高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第四０四號

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原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州 律師

訴訟代理人

陳韋利 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十六年三月十六日高市府法一字第０九六００一三五四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市苓雅區○○○段二四七八地號土地與同區○○段二十一地號，三民區○○段六一四、六一五、六一六、六

一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號與同區○○段○○段一四八０、一四八一、一四八二地號，及前鎮區○○段一０五五、一０八四、一０八九地號等五處共計十六筆土地，經被告核定按一般用地稅率課徵九十四年度地價稅，分單開立七張繳款書，共計新台幣（下同）二七、七九四、二六一元，原告不服，以系爭十六筆土地九十三年之地價稅均於行政救濟程序中，九十四年之地價稅應暫緩按一般稅率課徵，並主張：一、高雄市苓雅區○○○段二四七八地號、三民區○○段六一四、六一五、六

一六、六一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號與同區○○段○○段一四八０、一四八一、一四八二地號等十二筆土地（下稱系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地），其部分面積係屬騎樓走廊地或騎樓退縮地，供公共通行使用，應依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。二、高雄市○○區○○段二十一地號土地（下稱系爭五權段二十一地號土地）中收費游泳池部分，應按公共設施保留地稅率課徵九十四年地價稅。三、高雄市前鎮區○○段一０八九地號土地（下稱系爭光華段一０八九地號土地）之公共設施未完竣，九十四年仍應課徵田賦云云，申請復查，經被告復查結果，除系爭光華段一０五五、一０八四地號土地應課徵田賦外，其餘十四筆土地仍按一般稅率課徵，遂決定：「核定稅額更正為二七、一０二、四九一元」。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地部分：

1、按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。．．．」土地稅減免規則第十條定有明文。查原告所有上開地號土地，其中系爭五塊厝段二四七八地號土地部分面積三六０．二四平方公尺、河濱段六一四地號等八筆土地部分面積二０五一．四七平方公尺以及大港段二小段一四八０地號等三筆土地部分面積八八四．九九平方公尺，均係原告於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第八條規定，所留設之三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，且長期供公共通行使用。則依上述土地稅減免規則第十條規定，原告所有上開土地，自應免徵地價稅。

2、土地稅減免規則第十條所定之「騎樓走廊地」，並不以其直上方有建物為限，縱係直上方無建物之退縮騎樓地（或所謂無遮簷人行道），仍屬之：

（1）土地稅減免規則第十條以及其之前身即民國（下同）五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條皆規定：「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」由是可見，該條所謂「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。因此，高雄市建築管理自治條例第八條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉，縱有所謂區分土地上方「有建物」及「無建物」兩種情形之情事，然而此等區分應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第十條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，豈非將永無適用餘地？甚且，土地稅法及土地稅減免規則乃中央法令，高雄市建築管理自治條例則屬地方法規，若以地方法規之規定內容解釋中央法令之意義，亦有本末倒置之嫌，故自不能以高雄市建築管理自治條例第八條有所謂「無遮簷人行道」之用語，即認其非土地稅減免規則第十條所定之「騎樓走廊地」。

（2）再者，依內政部頒布之建築技術規則建築設計施工編（下稱建築設計施工編）第二十八條第二項明文規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」等語，亦可知，建築法上所謂騎樓地，與土地稅減免規則相同，並不以其直上方有建物為限，只要是依法令所留設者，均屬騎樓地。

3、「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第十條之適用，而得減免地價稅：

（1）按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第十六條定有明文，而此即為所謂「特別法優於普通法之原則」。

（2）土地稅減免規則第九條所規定之土地稅減免事由乃係「無償供公共使用之私有土地」，而同規則第十條所規定之減免事由則係「供公共通行之騎樓走廊地」。兩相比較，土地稅減免規則第九條顯係概括就「私有土地」無償供公共使用免徵地價稅之情形予以規定，而屬普通規定，至於土地稅減免規則第十條則係就「私有土地」中屬於「騎樓走廊地」者，地價稅應如何減免所為之特別規定。是依上述特別法優於普通法之原則，於減免地價稅之土地屬於騎樓走廊地時，自應優先適用土地稅減免規則第十條之特別規定，而非適用土地稅減免規則第九條之一般規定。

（3）再者，「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。」為高雄市建築管理自治條例第八條定有明文。另騎樓、走廊乃屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第三條第一款、第三款參照），依法不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者得處行為人罰鍰，道路交通管理處罰條例第八十二條、第八十三條亦定有明文。是依法留設之「騎樓走廊地」，已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之顯然已無任何自由使用之利益，建築法規容許將未建築部分計入法定空地，僅是稍微填補土地所有人之損失而已，不能認為係特別賦予土地所有人建築上利益。反觀一般之法定空地，土地所有人雖然不得於其上建築，然對之仍有其他使用利益，兩者之法律地位仍有其差異。因此，自不能以未建築之騎樓走廊地可計入法定空地，即認與其他法定空地相同，而忽略其屬騎樓地之性質而未准其依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。

（4）另外，就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」，土地所有人不但已享有建築之利益，且依建築設計施工篇第二十八條之規定，其所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，惟該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅。則未建築之「騎樓走廊地」，縱然得計入「法定空地」，然因其未建築且仍計入基地面積，所享有之建築利益，尚不足「法定騎樓」，與「法定騎樓」相較之下，自更應依土地稅減免規則第十條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，始符公平原則。

（5）末查，所謂特別規定，乃係就普通規定中之特別情形，賦予與普通規定不同之法律效果之規定，而但書規定，其用意及功能則在於限縮本文之適用範圍，是普通規定之但書所限縮之對象自係普通規定之本文，而非特別規定，換言之，於應適用特別規定之情形，應即無普通規定（含但書）之適用餘地。準此，系爭土地既屬土地稅減免規則第十條所定之「騎樓走廊地」，自得依該規定減免地價稅，而無同規則第九條（含但書）之適用餘地，被告以系爭土地計入法定空地符合同規則第九條但書之規定為由，即認其無土地稅減免規則第十條之適用云云，洵屬無據。

4、退步言，縱認「騎樓走廊地」若計入「法定空地」則不得再適用土地稅減免規則第十條減免，惟系爭土地之退縮騎樓地面積並非全部均計入法定空地面積，就該未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第十條規定予以減免：

（1）按本件系爭五塊厝段二四七八地號土地於申請建造執照當時之法定建蔽率為十分之六；三民區○○段六一四、

六一五、六一六、六一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號等八筆土地於申請建造當時之法定建蔽率為百分之五十一點０八；大港段二小段一四八０地號土地於申請建造當時之法定建蔽率為十分之六；大港段二小段一四八一、一四八二地號等二筆土地於申請建照時之法定建蔽率為十分之八，此有九十六年四月十七日高市工務建字第０九六０００九四三八號函及卷附之高雄市政府工務局九十六年八月三十日高市工務建字第０九六００二四三０八號函可稽。

（2）基於上述，系爭五塊厝段二四七八地號土地於申請建築當時應留設之法定空地面積為八七一平方公尺，最大可建築面積為一三０六點五一平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅一二六二點七三平方公尺，故尚有四十三點七八平方公尺屬於未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分應依土地稅減免規則第十條第一項前段予以免徵地價稅，是就系爭五塊厝段二四七八地號土地部分，原告得減徵之騎樓走廊地面積為四十三點七八平方公尺（計算式為０+四十三點七八＝四十三點七八）。

（3）而關於系爭三民區○○段六一四、六一五、六一六、六

一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號等八筆土地、三民區○○段○○段一四八０地號土地，以及系爭三民區○○段○○段一四八一、一四八二地號二筆土地部分，因其核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為七點五

四、五十二點六、一０六點四四平方公尺），附此說明。

（二）原告所有系爭五權段二十一地號土地部分：系爭土地雖經鈞院九十五年度訴字第一０九號判決認定非屬公共設施保留地，無優惠稅率之適用，惟該判決認事用法俱有違誤，原告已對之提起上訴在案，茲援引該案上訴理由如附件所示，並摘要原告之主張如下：

1、鈞院上開判決採為判決基礎之內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函略謂：「經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。」云云，有違都市計畫法第三十條及第四十八條至第五十條之二之規範意旨。

2、縱認上開內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋有其立論基礎，惟高雄市係於七十年三月十日始依都市計畫法第三十條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，而原告早於六十七年五月二日即以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發系爭五權段二十一地號土地為公園及興建私營游泳池，而經高雄市政府以六十七年五月二十六日高市府工觀字第四三七六五號函同意辦理，其中面積四、四一０點一一平方公尺作為五福公園使用；另面積四五０七點八九平方公尺部分由原告興建游泳池。由此可見，本件顯然已非上開內政部所函釋「經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」之情形，而無上開函釋之適用。

3、上開判決認定原告獲得「游泳池營運利益之獎勵」，「核與都市計畫法第三十條之立法精神相符」云云，然其卻未斟酌原告是否獲有相當於「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」所定獎勵措施之獎勵，且未審酌原告獲准建造游泳池所獲所謂收費之利益是否確實大於所喪失之利益，即遽認原告獲准收費，係屬「獎勵」，且該「獎勵」符合都市計畫法第三十條之立法精神云云，實有重大違誤。況且，原告獲准興建系爭收費游泳池之法律上原因及性質，業經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）九十五年度上字第七六號確定判決認定：「上訴人（即原告）為利用系爭土地興建游泳池營利，向被上訴人（即高雄市政府）申請准其開發作為公園及建造收費游泳池使用，以換取此筆土地部分興建游泳池營利，經被上訴人核准同意，上訴人於系爭土地之部分面積興建游泳池收費營利，部分面積同意供興建系爭公園供公眾使用，且系爭土地上之公園自開闢興建供公眾使用迄本件訴訟之前，達二十餘年之久，上訴人未向被上訴人主張不當得利之權利，上訴人於系爭土地興建收費游泳池營業，被上訴人未阻止，益足證兩造間確有約定系爭土地之開闢與使用方式，上訴人亦因此而獲得收費營運游泳池之利益，且系爭公園所占用之土地，係由上訴人開闢公園，並同意無償供公眾使用，其縱受有不能使用該土地之損害，既係其同意為之，非無法律上原因。」等語。是依上開確定判決之認定，高雄市政府核准原告於系爭土地上興建收費游泳池，係因原告以開闢面積四、四一０點一一平方公尺之五福公園無償供公共使用作為交換條件，換言之，原告為於系爭土地上興建收費游泳池，已付出昂貴之代價，如此，何能謂原告因興建收費游泳池而獲得「獎勵」？

4、退步言，倘鈞院認本件系爭土地非屬公共設施保留地，則本件系爭土地亦屬公共設施用地，而應適用平均地權條例第二十一條第一項第二款、土地稅法第十八條第一項第二款之規定按千分之十稅率計徵地價稅：

（1）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」平均地權條例第二十一條第一項第二款定有明文，而土地稅法第十八條第一項第二款亦有相同之規定。

（2）退步言，倘鈞院認系爭土地其中面積四五０四點八九平方公尺部分，其上已由原告依都市計畫法第三十條規定所訂之「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」興建游泳池使用，而非屬公共設施保留地；換言之，系爭游泳池使用之土地，其都市計畫使用分區屬「公園用地」，又因原告依上開獎勵投資興建公共設施辦法興建游泳池完成而屬「公共設施用地」，而游泳池亦屬於體育運動設施之場所，因此系爭游泳池使用之土地部分，性質上符合上開平均地權條例第二十一條第一項第二款及土地稅法第十八條第一項第二款所稱之「公園、體育場所用地」，而應按千分之十稅率計徵地價稅。

（3）又上開優惠稅率之規定，乃係稅法上量能課稅原則之具體實現，蓋私有土地一經作為公共設施用地使用，不僅使用上遭受限制，無法如一般私有土地自由使用收益，價值亦因之減損，故自應准予從輕課徵地價稅。因此，解釋適用上，不待納稅義務人之申請，即應依法核實認定，納稅義務人之申請，僅具有促使稅捐稽徵機關注意之性質或協助查證以提升行政效能之功能而已，殊不得因為納稅義務人漏未提出申請，即作為剝奪納稅義務人享有優惠稅率之依據，否則實已違反量能課稅原則。

（三）原告所有系爭光華段一０八九地號土地部分：

1、按土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項分別規定：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。」「前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」（另外平均地權條例施行細則第三十六條第一項及第二項之規定亦同）。故公共設施是否已建設完竣，應分別觀察計畫道路、自來水、排水系統、電力等四項設施是否建設完竣而定。

2、被告認定系爭土地屬公共設施完竣之地區，無非係以高雄市政府九十五年四月十九日高市府法一字第０九五００一九九一二號訴願決定書為據。而據該訴願決定之說明，其之所以認定系爭土地之公共設施之「道路」部分，業已建設完竣，乃係以系爭土地雖因所面臨之計畫道路用地（即光華段一０八五地號土地）雖尚未開闢致未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其得經由一心一路二十二巷（既成道路）通達已通行貨車之育樂路及育群街二六六巷等計畫道路，依內政部八十八年十二月二十日台內字第八八一五一八八號函釋，自得逕行依平均地權條例施行細則第三十六條第三項規定劃為公共設施完竣地區云云。

3、查高雄市政府九十五年四月十九日高市府法一字第０九五００一九九一二號訴願決定書乃係依據九十五年三月十七日之計畫道路開闢情形會勘紀錄，認定系爭光華段一０八九地號土地所在之街廓，其四周已開闢完成之道路北有育樂路、東有凱旋三路、南有育群街二六六巷，然依土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項之規定，公共設施之「道路」部分是否已建設完竣，應以是否建設完竣「六公尺以上之計畫道路」而定，已如前述，上開會勘紀錄既未就上開道路寬度「是否達六公尺以上」以及「是否屬於計畫道路」（亦即實施都市計畫地區○○○○道路）進行認定，被告自不得據以認定系爭光華段一０八九地號土地係屬公共設施完竣之地區，而遽依一般用地稅率對原告課徵九十四年度地價稅。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」同法第二十二條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅法施行細則第二十三條規定：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」財政部八十七年七月十五日台財稅第八七一九五四三八０號函暨內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋：「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。

（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院七十一年十一月二十三日台（七十一）內第一九八九一號函有關經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院四十三年判字第八號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第五十條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院八十七年五月十一日台（八七）內字第二二三八七號函同意，停止適用」。

（二）查原告所有系爭五塊厝段二四七八地號土地，面積二、一七八平方公尺，原以其中三六０點二四平方公尺為供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，嗣經被告所屬苓雅分處執行九十四年地價稅稅地清查結果，因其免徵地價稅之土地係屬該筆土地上苓雅區○○○路二五七號建物應保留之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不合免稅規定，經核定應自九十二年起課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十二、九十三年地價稅，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，目前提起行政訴訟，由大院九十五年訴字第一一四九號審議中。被告根據所有資料，同意苓雅區○○○段二四七八地號土地有四十三點七八平方公尺准予減免，經向主管機關查證結果，其地價稅額得減五０、九二七元。

（三）三民區○○段○○段一四八０、一四八一、一四八二地號土地，地上建物門牌為三民區○○街一三一號及十全一路一０九號，其中大港段二小段一四八０地號土地面積二四０點八平方公尺、一四八一地號土地面積一０三點六三平方公尺及一四八二地號土地面積五四０點五六平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處執行九十四年地價稅稅地清查，查得該騎樓退縮土地係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不符免徵地價稅規定，應恢復課徵地價稅，並依法補徵八十九年至九十三年之地價稅共計四、九０三、四九０元，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，並經大院九十六年五月十五日九十六年度訴字第四十號判決原告之訴駁回。茲原告仍執詞以該法定空地供公共通行使用為由，主張免徵九十四年地價稅，要無可採。

（四）三民區○○段六一四、六一五、六一六、六一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號等八筆土地，地上建物門牌三民區○○路三五六號，其中有部分面積二０五一點四七平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅。嗣三民分處執行九十四年地價稅稅地清查，查得該騎樓退縮土地係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不符免徵地價稅規定，核定應自八十六年起恢復課徵地價稅，並依法補徵八十九年至九十三年之地價稅共計七、七六六、二五九元，原告不服，申請復查，提起訴願均未獲變更，提起行政訴訟亦遭大院九十五年十二月二十八日九十五年度訴字第八三八號判決駁回，目前提起上訴。原告仍以該八筆土地供公共通行使用，主張免徵九十四年地價稅，亦無可採。

（五）系爭五權段二十一地號土地，屬高雄市都市計畫第四十號公園預定地，原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，原告於六十七年間申請自行開發，其中一部分面積四四一０點一一平方公尺作為公園使用，另一部分面積四五０四點八九平方公尺則興建為收費游泳池，被告所屬苓雅分處以該收費游泳池使用部分非屬公共設施保留地，核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並應依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵八十九年至九十三年差額地價稅共計二二、

七三一、六０五元，原告不服，申請復查提起訴願均未獲變更，提起行政訴訟亦遭大院九十五年度訴字第一０九號判決駁回，目前提起上訴。茲原告復稱原處分及訴願決定援引內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函認定該土地四五０四點八九平方公尺部分非屬公共設施保留地為違法認定，執詞主張該部分土地屬公共設施保留地，應按公共設施保留地稅率課徵九十四年地價稅乙節，核其所稱並無新事證或新主張，自無可採。

（六）系爭光華段一０八九地號土地，連同同段一０五五、一０八四地號等三筆土地，原課徵田賦，嗣被告機關前鎮分處執行稅地清查，該三筆土地屬公共設施完竣地區，且其土地使用分區屬住宅區，乃核定改按一般用地課徵地價稅，並補徵八十九年至九十三年地價稅共計三、九七七、五０八元，惟經高雄市政府審議結果，以九十五年四月十九日高市府法一字第九五００一九九一二號訴願決定，認系爭光華段一０八九地號土地屬於公共設施完竣地區應無爭議，另同段一０五五、一０八四地號等二筆土地，似非全部位於以育樂路及育群街二六六巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，得否認定屬公共設施完竣之理由，訴願決定將原處分撤銷，責成被告另為適法之處分。被告辦理重核結果，前鎮區○○段一０五五、一０八四地號土地非屬公共設施完竣地區，依土地稅法第二十二條規定仍應課徵田賦，同段一０八九地號土地為公共設施完竣地區，應課徵地價稅，經重核決定補徵該系爭光華段一０八九地號土地八十九年至九十三年地價稅稅額五一七、八０三元，原告並無爭議已告確定。因依高雄市政府九十五年四月十九日高市府法一字第九五００一九九一二號訴願決定所載：「其中一０八九號土地情形雖未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其可經由一心一路二二巷（既成巷道）通達已通行貨車之育樂路及育群街二六六巷等計畫道路，且一０八九地號土地位於以育樂路及育群街二六六巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，按前揭內政部八十八年十二月二十日函釋意旨，其道路屬已建設完成，又其他自來水、電力、排水系統等三項設施亦分別於八十年、八十六年、八十七年完成，有本府工務局九十四年四月二十二日彙整一覽表足證，故一０八九號土地為公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條規定課徵田賦之要件不符。」原告卻認土地稅法施行細則第二十三條規定公共設施之道路是否已建設完竣，應以完成六公尺以上之計畫道路而定，會勘紀錄並未就此進行認定，進而主張該光華段一０八九地號土地尚非屬公共設施完竣地區應課徵田賦。然系爭光華段一０八九地號土地既經權責機關高雄市政府工務局勘查，認定為公共設施完竣地區，況土地稅法施行細則第二十三條所規定公共設施完竣之範圍，為「公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準．．．。應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」並無「已完成六公尺以上之計畫道路」之規定。茲原告復稱該光華段一０八九地號土地之公共設施尚未完竣，九十四年仍應課徵田賦乙節，自無可採。

（七）本件十四筆土地之土地使用分區以及使用情形，並未據原告表示有任何異動或變更，雖其對核定補徵八十九年至九十三年稅款不服提起行政救濟多未確定，依財政部七十九年八月八日台財稅第七九０六七一三七六號函釋：「地價稅之發單不因該土地另在行政救濟中而受影響。主旨：土地所有權人因不服××縣政府對其土地編為公共設施完竣地區，循序提起行政救濟，在救濟程序尚未終結前，其已復查確定之七十八年地價稅仍應發單課徵。」其提起行政訴訟，主張：（一）系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地中有部分面積屬公共通行使用，應依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。（二）系爭五權段二一地號土地收費游泳池部分，應按公共設施保留地稅率課徵九十四年地價稅。（三）系爭光華段一０八九地號土地公共設施未完竣，九十四年仍應課徵田賦等情均無可採，請依法予以判決駁回以維稅制。

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」分別為行為時土地稅法（九十四年一月三十日修正，下稱土地稅法）第六條、第十四條、第十六條、第十九條、第二十二條及平均地權條例第二十五條定有明文。次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第四十二條所明定。復按「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」為土地稅法施行細則第二十三條所明定。再按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第一條、第九條及第十條所明定。

二、經查，原告所有坐落高雄市苓雅區○○○段二四七八地號土地與同區○○段二十一地號，三民區○○段六一四、六一五、六一六、六一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號與同區○○段○○段一四八０、一四八一、一四八二地號，及前鎮區○○段一０五五、一０八四、一０八九地號等五處共計十六筆土地，經被告核定按一般用地稅率課徵九十四年地價稅，分單開立七張繳款書，共計二七、七九四、二六一元，原告不服，以系爭十六筆土地九十三年之地價稅均於行政救濟程序中，九十四年之地價稅應暫緩按一般稅率課徵，並主張：一、系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地，其部分面積係屬騎樓走廊地或騎樓退縮地，供公共通行使用，應依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。二、系爭五權段二十一地號土地中收費游泳池部分，應按公共設施保留地稅率課徵九十四年地價稅。三、系爭光華段一０八九地號土地之公共設施未完竣，九十四年仍應課徵田賦云云，申請復查，經被告復查結果，除系爭光華段一０五五、一０八四地號土地應課欲田賦外，其餘十四筆土地仍按一般稅率課徵，遂決定：「核定稅額更正為二七、一０二、四九一元」等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處九十四年十二月十六日高市稽三地字第０九四００六二一０四號函檢附地價稅繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）關於系爭五塊厝二四七八地號等十二筆土地部分，其系爭騎樓依建築設計施工編第二十八條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第八條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第十條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第十條減免，並非適用第九條但書規定予以排除。縱認為「騎樓走廊地」計入「法定空地」則不得適用土地稅減免規則第十條減免規定，惟系爭五塊厝段二四七八地號土地，其尚有未計入法定空地四三點七八平方公尺之退縮騎樓地，應予以免徵地價稅。（二）關於系爭五權段二十一地號土地部分，其上由原告所興建之游泳池，於六十七年五月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於七十年三月十日始依都市計畫法第三十條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第二十一條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅。（三）關於系爭光華段一０八九地號土地部分，依土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項規定，公共設施是否已建設完竣，應觀察計畫道路、自來水、排水系統、電力等四項設施是否建設完竣而定，被告據以認定公共設施完竣之地區○○○○道路已完竣，惟上開道路是否完竣應以寬度「是否達六公尺以上」及「是否屬於計畫道路」來認定，否則不得據以認定屬公共設施完竣之地區等云云，資為論據。

四、惟按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。

二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為行為時建築設計施工編第二十八條及高雄市建築管理自治條例第八條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第八條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第八條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。又按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之，二者非可一概而論。再按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條所規定。查上開規定乃七十八年十月三十日配合平均地權條例第二十五條所增列；而觀平均地權條例第二十五條之沿革，其於五十七年二月十二日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。

四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於五十七年二月十二日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第二十五條於七十五年六月二十九日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第六條乃繼之於七十八年十月三十日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第九條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」及第十條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。

二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第九條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第十條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第九條及第十條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十五條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第十條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第九條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第十條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第十條全然為第九條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第九條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第十條對於第九條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第九條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第九條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。準此，系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地其中屬建築基地內留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第九條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。故原告主張：系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地，其系爭騎樓依建築設計施工編第二十八條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第八條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第十條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第十條減免，並非適用第九條但書規定予以排除等云云，自不足採。綜上所述，可知土地稅減免規則第九條、第十條應合併觀察，則於系爭十二筆土地上其保留空地大於應保留之法定空地時，其超出部分如為無償供公共使用，仍得依土地稅減免規則第九條前段規定，予以免徵地價稅。經查，系爭五塊厝段二四七八地號土地，其分割後建築基地面積二、一七七點五一平方公尺，其法定建蔽率為百分之六十，法定空地應留設八七一平方公尺，然其實際留設空地九一四點七八平方公尺，其超出應保留法定空地之土地計四十三點七八平方公尺，此部分係供公眾通行使用，符合土地稅法第九條前段免徵地價稅之規定，經向主管機關查證結果，其地價稅額得減五０、九二七元，而經被告重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額為九十四年地價稅三六八、一一七元等情，此為被告所是認，復有原告所提出高雄市政府工務局法定空地分割證明書及附表、被告所提出之系爭土地地價稅更正明細表附於本院卷可稽，是以被告原處分就原告系爭五塊厝段二四七八地號土地在核課九十四年度地價稅三六八、一一七元部分，揆諸上述說明，於法尚無違誤，應予維持；至於原處分此部分土地原核課四一

七、０四四元，逾越上述金額部分，於法即有不合，應予撤銷。又系爭五塊厝段二四七八地號等十二筆土地中，除前述系爭五塊厝段二四七八地號土地有超出應保留法定空地之土地計四十三點七八平方公尺應免徵地價稅外，其餘有此情形之另十筆土地，關於系爭三民區○○段六一四、六一五、六

一六、六一七、六一八、六一九、六二０、六二０之一地號等八筆土地、三民區○○段○○段一四八０地號土地，以及系爭三民區○○段○○段一四八一、一四八二地號二筆土地部分，被告核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為七點五四、五十二點

六、一０六點四四平方公尺），業據原告陳明，附此說明。

五、次查，土地稅法第十九條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有最高行政法院七十四年度判字第一三０七號判決可參。又九十一年十二月十一日修正前都市計畫法第三十條規定「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由(市)政府定之。」高雄市係於七十年三月十日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件原告六十七年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以六十七年十一月十六日台內地字第八一九三八五號函規定「．．．二、為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然原告申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於六十七年五月二十六日以高市府工觀字第四三七六五號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，原告因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第三十條之立法精神相符，則依上開內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第三十條規定於七十年三月十日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第六十一條興闢之公共設施用地，亦堪認定。再者，符合土地稅法第十八條第一項第二款或平均地權條例第二十一條第一項第二款應按千分之十特別稅率地價稅之土地，為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。依上述規定，原告需取得目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，並依土地稅法第四十一條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，否則仍應按一般稅率課徵地價稅，惟原告本件並無向被告為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。故原告主張：系爭五權段二十一地號土地，其上由原告所興建之游泳池，於六十七年五月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於七十年三月一日始依都市計畫法第三十條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第二十一條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅等云云，亦不足採。

六、再查，系爭光華段一０八九地號土地，連同同段一０五五、一０八四地號等三筆土地，原課徵田賦，嗣被告所屬前鎮分處執行稅地清查，該三筆土地屬公共設施完竣地區，且其土地使用分區屬住宅區，乃核定改按一般用地課徵地價稅，並補徵八十九年至九十三年地價稅共計三、九七七、五０八元，惟經高雄市政府審議結果，以九十五年四月十九日高市府法一字第九五００一九九一二號訴願決定略認「其中一０八九號土地情形雖未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其可經由一心一路二二巷（既成巷道）通達已通行貨車之育樂路及育群街二六六巷等計畫道路，且一０八九地號土地位於以育樂路及育群街二六六巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，按前揭內政部八十八年十二月二十日函釋意旨，其道路屬已建設完成，又其他自來水、電力、排水系統等三項設施亦分別於八十年、八十六年、八十七年完成，有本府工務局九十四年四月二十二日彙整一覽表足證，故一０八九號土地為公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條規定課徵田賦之要件不符。」等語，認系爭光華段一０八九地號土地屬於公共設施完竣地區應無爭議，另同段一０五五、一０八四號等二筆土地，似非全部位於以育樂路及育群街二六六巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，得否認定屬公共設施完竣之理由，訴願決定將原處分撤銷，責成被告另為適法之處分，被告辦理重核結果，前鎮區○○段一０五五、一０八四號土地非屬公共設施完竣地區，依土地稅法第二十二條規定仍應課徵田賦，同段一０八九號土地為公共設施完竣地區，應課徵地價稅，經重核決定補徵該光華段一０八九號土地八十九年至九十三年地價稅稅額五一七、八０三元，原告並無爭議已告確定等情，為兩造所不爭執，此有高雄市政府九十五年四月十九日高市府法一字第九五００一九九一二號訴願決定書附於原處分卷可憑。況按，土地稅法施行細則第二十三條所規定公共設施完竣之範圍，為公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言，前述所指之道路以計畫道路能通行貨車為準，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定，並無已完成六公尺以上之計畫道路之規定。故原告復稱：關於光華段一０八九地號土地部分，依土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項規定，公共設施是否已建設完竣，應觀察計畫道路、自來水、排水系統、電力等四項設施是否建設完竣而定，被告據以認定公共設施完竣之地區○○○○道路已完竣，惟上開道路是否完竣應以寬度「是否達六公尺以上」及「是否屬於計畫道路」來認定，否則不得據以認定屬公共設施完竣之地區等云云，自屬非據。

七、綜上所述，本件被告對原告系爭土地核課地價稅之原處分，其就原告所有系爭五塊厝段二四七八地號土地為法定保留空地之面積認定既有錯誤，則據以核課地價稅之稅額自非正確，原告此部分之指摘，為有理由。而被告經其重新核算後，原告系爭五塊厝段二四七八地號土地應核課之地價稅額為九十四年地價稅三六八、一一七元，則所有系爭十四筆土地課徵九十四年地價稅應予變更，確定為二七、０五一、五六四元。從而，被告原處分核課之地價稅額在上開金額部分，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求撤銷上開金額部分，即屬無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵