高雄高等行政法院判決

原告

佳榮營造股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

黃義銘會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600404910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）473,817,055元，另列報利息收入912,283元及利息支出4,490,999元。被告初查按完工比例法核定其已完工程收入12,106,819元（申報12,361,125元）、未完工程收入480,828,017元（申報461,455,930元），營業收入總額492,934,836元；另以原告經查獲其88年度營利事業所得稅結算申報案，帳列預付設備款103,736,000元，因無法提示確實有買賣交易事實之相關證明文件供核，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，剔除利息支出4,490,999元，再就該預付設備款103,736,000元超過銀行借款76,247,861元部分，依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5%，設算利息收入1,786,729元，核定利息收入2,699,072元及利息支出0元。原告不服，對西濱快速公路WH76標291K+209～292K+988將軍交流道工程（下稱西濱快速公路工程）、台南郵局郵件投遞中心新建工程（下稱台南郵局投遞中心工程）及國立嘉義大學圖書資訊大樓新建工程（下稱嘉義大學資訊大樓工程）等3件工程之工程收入暨設算利息部分，申經復查結果，准予追減利息收入1,786,729元及追認利息支出3,268,989元，其餘維持原核定；原告對調增工程收入部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠、原告之訴駁回。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、一般管理行政工作所發生之管理費用當然不可列入工程成本，但工地管理所發生之管理費用當然是工程成本。被告於核定西濱快速公路等3件工程之完工比例時，以合約總價減營業稅及「管理費與利潤」為工程之估計總成本，亦即將「管理費」排除於總成本之外，此作為顯不合法，茲陳述如下：1、查核準則第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」第11號財務會計準則公報「長期工程合約之會計處理準則」第11點「銷售及管理費用不列入工程成本」，財政部73年3月27日台財稅第52136號函說明二「管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」此三者所指之「管理費用」並無不同，財政部73年3月27日台財稅第52136號函總其定義為「一般管理行政工作所發生之費用」，易言之，非因「一般管理行政」工作所發生之費用即不可謂為查核準則第60條及第11號財務會計準則公報所指之「管理費用」，合約上縱有「管理費」之名，亦應究其實質，查明其是否為因「一般管理行政」工作所發生之費用，若非，則不可歸為查核準則第60條及第11號財務會計準則公報所指之「管理費用」。查核準則第60條規定「分別審定並轉正」，即在究其實質，被告不應含混，僅以名為「管理費」者，即一概認定該支出屬法上之「管理費用」，合先陳明。

2、所得稅法第45條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」因此屬於工廠的「管理費用」應歸於成本項下的「製造費用」，如廠長之薪資、旅費、交際費、退休金及工廠內的電話費、文具費．．．等即屬成本項下的「製造費用」，營利事業於申報營利事業所得稅時若有錯置將該等費用列於營業費用項下的「管理費用」，則被告依查核準則第60條之規定應予以「轉正」。同理，屬於建築工地的「管理費用」亦應歸於成本項下的「工程費用」，如外勞之薪資、引進外勞的仲介費、工地垃圾清運費、工地文具費、電話費．．．等即屬成本項下的「工程費用」，應無爭議。換言之，不可因其名為「管理」即將其含混歸為營業費用項下的「管理費用」，倘如此則已違法。

3、查核準則第24條第2項「營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。」若屬工地所發生之「管理費」，在採全部完工法計算工程損益之情形下，應列為在建工程科目項下，嗣完工年度，再依收入費用配合原則，轉列營業成本。易言之，工地所發生之「管理費」於發生之年度應予遞延，此與上開法條所指之「管理費用」，會計處理並不相同（一應遞延，另一不得遞延）究其原因，其乃費用發生之本質不同所致。上開「管理費用」係因「一般管理行政」工作所發生之費用，與工地所發生之「管理費」（為區隔，會計上稱為「工程費用」）本屬不同，不可混淆。

4、第11號財務會計準則公報「長期工程合約之會計處理準則」第11點「銷售及管理費用不列入工程成本」，但第10點則規定應列入工程成本者有二，其一為「直接與合約有關之成本」另一則為「間接與合約有關，且能分攤至特定合約之成本，如間接人工、保險費及間接建造費用」，依此外勞之薪資、引進外勞的仲介費、工地垃圾清運費、工地文具費、電話費．．．等即屬「間接與合約有關」，因此工程合約中之「管理費與利潤」一詞中之「管理費」若屬此性質，則應適用第11號財務會計準則公報第10點而非第11點。

5、工程合約中之「管理費與利潤」一詞中之「管理費」是否即為營業費用項下的「管理費用」？應以上開法令，一一辨明，不可含混。臺北市政府頒布之「臺北市政府所屬機關工程管理費及工作費支用要點」第5點列示工程管理費之支出項目有14項，分別為：（一）工作人員所需差旅費、加班費、誤餐費、交通費及因工程傷亡醫療費、工程人員意外傷亡慰問金之支出。（二）工程執行需要之法律顧問費或工程爭議所需委任律師、訴訟、仲裁及公共工程爭議處理等費用。（三）徵圖獎金、評審費及紀念牌費等費用支出。（四）自行規劃設計獎金。（五）搭蓋工棚或用地倉儲租金，工地臨時租用辦公處所等租金及裝置電話，工地臨時辦公處所需之必要隔間裝修與文具、紙張、郵電、印刷、消耗及其他必要費用。（六）因工程、或土地取得，地上物拆遷補償之需要，聘請臨時專業顧問、臨時專門技術人員，僱用臨時之測工、技工、工友等薪資及相關費用支出。（七）除辦理複丈及建物產權登記規費外之建築證照費、工程圖說、公告、登報等費用。（八）工程用之圖書、儀器用具設備及維護搬運等費用。（九）以前年度由工程管理費購置之工程車輛修護、油脂及租用、稅捐、保險等費用。（十）工程開辦、廣告、宣導、協調、民俗、茶點及慰勞等費用。（十一）本府員工配合工程需要之出國訓練、督導、考察及駐廠監造支出費用。

（十二）為改進專業工程業務及提升工作能力所舉辦或參加之專題演講、訓練費用。（十三）依規定讓給員工工程效率獎金或其他獎金。（十四）其他工程管理所必需之費用。」綜觀上開14項管理費之支出項目均與工程有關，而非內部之「一般管理行政」工作所發生之費用，此等支出依所得依得稅法第45條規定，其乃屬成本項下的「工程費用」，而非營業費用項下的「管理費用」，應甚為明確。原告於92年度為引進外勞於西濱快速公路工程，以利施工，需支付一外勞仲介費，核屬上開「臺北市政府所屬機關工程管理費及工作費支用要點」第5點第6款「因工程、或土地取得，地上物拆遷補償之需要，聘請臨時專業顧問、臨時專門技術人員，僱用臨時之測工、技工、工友等薪資及相關費用支出。」故屬工程管理費應無爭議。該仲介費應帳載於該工地之工程費用（屬成本之一），或帳載於營業費用項下？此乃基本之會計常識，實無需多論。原告原帳載誤列於營業費用項下，但被告於核定時業已依查核準則第60條予以轉正，該核定已明白揭示與工程有關之「工程管理費」應列於工程成本項下。再以系爭3工程中之嘉義大學資訊大樓工程為例（該3工程之發包單位均為政府機關，其中嘉義大學工程之發包單位更為內政部營建署，其乃營建法令之主管機關，所訂之工程合約應可代表政府機關之立場），嘉義大學工程合約第18條規定施工管理包括「（一）工地管理．．．（二）施工計劃與報表．．．（三）工作安全與衛生．．．（四）工地環境清潔與維護．．．（五）交通維持．．．（六）配合施工．．．（七）工程保管．．．。」承包人為踐行本合約所規定之施工管理，必然會發生費用，該等費用核屬工程管理費，依所得稅法第45條其應歸為營建成本項下，而非列於屬「一般管理行政」之營業費用項下。嘉義大學工程之工程合約所附詳細表中載明合約總價233,000,000元係包括3大項，其一為建築工程205,222,239元，其二為工程管理費15,489,135元，其三為保險費與稅捐12,288,626元。其中工程管理費又分3小項，「營造利潤及管理費」（金額為12,313,312元）即屬其一，易言之，此所指之「管理費」係屬「工程管理費」而非「一般管理行政」之管理費用，「工程管理費」依得稅法第45條應歸為營建成本項下，而非列於營業費用項下。

6、退萬步言，完工比例之計算若如被告之主張，將「管理費」排除於工程之估計總成本（分母）之外，惟本期累計投入成本（分子）中若仍含「管理費用」則基礎顯不一致，兩基礎不一致之數字予以運算，不合邏輯，其所計算得之完工比例必然高估，本年度應認列之工程收入必然溢列。茲列表說明被告之計算方式如下：（單位：元）┌────┬──────┬──────┬──────┐│工程名稱│西濱快速公路│郵局投遞中心│嘉義大學 │├────┼──────┼──────┼──────┤│材料 │364,691,472 │107,825,945 │ 79,866,519 │├────┼──────┼──────┼──────┤│外包工程│ 21,923,305 │ 31,351,788 │ 25,100,977 │├────┼──────┼──────┼──────┤│直接人工│ 36,157,964 │ 9,510,372 │ 3,080,652 │├────┼──────┼──────┼──────┤│工程費用│ 89,817,141 │ 8,220,235 │ 5,870,868 │├────┼──────┼──────┼──────┤│累計投入│512,589,882 │156,908,340 │113,919,016 ││成本 │ │ │ │└────┴──────┴──────┴──────┘┌────┬──────┬──────┬──────┐│工程名稱│西濱快速公路│郵局投遞中心│嘉義大學 │├────┼──────┼──────┼──────┤│合約總價│596,000,000 │203,000,000 │233,000,000 ││ A │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│營業稅（│ 25,913,043 │ 9,666,666 │ 11,095,239 ││註）B │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│利潤及管│ 51,826,087 │ 13,755,651 │ 12,313,312 ││理費 C │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│估計總成│ │ │ ││本D＝A－│518,260,870 │179,577,683 │209,591,449 ││B－C │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│累計投入│512,589,882 │156,908,340 │113,919,016 ││成本E │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│完工比例│98.905765% │87.376302% │54.352893% ││F＝E÷D │ │ │ │└────┴──────┴──────┴──────┘（註）9,666,666元=203,000,000元÷1.05×5%；11,095,239元＝233,000元÷1.05×5%；但25,913,043元≠596,000,000元÷1.05×5%＝28,380,952元，詳三之說明。由上表可知，累計投入成本包含工程費用，但估計總成本卻將「工程管理費」減去，致基礎不同，高估完工比例。

㈡、西濱快速公路工程因被告對完工比例之錯誤核算，致91年至93年之損益嚴重扭曲。西濱快速公路於93年間業已完工，歷年原告申報收入金額及被告核定收入金額，統計如下：（單位：元）┌──┬──────┬──────┬──────┐│年度│申報成本 │申報收入 │申報毛利 │├──┼──────┼──────┼──────┤│ 90 │ 94,117,827 │ 96,038,599 │ 1,920,772 │├──┼──────┼──────┼──────┤│ 91 │191,971,628 │194,031,928 │ 2,060,300 │├──┼──────┼──────┼──────┤│ 92 │222,897,720 │235,559,930 │12,662,210 │├──┼──────┼──────┼──────┤│ 93 │ 61,946,582 │ 61,685,635 │ -260,947 │├──┼──────┼──────┼──────┤│合計│570,933,757 │587,316,092 │16,382,335 │└──┴──────┴──────┴──────┘┌──────┬──────┬──────┐│核定收入金額│核定毛利 │收入差異數 │├──────┼──────┼──────┤│ 96,038,599 │ 1,920,772 │ 0 │├──────┼──────┼──────┤│218,659,802 │ 26,688,174 │ 24,627,874 │├──────┼──────┼──────┤│249,150,469 │ 26,252,749 │ 13,590,539 │├──────┼──────┼──────┤│ 22,648,770 │-39,297,812 │-39,036,865 │├──────┼──────┼──────┤│586,497,640 │ 15,563,883 │ 818,452 │└──────┴──────┴──────┘被告92年度調增收入13,590,539元，致毛利亦同額增加，惟於完工年度（93年）又追減收入39,036,865元，致該年度核定產生鉅額虧損高達39佰萬元，損益已因被告之錯誤核定而嚴重扭曲，足見被告之核定顯失偏頗。

㈢、西濱快速公路工程未稅合約金額應為567,619,048元，而非570,086,957元，致92年度之工程收入溢列1,362,333元。原核以完工比例98.905765%乘以（合約總價596,000,000元減營業稅25,913,043元）計算截至92年度累計工程收入為563,848,870元〔98.905765%×（596,000,000元－25,913,043元）〕，再減去上年度核定累計工程收入314,698,401元，從而核定92年度工程收入為249,150,469元（563,848,870元－314,698,401元），惟合約總價596,000,000元係屬含稅金額，其所含營業稅應為28,380,952元（596,000,000元÷1.05×0.05）而非25,913,043元，此乃明顯錯誤，換言之，該工程未稅合約金額為567,619,048元（596,000,000元－28,380,952元）而非570,086,957元（596,000,000元－25,913,043元），若依原核之完工比例98.905765%計算，截至92年度累計工程收入應為561,407,962元（98.905765%×567,619,048元），屬92年度之工程收入應為246,709,561元（561,407,962元－314,698,401元）而非249,150,469元，原核此計算錯誤已溢列收入2,440,908元（249,150,469元－246,709,561元），訴願決定末予究明，顯有不當。

㈣、以各該工程完工年度之成本率，驗證原告92年度之申報成本率，並無不合理。營利事業所得稅查核準則第24條第4項「第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」「總成本」需於完工年度始能確知，故於末完工年度僅能「估計」之，而所謂「估計」依國內會計學權威鄭丁旺博士所著中級會計學第6版下冊第516頁指出「估計」係「根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷。」被告以合約總價減營業稅減合約上所訂之「利潤及管理費」為「估計總成本」，與上開學理大相逕庭，因該計算式與「過去之經驗」無關，亦無「參酌未來可能發生之狀況」，故自下表可清楚知悉，西濱快速公路工路等3工程之92年度核定成本率與完工時實際成本率相去甚遠，而原告秉持上開學理所做之「估計」的準確度高於被告。┌────┬──────┬──────┬──────┐│工程名稱│西濱快速公路│郵局投遞中心│嘉義大學 │├────┼──────┼──────┼──────┤│累計核定│563,848,870 │168,927,518 │120,377,101 ││收入 A │元 │元 │元 │├────┼──────┼──────┼──────┤│累計申報│525,630,457 │162,962,134 │117,136,420 ││收入 B │元 │元 │元 │├────┼──────┼──────┼──────┤│累計投入│512,589,882 │156,908,340 │113,919,016 ││成本 C │元 │元 │元 │├────┼──────┼──────┼──────┤│核定成本│ │ │ ││率D＝A÷│ 90.91% │ 92.89% │ 94.64% ││C │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│申報成本│ │ │ ││率E＝C÷│ 97.52% │ 96.29% │ 97.25% ││B │ │ │ │├────┼──────┼──────┼──────┤│完工時實│ 97.35% │ 97.99% │ 96.64% ││際成本率│ │ │ │└────┴──────┴──────┴──────┘

㈤、綜上所述，被告對原告92年度之營業收入總額之核定，顯有錯認管理費之性質，因而高列完工比例，溢核營業收入總額，顯有未合。

二、被告答辯之理由：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：1.工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」及「營利事業之費用與損失，應是其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為查核準則第2條第2項、第24條第1項、第5項第1款及第60條所規定。

㈡、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額473,817,055元（含完工比例法之已完工程收入12,361,125元及未完工程收入461,455,930元）。被告原核按完工比例法計算工程損益之已完工程收入12,106,819元及未完工程收入480,828,017元，核定營業收入總額492,934,836元。其中包括：

1、西濱快速公路工程：該工程依交通部公路總局營繕工程結算驗收證明書所載，契約金額596,000,000元，開工日期90年6月21日，完工日期93年2月2日，並經該局93年2月18日路新施字第0930005437號函核准追加11,318,080元及追減4,673,054元，驗收日期93年10月4日，驗收結算總價602,645,026元（596,000,000元＋11,318,080元－4,673,054元），又依原告提示工程契約，訂約日期為90年6月11日，施工期限為700日曆天，被告原核按工程契約596,000,000元，扣除營業稅25,913,043元及管理費與利潤51,826,087元，估計工程總成本518,260,870元，截至92年度累計工程成本512,589,882元，完工比例為98.905765%（512,589,882元÷518,260,870元），截至92年度累計工程收入563,848,870元〔（合約總價596,000,000元－營業稅25,913,043元）×98.905765%〕，92年度應認列工程收入249,150,469元（92年度累計工程收入563,848,870元－91年度核定累計工程收入314,698,401元），調增工程收入13,590,539元（應認列工程收入249,150,469元－原告申報收入235,559,930元）。

2、台南郵局投遞中心工程：依原告提示工程契約，訂約日期為91年1月14日，施工期限為950日曆天，被告原核按工程契約203,000,000元，扣除營業稅9,666,666元及管理費與利潤13,755,651元，估計工程總成本179,577,683元，92年度投入工程成本156,908,340元，完工比例為87.376302%（156,908,340元÷179,577,683元），截至92年度累計工程收入168,927,518元〔（203,000,000元－營業稅9,666,666元）×87.376302%〕，92年度應認列工程收入124,156,664元（92年度累計工程收入168,927,518元－91年度核定累計工程收入44,770,854元），調增工程收入3,110,664元（應認列工程收入124,156,664元－原告申報收入121,046,000元）。

3、嘉義大學資訊大樓工程：依原告提示工程契約，訂約日期為91年9月23日，施工期限為1年10個月，按工程契約233,000,000元，扣除營業稅11,095,239元及管理費與利潤12,313,312元，估計工程總成本209,591,449元，92年度投入工程成本113,919,016元，完工比例為54.35289%（113,919,016元÷209,591,449元），截至92年度累計工程收入120,611,657元〔（233,000,000元－營業稅11,095,239元）×54.35289%〕，92年度應認列工程收入107,755,531元（92年度累計工程收入120,611,657元－91年度核定累計工程收入12,856,126元），惟被告原核核定系爭工程收入107,520,884元，調增工程收入2,670,884元（核定工程收入107,520,884元－原告申報收入104,850,000元），被告復查決定基於行政救濟不能更不利原告之法理，乃予維持。

㈢、依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」有關工程成本之內容及處理，第10點係規定長期工程合約之工程成本之內容，而第11點前段係規定銷售及管理費用不列入工程成本，而本件系爭管理費用應依前揭處理準則第11點規定不列入工程成本，又依查核準則第60條規定，管理費用核屬營業費用，與營業成本（工程成本）之一，於商業會計上分屬不同性質的科目，是被告以「工程合約總價」減除「營業稅」及「承建商利潤及管理費」核算估計總成本，並無不合。另原告92年度營利事業所得稅結算申報所附採完工百分比法工程收入計算表（未完工），亦為相同之計算，另有鈞院94年度訴字第971號、台中高等行政法院91年度訴字第507號及最高行政法院93年度判字第356號判決可資參照。

㈣、長期工程合約之一般會計處理係先以工程合約總價款，減除營業稅及承建商利潤及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算工程損益，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。藉由投入與產出之衡量認列收益，俾憑長期工程合約之各期收入得以合理估計，亦符合收入成本配合原則，被告已依上揭處理程序計算系爭工程損益，應無違誤，原告稱因被告完工比例錯誤核算，致西濱快速公路工程91至93年度之損益嚴重扭曲乙節，洵不足採。

㈤、依西濱快速公路工程契約及工程詳細價目表，契約金額為596,000,000元，營業稅25,913,043元，是系爭工程未稅合約金額為570,086,957元（596,000,000元－25,913,043元），被告核定尚無不合。

㈥、營造工程必須按合約及設計圖施工，工程合約記載之工程項目、施工面積及材料耗用數量等，皆係由業主事先委託建築師核算後予以公開俾使投標廠商得以事前評估，系爭工程各類項目、應耗用原料數量及單價，事關原告之營業利潤，均經其審慎精算而予以投標並與業主締約，是原告總工程成本之預估，應已將工程期間可能發生之變動因素加以考慮，被告據以計算完工比例認列系爭工程收入，應無不合。

㈦、綜上，本件被告依商業會計處理原則，以系爭工程之工程合約總價款減除營業稅及承建商及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算其工程損益，並無不合，原告所訴，洵不足採。

理由

一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因營利事業所得稅事件，分別不服財政部96年11月1日台財訴字第09600404910號、96年11月1日台財訴字第09600404930號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第1089號、1090號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。

二、次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」分別為查核準則第2條、第24條第1項、第4項第1款及第60條所規定。

三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額473,817,055元，另列報利息收入912,283元及利息支出4,490,999元。被告初查按完工比例法核定其已完工程收入12,106,819元（申報12,361,125元）、未完工程收入480,828,017元（申報461,455,930元），營業收入總額492,934,836元；另以原告經查獲其88年度營利事業所得稅結算申報案，帳列預付設備款103,736,000元，因無法提示確實有買賣交易事實之相關證明文件供核，乃依行為時查核準則第97條第11款規定，剔除利息支出4,490,999元，再就該預付設備款103,736,000元超過銀行借款76,247,861元部分，依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5%，設算利息收入1,786,729元，核定利息收入2,699,072元及利息支出0元。原告不服，對西濱快速公路工程等3件工程之工程收入暨設算利息部分，申經復查結果，准予追減利息收入1,786,729元及追認利息支出3,268,989元，其餘維持原核定等情，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳在卷，洵堪信實。

四、原告提起本件訴訟無非以：一般管理行政工作所發生之管理費用固不得列入工程成本，惟工地管理所發生之管理費用應歸於成本項下之工程費用，被告錯認管理費之性質，於核定西濱快速公路等3件工程之完工比例時，以合約總價減營業稅及管理費與利潤為工程之估計總成本，亦即將管理費排除於總成本之外，因而溢列工程收入，顯有未合云云，資為爭議。惟查：

㈠、西濱快速公路工程、台南郵局投遞中心工程及嘉義大學資訊大樓工程，分別於90年6月21日、91年10月20日及91年10月15日開工，迄92年度為止尚未完工，工期均在1年以上，依前揭查核準則第24條規定，應按完工比例法計算工程之損益。次查：

1、西濱快速公路工程部分：該工程依交通部公路總局營繕工程結算驗收證明書所載，契約金額596,000,000元，開工日期90年6月21日，完工日期93年2月2日，並經該局93年2月18日路新施字第0930005437號函核准追加11,318,080元及追減4,673,054元，驗收日期93年10月4日，驗收結算總價602,645,026元（596,000,000元＋11,318,080元－4,673,054元），有該結算驗收證明書附於本院96年度訴字第1090號訴訟之原處分卷可稽。又依原告提示工程契約，訂約日期為90年6月11日，施工期限為700日曆天，依工程契約所載工程總價596,000,000元，扣除營業稅25,913,043元及管理費與利潤51,826,087元，估計工程總成本518,260,870元，截至92年度累計工程成本512,589,882元，完工比例98.905765%（512,589,882元÷518,260,870元），截至92年度累計工程收入563,848,870元〔（合約總價596,000,000元－營業稅25,913,043元）×98.905765%〕，92年度應認列工程收入249,150,469元（92年度累計工程收入563,848,870元－91年度核定累計工程收入314,698,401元），而原告列報工程收入235,559,930元，被告乃調增工程收入13,590,539元（249,150,469元－235,559,930元），並無不合。

2、台南郵局投遞中心工程部分：依原告提示工程契約，訂約日期為91年1月14日，施工期限為950日曆天，依工程契約所載工程總價203,000,000元，扣除營業稅9,666,666元及管理費與利潤13,755,651元，估計工程總成本179,577,683元，截至92年度累計工程成本156,908,340元，完工比例為87.376302%（156,908,340元÷179,577,683元），截至92年度累計工程收入168,927,518元〔（合約總價203,000,000元－營業稅9,666,666元）×87.376302%〕，92年度應認列工程收入124,156,664元（92年度累計工程收入168,927,518元－91年度核定累計工程收入44,770,854元），而原告申報工程收入121,046,000元，被告調增工程收入3,110,664元（124,156,664元－121,046,000元），尚無不合。

3、嘉義大學資訊大樓工程部分：依原告提示工程契約，訂約日期為91年9月23日，施工期限為1年10個月，依工程契約所載工程總價233,000,000元，扣除營業稅11,095,239元及管理費與利潤12,313,312元，估計工程總成本209,591,449元，截至92年度累計工程成本113,919,016元，完工比例為54.35289%（113,919,016元÷209,591,449元），截至92年度累計工程收入120,611,657元〔（合約總價233,000,000元－營業稅11,095,239元）×54.35289%〕，92年度應認列工程收入107,755,531元（92年度累計工程收入120,611,657元－91年度核定累計工程收入12,856,126元），原告申報收入104,850,000元，應調增工程收入2,905,531元（107,755,531元－104,850,000元），被告原核定工程收入107,520,884元，調增工程收入2,670,884元，固有違誤，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，復查決定予以維持，即無不合。

㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。故營業成本之核算係以收入總額減除費用、損失、稅捐及純益額之餘額。又依查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」據此，「管理費用」核屬營業費用應無疑義，並與營業成本於商業會計上分屬不同性質之科目。原告主張工地管理所發生之管理費用應歸於成本項下之工程費用，被告以合約總價減營業稅及管理費與利潤為工程之估計總成本，因而溢列工程收入，顯有未合乙節，查依第11號財務會計準則公報「長期工程合約之會計處理準則」，長期工程合約之會計處理方法有全部完工法及完工比例法兩種。完工比例法之衡量通常可採工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法。工程成本比例法係指按投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度。工程成本之內容及處理第11點明訂，銷售及管理費用不列入工程成本。工程損益之認列第15點規定，採完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。工程損益之認列第18點規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。據此，估計成本之事後變動，不作溯及既往之會計處理，而於事由發生及以後年度調整損益。經查系爭西濱快速公路、台南郵局投遞中心及嘉義大學資訊大樓等3件在建工程，其工期均在1年以上，原告亦自行採完工比例法之工程成本比例法申報，均有申報系爭3件工程之收入、成本。是本件依商業會計處理原則，以各工程合約總價款，減除營業稅及包商利潤與管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算其工程損益，並無不合。是原告此部分之主張，亦不足採。

㈢、原告除前揭3項工程外，尚有其他工程，而其他工程均按上開被告核定方式申報，為原告所不爭（詳言詞辯論筆錄），則原告就全部工程成本採完工比例法之工程成本比例法申報，即應全部作相同處理，以維租稅公平及符合一致性原則，要非得割裂適用，是原告主張本件工程並無獲利，被告調增工程收入，為不合法云云，並不可採。

五、綜上所述，原告之主張既無可採，則其92年度營利事業所得稅結算申報，其中西濱快速公路工程、台南郵局投遞中心工程及嘉義大學資訊大樓工程分別列報工程收入235,559,930元、121,046,000元及104,850,000元，被告依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增工程收入13,590,539元、3,110,664元及2,670,884元，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭