」之定義，係指供「公眾」營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施，顯然系爭土地墓園之使用已違反公墓之規定，自無適用前揭土地稅減免規則免徵地價稅之餘地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告認系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第6款但書免徵地價稅之規定，乃依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地95年度地價稅。原告爭執系爭甲地自68年6月30日大坪頂特定區計畫第1次發布實施，經編定為「公墓用地」以來，即供作墓地使用，依據都市計畫法第38規定條定，並未有違反其特定用途，已符合土地稅減免規則第8條第l項第6款之規定，應可有地價稅全免之優惠；又系爭甲地中1066-4、1115（1115-1已併入）地號及系爭乙地中1037、1041、1066-6地號等5筆土地，前經臺灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」，已奉高雄縣政府92年12月25日府民宗字第40920215518號函核准啟用在案，原告為已辦妥登記宗教財團法人組織，上開5筆土地為已核准設立之公墓用地，係提供信徒作墳墓使用且不以營利為目的，完全符合前揭土地稅減免規則第8條第1項第6款規定云云。惟查：

㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條定有明文。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」為土地稅減免規則第1條、第8條第1項第6款所明定。是土地稅減免規則第8條第1項第6款之規定係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條之明確授權而為，且係就私有土地減免地價稅或田賦之標準所為細節性、技術性之規定，並與土地稅法第6條及平均地權條例第25條之立法目的無違，自得予以適用，合先敘明。

㈡、本件首應審究者，為土地稅減免規則第8條第1項第6款明定得依該規定免徵地價稅之土地，以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限，則系爭土地是否合於上開規定？經查，系爭拷潭段1037、1037-1、1040、1040-1、1041、1043、1066-4、1066-6、1066-11、1114-4及1115地號等11筆土地前於91年12月16日經民眾檢舉違規使用，案經高雄縣政府派員於92年1月21日實地勘查現場確有非法變更使用情事，有被告92年12月4日高縣稅法字第0920101049號函在卷可稽。而上開11筆土地前於68年5月1日經依都市計畫法第81條公告禁建，且於68年6月30日發布實施大坪頂特定計畫，該等土地分別劃設為「公墓用地」及「保護區」，其中系爭甲地即1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號等5筆公墓用地依規定應以區段徵收開發方式規定辦理，然原告為免各該土地將來納入區段徵收之範圍，乃向高雄縣政府陳請變更為「墳墓專用區」，經該府於92年10月28日以（92）府建都字第0920202360號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）案」計畫，將上開「公墓用地」變更為「墳墓專用區」，以配合原告教會現況墓園，並檢討修正規定列入非整體開發地區，而其開發方式並未限定，因此，「公墓用地」係屬公共設施用地，而「墳墓專用區」則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定等情，為被告訴訟代理人所陳明，並有高雄縣政府93年2月9日府建都字第0930022489號函及高雄縣政府建設局95年1月18日建局都字第0950000823號函附原處分卷可稽。是以，系爭甲地於92年10月28日由原來之「公墓用地」變更為「墳墓專用區」，雖土地之使用用途並無差異，惟其使用分區之編定確有不同，洵堪認定。

㈢、其次，土地稅減免規則第8條第1項第6款乃依土地稅法第6條之授權，以稅捐優惠之手段，引導人民以財團法人之方式在公墓用地或與公墓類似之墳墓特定專用區，或其他使用管制區而得作為公墓使用之用地上，以非營利為目的，合法設置私立公墓，以促進土地之合法利用，增進社會福利。是以，土地稅減免規則第8條第1項第6款並非僅僅針對符合特定使用編定之土地予以免稅，實則得依該規定免徵地價稅者，除該土地須符合其都市計畫使用分區之劃分為「公墓用地」，或與公墓類似之墳墓特定專用區，或其他使用管制區，而得作為「私立公墓」者外，尚須由財團法人組織以非營利為目的，申經墳墓事業主管機關核准於該土地設立私立公墓，並依土地管制規定及主管機關核准規劃使用為必要；蓋土地使用類別之編定與得否在該土地上興辦墳墓事業，係屬二事；因此，非謂祇要土地經都市計畫劃分為「公墓用地」或與公墓類似之墳墓特定專用區，即可在上面興辦私立公墓，進而得依上開規定免徵地價稅。且若謂祇要一經事業主管機關核准設立私立公墓，即可不問其實際使用情形是否符合都市計畫法及事業主管機關核准之規劃使用，均可予以免稅，則無異以稅捐優惠支持違規使用之私立公墓，亦顯非土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第6款之規範目的，故解釋上，當以該私立公墓用地係作合法之使用為前提，方得享有稅捐之優惠。經查：

1、原告於63年5月13日經台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」之土地範圍為拷潭段1037、1041、1066-4、1066-6、1115及1115-1地號（嗣併入1115地號）土地，此有台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函附原處分卷可稽，因此，系爭甲地雖於68年之都市計畫編定為「公墓公地」及於92年間經改編定為「墳墓專用區」，惟僅其中1066-4及1115地號土地屬台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，其餘1037-1、1040及1114-4地號土地則未在上函核准設置之範圍內，為原告所是認（見本院97年6月26日言詞辯論筆錄），故系爭甲地充其量僅有拷潭段1066-4及1115地號土地符合土地稅減免規則第8條第1項第1款有關土地使用編定之要件而已，至其餘1037-1、1040及1114-4地號土地既非經核准設置之私立公墓用地，即無上開免稅規定之適用，殆無疑義。原告訴稱系爭甲地全部於68年間都市計畫即編定為「公墓用地」，其後於92年間改編定為「墳墓專用區」，即屬經核准設置之私立公墓用地，均應給予免稅云云，顯係對土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之誤解，洵無可採。

2、其次，系爭甲地中之拷潭段1066-4、1115地號土地雖屬台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，惟其實際使用情形是否符合都市計畫之管制規定？是否按照主管機關核准之規劃使用？經查，如前所述，原告於63年5月13日經台灣省政府核准設置「私立拷潭公墓」之土地範圍除系爭甲地中之1066-4及1115地號2筆土地外，餘則為拷潭段1037、1041、1066-6及1115-1地號（嗣併入1115地號）等土地，惟原告卻予以違規使用及於1040地號等6筆土地，而遭民眾於91年12月16日檢舉，案經高雄縣政府派員於92年1月21日實地勘查現場確有非法變更使用情事，此有被告92年12月4日高縣稅法字第0920101049號函、高雄縣政府92年4月10日建局都字第0921009714號函、複丈成果圖及現場照片等附於原處分卷可稽。而系爭甲地中之拷潭段1066-4及1115地號土地，則有未經核准而違法興建之納骨牆及辦公室、警衛室等建築物等情，業據被告至現場會勘明確，製有會勘紀錄附原處分卷可佐。查拷潭段1066-4及1115地號土地係高雄縣政府依據都市計畫法第81條規定於63年5月1日公告禁建，且迄至93年為止亦仍禁建，有高雄縣政府93年2月9日建都字第0930022489號函附原處分卷可稽，次依原告63年間申請核准設置「私立拷潭公墓」時所應適用之台灣省公墓火葬場殯儀館納骨堂（塔）管理規則第3條規定：「團體法人或個人設立公墓火葬場殯儀館納骨堂（塔）應向當地主管機關申請層轉省政府核准。」及其第6條、第7條分就公墓、火葬場、殯儀館及納骨堂（塔）訂定不同之設置標準，可知納骨堂（塔）之設置亦需經主管機關核准始得設置甚明，然觀台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准原告設置者，僅為公墓而已，並不包括納骨堂（塔）在內；抑且，原告自陳系爭土地上之納骨牆係於83年間以後陸續興建，則依當時之墳墓設置管理條例第29條已明定靈（納）骨堂（塔）之設置，須經主管機關核准始得設置，然原告竟違反都市計畫及墳墓事業主管機關所核准之規劃使用，在系爭拷潭段1066-4及1115地號土地上違規興建納骨塔牆、辦公室、警衛室等建築物，則其違反都市計畫之管制及墳墓事業主管機關核准之規劃使用，洵堪認定。雖高雄縣政府於92年12月25日以府民宗字第0920215519號函同意系爭甲地之墓園區啟用，惟查，因「私立拷潭公墓」係於墳墓設置管理條例72年11月13日公布施行前所設立，無需於設置完竣後申報啟用等情，有高雄縣政府96年11月14日府民殯字第0960255440號函附本院卷可稽，是縱令原告申報啟用，亦屬贅舉，並不影響系爭拷潭段1066-4及1115地號違規使用之事實。況且高雄縣政府上開准予啟用之函文已附帶地上建築物部分，應補辦建築執照，補辦建築執照應符合都市計畫相關規定等條件，有該函文附原處分卷可稽，足見原告就拷潭段1066-4及1115地號土地之使用並未符合都市計畫法及目的事業主管機關核准之規劃使用，洵堪認定。至於高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函有關拷潭段1037-1、1040、1066-4、1114-4及1115地號土地作為公墓使用並不違反其特定用途等語，僅是指上開土地如合法作公墓之用途者，並不違反其「墳墓專用區」之編定用途而已，非謂上開土地之現狀並無違反都市計畫法或目的事業主管機關核准規劃使用，是以系爭拷潭段1066-4及1115地號土地之使用既不符合都市計畫及目的事業主管機關核准之規劃使用，揆諸前述土地稅減免規則第8條第1項第6款之規範意旨，自不合於免稅之規定；況地價稅之課徵係依宗地計算其地價，上開土地既均違規使用，是原告主張上開土地既經編定為公墓用地，且原告於63年間即已獲核准設置公墓，故其於土地上建築納骨牆及建築物並非違法，且其所占面積不大，祇是需要補辦建造而已，充其量祇是涉及房屋稅的問題，與地價稅無關云云，並不可採。

3、末查，系爭乙地於68年6月30日發布實施大坪頂特定區計畫，編定為「保護區」，嗣92年10月28日「變更大坪頂特定區計畫（第2次通盤檢討－台灣省部分）」發布實施，仍維持為「保護區」，故系爭乙地非屬都市計畫法第48條第1項第1款規定應予徵收之公共設施保留地，有高雄縣政府建設局93年1月13日建局都字第0931000232號函附原處分卷可稽；又其中1037、1041、1066-6地號土地雖屬台灣省政府63年5月13日府社三字第43114號函核准設置「私立拷潭公墓」範圍內之土地，惟上開土地既於68年及92年之都市計畫均編定為「保護區」，依都市計畫法台灣省施行細則第27條、第28條及高雄縣都市計畫保護區農業區土地使用審查辦法規定，尚不得作為公墓使用，自非土地稅減免規則第8條第1項第6款規定減免地價稅之範疇，此亦有高雄縣政府96年11月5日府建都字第0960253905號函附原處分卷足參，原告主張拷潭段1037、1041、1066-6地號等3筆土地早在68年6月30日都市計畫發布實施前已作土葬區使用，雖經變更為「保護區」，惟若不予增建或改建，仍屬合法使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第6款之規定云云，核無足採。

㈣、綜上所述，原告前揭主張既止可採，則被告依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地95年地價稅，於法尚無違誤；訴願決定遞予維持，均無不合；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭