高雄高等行政法院判決

原告

中正大飯店有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

廖孟意 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700330660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立統一發票，案經被告查獲，認定原告於民國94年1月至95年4月間漏開統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）1,894萬0,348元（不含稅），逃漏營業稅94萬7,017元，除核定補徵營業稅94萬7,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰284萬1,000元（計至百元），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告無非以檢舉人所提出之檢舉文件及其說明，認定原告於登載交易事項時，有以實際交易金額退一位紀錄交易之情事，進而依據檢舉人所提供之資料，比對原告之存摺及發票，即遽然核認原告有漏報稅捐之情事。惟檢舉人所提供之文件，形式上並無任何原告之印文，無法認為係屬原告之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實，被告以此真實與否不明之文件，據以認定原告有逃漏營業稅之事實，顯難認被告已善盡舉證責任。

（二）近年因原告經營不善，有轉手他人營運之意圖，惟每日收入金額甚微，縱尋獲買主，亦難取得優渥交易金額。準此，為創造經營成果優異之假象，原告代表人甲○○遂以自有資金，存入帳戶，復行於數日之內提領，再行辦理存入及領取之作業。職故，縱有多數金額反覆出入於甲○○之帳戶，亦僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入，並無直接之關聯性，自不能僅以甲○○個人當年度收入金額與該帳戶存入金額總數之差額，遽論為原告之營業收入。且營業收入係稅捐稽徵機關核定營業稅之租稅構成要件基礎事實，依法應由被告負舉證責任，倘被告無從舉證上揭現金流動係屬原告之營業收入，自難謂被告業已善盡其舉證責任。又金錢往來之可能性眾多，本件被告以甲○○於高雄銀行鹽埕簡易分行（下稱鹽埕簡易分行）之帳戶中現金存款總金額，即行認定為原告之營業收入，並據以對原告補徵營業稅，顯以臆測認定本件事實，於法自難謂合。次查，甲○○之帳戶每月均有現金支出，如94年1月現金支出10筆，金額合計79萬8,311元等，而被告並無證據證明上開現金支出係領出供原告營業開銷之用，是本件顯無積極證據證明甲○○上開帳戶係專門提供予原告使用，則甲○○帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。被告未予查證，遽推定甲○○帳戶內之現金收入均屬原告之營收，自有認定事實不憑證據之違誤。

（三）另依甲○○鹽埕簡易分行帳戶往來紀錄顯示，如94年1月27日分別有7萬6,986元及1,000元2筆現金存入，94年3月28日分別有13萬0,680元、5萬9,381元、7萬6,810元及3,750元4筆現金存入，同一天當中有多筆現金存入，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，何須分為多筆？另同年2月1日、3月4日、4月8日、4月11日、4月26日、6月9日、7月1日、8月8日、8月10日、9月6日、9月9日、9月21日、10月6日、10月21日、11月8日、11月10日、12月2日、12月6日、12月8日、95年1月9日、同年2月6日、2月8日、3月8日、3月14日、3月28日、4月7日、4月13日、4月14日亦有相同之情形。足證至少其中一筆並非原告營業收入，被告將全部認定係原告營業所得，尚有違誤。且95年2月6日其中1筆45萬元，係甲○○自其高雄銀行台南分行之帳戶存入之自有資金，顯非屬原告之營業收入，自應加以剔除。至原告帳戶同一天當中存入3筆現金之情形，被告指稱係因旅館分3班所致。然旅館除少數休息外，均係中午12時結帳，並無3班制之事實，被告上揭辯稱，僅係其個人主觀臆測之詞。是縱認本件檢舉文件可信，被告核定營業收入之數額亦有違誤等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告係經營旅館住宿業，95年間經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人，逃漏稅捐。案經被告查核結果，原告旅館營業收入款項均存入代表人甲○○之銀行帳戶，其於94年1月至95年4月間，旅館住宿收入漏開統一發票，並漏報銷售額計1,894萬0,348元（不含稅），致逃漏營業稅94萬7,017元，除核定補徵營業稅94萬7,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰284萬1,000元，並無違誤。

（二）被告曾函請甲○○就鹽埕簡易分行個人帳戶資金存取情形予以說明，並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪陳稱，原告並無銀行帳戶，故原告信用卡交易收入確存入甲○○上開個人銀行帳戶，然原告每日現金收入部分，扣除支付原告費用款項後，存放於原告營業現場櫃檯抽屜，未設保管箱，由現場當天輪班幹部輪流保管。至於甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶內之現金，僅為甲○○個人款項，其來源及用途為何，並不清楚等語。此有邱垂琪95年10月3日、同年11月17日及96年10月16日談話紀錄暨附件可稽。是原告確有使用甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶，亦為原告所不否認。復按檢舉人所提供之原告旅館營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經核對原告每月月底當日銀行存款與甲○○鹽埕簡易分行帳戶之銀行存款往來資料，大致相符，顯見上開甲○○之銀行帳戶，確供原告營運上使用。

（三）又甲○○雖同時為原告、龍翔商務旅館、瑞谷大飯店股份有限公司、我家商務旅館及龍成商務旅館等5家旅館業之代表人，惟其94年度收入僅約320萬元間，與其鹽埕簡易分行個人帳戶於94年度存入款項約3,300萬元，顯不相當，此有甲○○94年所得資料明細表可稽，且甲○○迄今未對上開銀行帳戶之資金來源及用途提出說明；再者，渠等5家旅館同時經人檢舉，分別將其營業收入存入甲○○不同之個人銀行帳戶，被告查核渠等5家漏開統一發票，並漏報銷售額事件時，分別於原查及復查階段多次函請甲○○說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途，並提供相關證據資料供核，惟其委託邱垂琪說明，稱各該銀行帳戶存款為甲○○個人款項，非屬原告營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語，屢次無法配合調查。被告業盡調查之責，並究明原告逃漏營業收入之事實，業如前述，原告既認被告核定之營業收入有誤，對己有利之事實，應負舉證責任。另旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非代表人個人帳戶資金往來之情形，是原告另稱鹽埕簡易分行帳戶內之存款，均為甲○○個人所得，甲○○以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造原告經營成果優異之假象，以利轉讓經營權云云，自難採據。另對95年2月6日匯入甲○○前述帳戶45萬元，係屬甲○○個人自有資金部分，被告不爭執，扣除該筆匯款45萬元後，本件應補徵營業稅為92萬5,588元，罰鍰為92萬5,588元乘以3倍為277萬6,764元等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告鹽埕稽徵所核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書及被告96年度財高國稅法違字第03096100414號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非係以：本件檢舉人所提供之資料，形式上並無任何原告之印文，無法認為係屬原告之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。原告代表人甲○○鹽埕簡易分行帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將甲○○該帳戶存入之金額，遽論為原告之營業收入。且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，何須分為多筆？足證至少其中一筆並非原告營業收入，被告將全部認定係原告營業所得，尚有違誤云云，資為爭議。經查：

（一）按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。

（二）經查，本件原告係經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立一發票，檢舉人所提供有關原告內部帳冊內容，列有總房間數180間、每月月底當日住宿、休息房間數、整月當日總計收入、開出發票金額及存入銀行金額等，且自94年1月至95年4月止，共計16筆金額，除95年1月31日帳載Ｍ＝26,757，與原告代表人甲○○位於鹽埕簡易分行帳號000000000000之個人帳戶內往來資料無法勾稽外，其餘15筆金額，均可相互勾稽。如94年1月31日帳載Ｍ＝4,782.5，而同年2月1日甲○○鹽埕簡易分行之個人帳戶，即存入現金4萬7,825元；94年2月28日帳載Ｍ＝10,334.5，同年3月1日上揭甲○○個人帳戶即存入現金10萬3,345元，有上揭檢舉資料與帳冊、甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶存款對帳單及二者核對明細表附本院卷及原處分卷可稽。又原告現場負責人邱垂琪於95年10月3日至被告鹽埕稽徵所亦陳稱：「（台端在中正大飯店有限公司擔任何項職務，可否代表該公司接受訪談？）我在中正大飯店有限公司擔任現場負責人，有攜帶委託書，可代表中正大飯店有限公司接受訪談。」「（貴公司經營項目為何？）旅館業，提供客人住宿、休息。」「（共有幾個房間？）共有180間。」「（現金及信用卡收入，分別是存入那一個銀行帳戶？）信用卡收入部分，是存入高雄銀行鹽埕分行，帳號：000000000000，戶名：甲○○，現金收入部分未存入銀行帳戶，均是放在櫃檯，用來支付營運所產生之費用。」等語，亦有該談話筆錄附原處分卷可憑。又查，甲○○94年度收入總額約329萬元，惟其鹽埕簡易分行個人帳戶於94年度存入款項高達3,300萬元，二者顯不相當，亦有甲○○94年度所得明細表附於原處分卷可查。觀諸原告現場負責人邱垂琪前揭證詞，則原告之營業收入確有存入甲○○之上揭鹽埕簡易分行個人帳戶無訛，惟參照甲○○94年度之收入與其上揭帳戶94年度存入款項高達3,300萬元，二者顯不相當，而甲○○該帳戶銀行往來資料，卻與上揭檢舉帳冊所載存入銀行金額可相互勾稽，是訴外人邱垂琪所稱:原告收入僅信用卡部分存入甲○○上述帳戶，現金收入部分未存入銀行帳戶，均是放在櫃檯，用來支付營運所產生之費用云云，應非可採。則被告認定上揭檢舉帳冊，應為原告每日營運真實帳載資料，原告係將每日營運收入，存入上揭甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶內，尚無不合。是原告主張：本件檢舉人所提供之資料，形式上並無任何原告之印文，無法認為係屬原告之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實，委無足取。

（二）又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。查，依上所述，原告自94年1月至95年4月止，將每日收入存入甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶內，而甲○○94年度收入總額約329萬元，惟其鹽埕簡易分行個人帳戶於94年度存入款項高達3,300萬元，二者顯不相當，是被告多次函請原告說明其營運狀況，及甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶資金往來情形，並提供相關資料以供查核，惟原告以其營業稅均據實申報，關於甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶資金往來，係屬甲○○私人理財行為，而未提出相關資金流向證據資料，以供被告查核，有被告95年9月1日、同年6月23日及96年10月31日財高國稅鹽營業字第0950007531Ａ號、第0000000000Ｂ號及第0960015607號函與邱垂琪96年10月16日談話紀錄附原處分卷足稽。依上所述，原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，其上揭主張自不足為採。故被告依檢舉所得之帳冊及甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶存入資料，核認原告營業收入，自無違誤。是原告主張：原告代表人甲○○鹽埕簡易分行帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將甲○○該帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業收入云云，仍不可採。

（三）次查，依甲○○鹽埕簡易分行帳戶往來紀錄顯示，雖94年1月至95年4月間，其現金存入次數，有時同一日有多筆金額款項，惟如94年1月3日、1月10日等星期一之日期，其餘筆數款項，應為原告星期六、日之現金收入，此從金額數目均為萬元以上，差異不大自明，至其餘同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬原告公款性質，蓋甲○○應不會為個人小額私款特至銀行存入，且依上所述，原告亦不能提出該等金額流向證明，則被告核認該等現金係原告現金收入，亦無違誤。是原告主張：甲○○鹽埕簡易分行個人帳戶，同一天當中有多筆現金存入，倘均係原告營業所得，原告大可一次存入，何須分為多筆？足證至少其中一筆並非原告營業收入，被告將全部認定係原告營業所得，尚有違誤云云，亦不足採。另查，甲○○於95年2月6日自高雄銀行台南分行帳戶存入其前揭鹽埕簡易分行個人帳戶45萬元之現金，該筆款項顯非原告營業收入，則該筆金額自應剔除，經扣除該筆金額，本件應補徵營業稅92萬5,588元，此亦有被告之更正表附於本院卷可稽，是被告原處分補徵營業稅在此範圍之部分，應予維持，然被告原處分補徵原告營業稅94萬7,017元，其超過2萬4,129元部分自應予以撤銷。

（四）另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」分別為營業稅法第51條第3款及第52條所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。本件原告於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額合計4,389萬9,906元，逃漏營業稅92萬5,588元，違章事證足堪認定，且原告藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分受處行政罰，原處分既按所漏稅額處以3倍之罰鍰，則本件原告之罰鍰應為277萬6,764元，被告原處分罰鍰在此範圍之部分，應予維持，而被告原處分罰鍰284萬1,000元超過6萬4,236元部分，亦應予以撤銷。

五、綜上所述，原告於94年1月至95年4月間，逃漏營業稅92萬5,588元，應補徵營業稅92萬5,588元，按所漏稅額處3倍罰鍰277萬6,764元，被告卻核定原告逃漏營業稅94萬7,017元，除核定補徵營業稅94萬7,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰284萬1,000元（計至百元），故原處分關於核定本件超過應補營業稅92萬5,588元及罰鍰277萬6,764元部分，即有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，請求撤銷本件超過應補徵營業稅92萬5,588元及罰鍰277萬6,764元部分，即無不合，至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭