最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三五六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第三五六號

上訴人

宏儀營造有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月十六日臺中高

等行政法院九十一年度訴字第五○七號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正」民事訴訟法第三百五十五條第一項定有明文，依行政訴訟法第一百七十六條得以準用。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額」所得稅法第二十四條第一項定有明文。㈡上訴人承攬「台八線２Ｋ＋○○○─６Ｋ＋二○○東勢都市計畫公共設施改善工程」，因可歸責於定作人之事由造成工期延宕，使上訴人原本預估之利潤化為烏有，更甚造成三二、四六二、七九九元之損失，業經臺灣臺中地方法院以八十九年重訴字第二五七號民事判決在案，而造成損害之發生之各項原因均經上開判決書詳為認定，而該判決係公文書，依法推定為真正，上訴人依上開法院之判決，並未有純益所得甚明，被上訴人在未舉證證明，遽謂上訴人承攬該件工程有純益所得，並命補一、○七八、三二六元之營利事業所得稅，認事用法即有違背法令之情事。㈢況被上訴人依據工程合約中末項印刷字「包商利稅及管理費用（百分之十五）」，作為計算該工程八十五年度應認列之在建利益時，並未區分所謂包商「利」、「稅」及「管理費用」各指多少？若逕以其全部籠統歸為「毛利」計算，亦有違背法令之情事。㈣又上訴人係採完工比例法方式申報，而此在「工程進行期間之各期損益與工程進度係以主觀估計」，是既係主觀估計，自難要求上訴人提出憑證供勾稽。㈤況被上訴人主張工程利益之計算公式以工程合約之總價減除包商利稅及管理費，即以合約之百分之十五計算工程利益顯然不合理，蓋如依被上訴人之算法，則所有承攬工程之營造商均屬穩賺不賠，蓋每件之承包商均有百分之十五之包商利稅，而之所以有百分之十五之包商利稅乃係公路總局制式合約所致，是實難執此為計算總成本之依據，此部分請原審法院向公路總局第二區養護工程處函查在工程發包時之制式契約中是均有包商利潤及稅捐百分之十五之約定。㈥本件契約係成立在八十三年六月三十日，並以四百五十日曆天完工，而因公路局第二區養護工程處一直無法將用地交予上訴人施工，是工程遲延造成大幅成本增加已不可避免之情事，而上訴人所引進外勞，更因無法挪至其他工地使用，而外勞係自八十四年四月二十四日即引進，此更經臺灣臺中地方法院八十九年重訴字第二五七號所是認，因此以四十四名外勞之薪資計算基本薪資為一四、七五○元，八十五年一年薪資合計即高達七、七八八、○○○元，此部分雖未列入。但因係採預估方式，是在八十五年仍認列工程利益六六五、一○八元，上訴人既在虧損狀態下竟仍認列利益，自不容被上訴人在當年度又調整上訴人之收入，本件被上訴人之計算方式不合理，不合法，已無庸贅言。㈦稅捐之稽徵係採實質課稅方式，本件上訴人之工程承攬關係因定作人遲遲無法取得用地，使人力、機械閒置，而此在八十五年即已發生，而今被上訴人明知上訴人在八十五年係虧損之狀態，卻以不合理之計算方式調整上訴人之營業收入五、六一一、一九九元，亦與實質課稅稅捐稽徵原則大相背謬，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」及「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算．．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項、第二十四條第一項及第四項所明定。又「工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理」及「會計估計變動之影響應以下列方式處理．．．（１）若估計變動僅影響當期（例如呆帳損失多估），應於當期處理，不得調整前期損益。．．．。」有財務會計準則公報第十一號（長期工程合約之會計處理準則）及第八號（會計變動及前期損益調整之處理準則）公報可資參照。㈡上訴人係以經營土木包工為業，八十五年度申報營業收入九六、○三六、○五一元，其中採完工比例法計算工程損益之未完工程「台八線２Ｋ＋○○○─６Ｋ＋２○○東勢都市計畫公共設施改善工程」，本期申報之工程收入為三八、八五八、六五一元，被上訴人初查以上訴人無法提示該工程預估總成本變動之相關資料，遂按其工程合約相關估價，核計該工程本期按完工比例法應認列之工程收入為四四、四六九、八五○元，並核定工程利益五、七二二、九八九元，營業收入為一○

一、六四七、二五○元。上訴人不服，提起復查、訴願，均遭駁回。㈢上訴人主張該工程因可歸責於發包單位（交通部公路局第二工程處）之事由造成工期延宕，致造成上訴人三二、四六二、七九九元之損失，已向發包單位請求獲致賠償，並檢附相關民事判決以證上訴人承攬該件工程並無所得乙節，經查該民事訴訟之系爭事項概略以：⑴工期延宕，相關管理費、薪資及機具折舊等損失。⑵「樹木砍伐」施工項目漏列。⑶工程計劃變更，預鑄品要求價購。⑷施工期間砂石調漲。⑸「施工中勞工安全衛生及環保費」未依合約規定計價。及⑹履約保證金之利息損失等。經查第⑴及⑶之項目，係屬賠償性質，其相關投入成本被上訴人均准依其實際申報數認列，核與本期預估總成本無關；第⑵及⑸之項目，係屬新增列之施工項目及往後年度估計變動事項，可由上訴人申報之預估總成本得知，亦與本期核定之估計總成本無關；第⑷有關砂石調漲之項目，茲據上訴人與原發包單位之調解方案通知書中所載，上訴人係於施工期間八十六年八月二十日至八十七年九月份要求發包單位依臺灣地區營造工程物價指數（砂石及級配類指數）補償其增加之工程成本，足見該項成本變動仍屬往後年度之估計變動事項，依一般會計處理原則，估計變動應於發生年度及以後年度調整損益，惟上訴人未能於系爭年度提示預計工程總成本變動之相關資料供核，其主張自難採據；又第⑹項履約保證金之利息損失，核非屬系爭工程之成本，況該部分亦經前開民事判決發包單位不予賠償在案。㈣按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算．．．」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則第二十四條及第二條第一項所明定。㈤查系爭未完工程上訴人營利事業所得稅結算申報係採完工比例法計算工程損益，至完工比例則採工程成本比例法（按投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度）計算。依財務會計處理準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」之第十五點、第十六點及第十八點規定：長期工程採完工比例法之工程損益計算方法如下：工程包價─估計工程總成本= 估計工程總利益。期末完工比例=本期累積投入成本÷估計工程總成本=本期累積投入成本÷／（本期累積投入成本＋估計至完工尚需投入成本）。估計工程總利益×期末完工比例=累積工程利益。累計工程利益─前期已認列累積利益=本期工程利益；亦即以工程包價（合約總價款），減除估計工程總成本，計算出工程總利益後，再依各期之完工比例核算該工程各年度應認列之工程利益。倘工程合約價款或估計工程總成本發生變動時，則作為會計估計變動處理，惟工程合約如估計發生虧損時，則應立即（當期）認列全部損失。㈥上訴人本期系爭工程包價申報數為一二

八、六九七、二三八元（未含稅）、累積工程成本申報數為六五、八四五、九○一元（包含八十四年度投入之直接人工六一六、九二五元及八十五年度投入之直接人工六、一七六、一九○元），被上訴人均准按其申報數核定；又上訴人本期申報之估計工程總成本為一二七、四一○、二六五元，惟因上訴人未提示估計工程總成本之計算明細及相關證明文件供查核勾稽，被上訴人初查乃依一般工程利益之計算公式：收入─成本─管銷費用─稅捐= 利益，按查得工程合約之包價減除包商利稅及管理費用後，計得系爭工程之估計工程總成本為一一七、五○六、一七五元，並非無據。是以，雖工程成本非為不可變動之事實，但依一般工程契約性質，其工程預算書所為總工程成本之預估，應已將工程期間可能發生之變動因素予以考慮，倘上訴人欲主張預估總成本與原工程契約書所為預估有異，對該項變動之事實，自應舉證證明，然上訴人並未舉證證明本件申報時所另行預估之總成本可採之依據，其主張自無可採。㈦上訴人八十五年度自行列報系爭工程累積至本期止之工程利益為六六五、一○八元（累積應認列之工程收入六六、五一○、七三三元減累積應認列之工程成本六五、八四五、六二五元），本期應認列之工程利益為一一二、○六六元，此有上訴人自行編製之「長期工程完工比例法工程損益計算表」附卷可稽，是依上訴人自行申報之資料觀之，上訴人於辦理本期營利事業所得稅結算申報時，尚且預估該工程可獲有利益，並續於八十六及八十七年度分別列報系爭工程之工程利益為二、五六七、二八四元及五九八、○五八元，上訴人既於八十五至八十七年度辦理結算申報時均自認系爭工程可獲有利益，顯見於各該年度尚未可預見其承攬該工程將產生虧損。㈧查系爭工程利益之申報數轉盈為虧之年度乃發生於八十八年間因實際投入成本遽增並超過預計工程成本所致（查上訴人截至八十七年底止申報系爭工程尚需投入之成本為二二、○

七六、八四二元，惟八十八年度，亦為完工年度，實際投入成本為四八、五○九、一九四元，其預計成本與實際成本之差異達二六、四三二、三五二元）。依前揭長期工程合約之會計處理準則之規定，倘工程合約價款或估計工程總成本發生變動時，應作為會計估計變動處理，又會計估計變動之處理，應於當期或以後各期處理，不得調整前期損益。㈨上訴人訴稱其承攬系爭工程並無所得等情，應為八十八年度後因實際投入之工程成本變動，使系爭工程之獲利情形未如預期所致，況縱使上訴人因事後預估成本與實際成本發生差異時，仍應於事後估計變動之年度調整工程損益，此一處理原則自能使預估總成本於完工年度時調整至與實際總成本一致並反映出實際之工程損益，而非要為前期損益之調整，上訴人執詞調整系爭年度所得額之主張，自不符合一般公認會計處理準則之規定。㈩準此，被上訴人依上訴人本期之申報資料查核，並因上訴人未能提示工程總成本之資料供查核勾稽，遂改以查得之工程合約核計其工程總成本並按完工比例法認列系爭工程本期工程收入四四、四六九、八五○元，揆諸前揭規定，並無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算．．．」行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項、第二十四條第一項及第四項規定甚明。又「⒖採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益．．．」「⒗工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失，但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。」「⒙工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理」財務會計準則公報第十一號（長期工程合約之會計處理準則）參照；另「⒔會計估計變動之影響應以下列方式處理：⑴若估計變動僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。⑵若估計變動影響當期及以後期數，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，亦不計算累積影響數，但應將估計變動對當期純益之影響加以揭露。」財務會計準則公報第八號（會計變動及前期損益調整之處理準則）可資參照。㈡本件上訴人係以經營土木包工為業，其八十五年度申報營業收入為九六、○三六、○五一元，其中採完工比例法計算工程損益之未完工程「台八線２Ｋ＋○○○─６Ｋ＋２○○東勢都市計畫公共設施改善工程」，本期申報之工程收入為三八、八五八、六五一元，被上訴人初查以上訴人無法提示該工程預估總成本變動之相關資料，遂按其工程合約相關估價，核計該工程本期按完工比例法應認列之工程收入為四四、四六九、八五○元，並核定工程利益五、七二二、九八九元，營業收入為一○一、六四七、二五○元。㈢按完工比例法關於各期之損益及工程之進度雖係「較主觀之估計」，但仍需有合理之依據，例如依原合約或追加變更之合約等之進度估計，不能毫無依據單憑主觀推測，上訴人主張其係主觀估計故無法提出預估成本變動之資料供核乙節自無足取。查上訴人所申報之八十五年度「長期工程完工比例法工程損益計算表」，其中關於「⑷預計全部工程成本」欄填載一二七、四一○、二六五元，與依工程合約所附詳細價目表合計之預計全部工程成本一一七、五○六、一七五元不符，經上訴人以八十七年十二月九日中區國稅法字第八七○○六七六九四號函，通知上訴人補提下列文件：⒈系爭工程工期延後是否另定協議文件、⒉各期工程結算書、⒊各期支付外勞薪資之扣繳文件及其他造成估計總成本變動原因之相關證明文件，並詳細說明計算其影響金額等情，有該函文附原處分卷可稽，詎上訴人迄本件言詞辯論終結時止，均未能就造成估計總成本變動之原因提出相關資料及說明，僅泛稱該數字為主觀之估計，被上訴人乃依據首揭所得稅法第八十三條之規定，以上訴人提供之系爭工程之工程預算書計算系爭全部工程成本為一

一七、五○六、一七五元，經核並無不合。㈣至上訴人主張系爭工程虧損係因可歸責於定作人之事由造成延宕，致成本變動增加終至虧損乙節，固據其提出臺灣臺中地方法院八十九年度重訴字第二五七號判決為證，惟上訴人既自陳系爭工程之營利事業所得稅，係採完工比例法─工程成本比例法方式計算工程損益，自應遵守相關之公認會計處理準則及稅法相關之規定，非可恣意為之。依首揭財務會計準則公報第十一號、第八號之規定，長期工程合約之估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理，亦即：⑴若估計變動僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。⑵若估計變動影響當期及以後期數，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，故上訴人若主張八十五年度發生工程總成本變動之事由，自應於八十五年當期加以處理申報，乃上訴人所申報之八十五年度「長期工程完工比例法工程損益計算表」並未記載有關工程總成本之變動事宜，復經被上訴人通知未獲置理，且其申報之「本期認列工程毛利」仍有一一二、○六六元，上訴人既未於預估成本估計變動年度（八十五年度）調整工程損益，其於八十七年間本件復查程序中始主張虧損及應調整系爭年度之所得額，至訴願及本件訴訟中始提出上開民事判決為證，核與首揭行為時營利事業所得稅查核準則及財務會計準則公報之規定不符，不足採取。況依該民事判決記載，上訴人可獲得之給付為損害賠償性質，且係採用行政院公共工程委員會採購申訴委員會之調解方案為基礎，並非基於會計及稅法相關規定核實認定，尚不能逕行採為本件營利事業所得稅核課之依據。詳言之，上開民事判決係就下列事項分別予以准駁：⑴工期延宕，相關管理費、薪資及機具折舊等損失；⑵「樹木砍伐」施工項目漏列；⑶工程計劃變更，預鑄品要求價購；⑷施工期間砂石調漲；⑸「施工中勞工安全衛生及環保費」未依合約規定計價；及⑹履約保證金之利息損失等。經查該第⑴及⑶項之部分，上訴人投入之相關成本已據被上訴人准依其實際申報數認列在案，核與本期預估總成本無關；而第⑵及⑸項之部分，係屬新增列之施工項目及往後年度估計變動事項，亦與本期核定之估計總成本無關；至第⑷有關砂石調漲之項目，依據前述調解方案通知書中所載，上訴人係於施工期間八十六年八月二十日至八十七年九月份要求發包單位依臺灣地區營造工程物價指數（砂石及級配類指數）補償其增加之工程成本，足見該項成本變動仍屬往後年度之估計變動事項，依一般會計處理原則，估計變動應於發生年度及以後年度調整損益，查上訴人並未於系爭年度提示預計工程總成本變動之相關資料供核，其主張自難採據；又第⑹項履約保證金之利息損失，核非屬系爭工程之成本，況上訴人該部分請求亦經前開民事判決駁回在案。上訴人再於本件訴訟中請求依據該民事判決認定系爭年度上訴人之所得為虧損，委無足採。況查，上訴人八十五年度自行列報系爭工程累積至本期止之工程利益為六六五、一○八元（累積應認列之工程收入六六、五一○、七三三元減累積應認列之工程成本六五、八四五、六二五元），本期應認列之工程利益為一一二、○六六元，此有上訴人自行編製之「長期工程完工比例法工程損益計算表」附原處分卷可稽，是依上訴人自行申報之資料觀之，上訴人於辦理本期營利事業所得稅結算申報時，尚且預估該工程可獲有利益，並續於八十六及八十七年度分別列報系爭工程之工程利益為二、五六七、二八四元及五九八、○五八元，上訴人既於八十五至八十七年度辦理結算申報時均自認系爭工程可獲有利益，顯見於各該年度尚未預見其承攬系爭工程將產生虧損，上訴人以事後取得損害賠償之判決請求於系爭八十五年度認列，自無可採。㈥系爭未完工程上訴人營利事業所得稅結算申報既係採完工比例法計算工程損益，且其完工比例係採工程成本比例法（按投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度）計算。依財務會計處理準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」之第十五點、第十六點及第十八點規定：長期工程採完工比例法之工程損益計算方法如下：工程包價─估計工程總成本=估計工程總利益。期末完工比例=本期累積投入成本÷估計工程總成本= 本期累積投入成本÷（本期累積投入成本＋估計至完工尚需投入成本）。估計工程總利益×期末完工比例= 累積工程利益。累計工程利益─前期已認列累積利益= 本期工程利益；亦即以工程包價（合約總價款），減除估計工程總成本，計算出工程總利益後，再依各期之完工比例核算該工程各年度應認列之工程利益。倘工程合約價款或估計工程總成本發生變動時，則作為會計估計變動處理，惟工程合約如估計發生虧損時，則應立即（當期）認列全部損失。又依一般工程契約性質，其工程預算書所為總工程成本之預估，應已將工程期間可能發生之變動因素加以考慮，是以如上訴人於申報各期損益時，主張預估總成本與原工程契約書所為預估有異，自應對該項變動之事實，舉證證明。經查本件上訴人系爭工程總價申報數為一二八、六九七、二三八元（未含稅）、累積工程成本申報數為六五、八四五、九○一元（包含八十四年度投入之直接人工六一六、九二五元及八十五年度投入之直接人工六、一七六、一九○元），被上訴人已按其申報數予以認列在案；至上訴人本期申報之估計工程總成本為一二七、四一○、二六五元，與合約不符，上訴人復未能舉證證明該項變動之事實，被上訴人按查得工程合約之包價減除包商利稅及管理費用後，計得系爭工程之估計工程總成本為一一七、五○六、一七五元，並依上開公式計算出該年度按完工比例法應認列之工程收入為四四、四六九、八五○元，乃予增列工程收入五、六一一、一九九元，核定營業收入一○一、六四七、二五○元，經核並無違誤。上訴人未能提出估計總成本變動之憑據供核，徒以包商利潤及稅捐以工程總價之百分之十五計算乃制式合約規定，與實際之「在建利益」不符加以爭執，要非可採，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反所得稅法第八十三條、司法院釋字第二一八號解釋及行政程序法第九條、第三十六條規定之不適用法規及適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：財政部七十九年台財稅第七九○三六七三四○號函釋係指明：「查現行所得稅法第八十三條第三項已刪除不得提出異議之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示『符合法令規定之帳簿及文據』，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨」之規定，上訴人所提出之民事判決既非上開函釋所指「符合法令規定之帳簿及文據」，原判決未予採信，難謂有不適用所得稅法第八十三條規定或適用不當之違背法令。次查：原判決係依所得稅法第八十三條規定，因上訴人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而依查得之上訴人申報資料或同業利潤標準，核定其所得額，並非依推估課稅方法課徵，難謂有違反司法院釋字第二一八號解釋之可言，亦無違反本院八十七年度判字第二三三五號判決及行政程序法第九條及第三十五條規定之情形。蓋上開本院判決並非判例，且案情各異，本難比附援引。且本件原處分係於民國八十九年五月十六日作成，而行政程序法係遲至民國九十年一月一日才施行，則原處分及原判決難謂有違反行政程序法之餘地。從而本件上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，應認上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴