高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700381930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報扣除其所有坐落台中市西屯區市○○○路65號9樓之2房屋（下稱系爭房屋）之自用住宅購屋借款利息新台幣（下同）29萬3,022元（實際發生金額35萬9,413元）。經被告初查以原告本人、配偶及受扶養親屬於95年度並未在該地址辦竣戶籍登記，核與行為時（下同）所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3規定不符，乃否准認列。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂︰原告與配偶所有系爭房屋，係於94年購入，原告闔家於95年7月即搬入居住，上開事實有該房屋大樓管理委員會證明書可資佐證。詎被告置前述證明文件於不顧，逕以原告、配偶及受扶養親屬於95年度未在前揭房屋辦竣戶籍登記為由，否准認列購屋借款利息29萬3,022元為95年度綜合所得稅扣除額，於法未合。依所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之規定，納稅義務人得將為購買自用住宅而向金融機構借款所支付之利息自個人所得總額扣除。有關此項扣除額之要件，法律僅規定「新台幣30萬元之上限」、「扣除儲蓄投資特別扣除金額」及「申報以一屋為限」等三要件，並無其他任何負擔或條件。依租稅法律主義，納稅義務人申報購買自用住宅而向金融機構借款之利息，若確用於自用住宅之購買，且符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定之三要件，稅捐稽徵機關自應准許認列為綜合所得稅之列舉扣除額。被告及訴願決定對所得稅法解釋不當，且係恣意以行政命令逾越母法之規定，對納稅義務人課以母法未規定之義務，謹詳細說明如下：（一）所得稅法與土地稅法之規範目的不同，不應類推適用：訴願決定認為所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息，其目的在於優惠購置自用住宅之個人，固非無見，惟此一目的，與土地稅法第17條規定自用住宅用地地價稅稅率之法意則未必相同。蓋所得稅法規範對象為「個人」之所得，而土地稅法規範之對象則為「土地」之價值，前者為與人有關之規範，後者類係與物有關之法則，其性質自始相異，依租稅法律主義之原則，自不得類推適用。此外，所得稅法類推適用土地稅法有關「自用住宅用地」之定義，其影響範圍遠較土地稅法嚴重，茲說明如下：設某納稅義務人同時擁有甲房屋及乙房屋，若其設籍之房屋與實際自用之住宅不同，就地價稅而言，該納稅義人至少會有一房屋適用「自用住宅」之地價稅，縱設籍房屋與自用不同，對納稅義務人之權益並無重大影響，故立法機關於土地稅法第9條規定「自用住宅用地」以土地所有權人等辦竣戶籍登記為要件；但所得稅法與此不同，若納稅義務人設籍房屋與自用住宅不同，而設籍房屋或為親人所有，或為未向金融機關借款之非自用住宅，若稅捐稽徵機關逕以未設籍為由否准扣除購屋借款利息，則其購屋借款之利息將無從認列，所得稅法對於自用住宅購屋之優惠將蕩然無存矣。（二）所得稅法未以設籍為自用住宅之要件，審查時自應採實質認定原則。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。司法院釋字第566號解釋進一步闡明，人民有依法律定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免之優惠，主管機關於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另外增減，否則即屬違反租稅法律主義。現行所得稅法既未對「自用住宅」規範「設籍」之要件，則納稅義務人申報之住宅是否「自用」，允應進行實質審查，訴願決定並未對實質審查所須耗用之行政資源進行評估，僅以「購屋自用者甚多」為由，率爾拒絕審查納稅義務人提供之自用住宅證明，顯係為行政機關之方便，恣意增加納稅義務人之義務。又司法院釋字第597號解釋指出，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，訴願決定亦據此辯駁，惟查所得稅法施行細則第24條之3規定，實為認定「自用住宅」之規範之義務，其中規定有關「辦竣戶籍登記」之要件，顯係母法所未規範之義務，要難謂為課稅之技術性及細節性事項，自非司法院釋字第597號解釋所規範之對象等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列購屋借款利息扣除額部分。

三、被告則以︰（一）查原告95年度綜合所得稅結算申報，採列舉扣除系爭房屋之自用住宅購屋借款利息29萬3,022元，被告以原告、配偶及受扶養親屬未於該地址辦竣戶籍登記，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3規定得列報扣除購屋借款利息之要件未合，被告否准認列，揆諸首揭規定，並無不合。（二）按所得稅法施行細則第24條之3第2款係財政部依所得稅法第121條授權擬定，呈請行政院核定後公布，該細則第24條之3規定之內容，乃針對所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，有獎勵購屋自用，達住者有其屋之意旨。惟購屋自用者眾多，倘採取實質認定，無異增加稅捐稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，為確保法律之可行性，乃以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址是否辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，此完全合乎施行細則係作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法所無之限制，亦未悖離該法之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，與法律保留原則無違。次按所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以所購之屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人。此與土地稅法第17條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。所得稅法雖對於自用住宅之含意未設規定，參照土地稅法第9條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則所得稅法施行細則第24條之3規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，並不違背所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定之目的，此有最高行政法院91年度判字第1497號判決足參，原告所訴，自不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：．．．5.購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。3、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3所明定。

五、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報扣除其所有系爭房屋之自用住宅購屋借款利息29萬3,022元，被告以原告本人、配偶及受扶養親屬於95年度並未在該地址辦竣戶籍登記，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3規定不符，乃否准認列等情，業據兩造分別陳述在卷，並有系爭房屋戶籍資料查詢單、原告95年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：

（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目，乃關於納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付利息，得列報為扣除額之規定，故本條乃為優惠購置自用住宅之個人；而與土地稅法第17條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。雖所得稅法對於自用住宅之含意為何，未明文規定，惟按自用住宅原則上係定著於自用住宅用地，而存在密切結合關係，兩者分別在土地稅法與所得稅法的體系中均屬租稅減免之對象，其分類的本質上相同，應作相同之理解，土地稅法第9條對於「自用住宅用地」之意涵為立法定義規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」是參照該條關於自用住宅用地以在該地辦竣戶籍登記作為要件，則所得稅法施行細則第24條之3第2款規定：「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：．．．2、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。」與稅法整體之規範意旨相合，並不違反所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之立法意旨，亦非增加法律所無之限制，此有最高行政法院95年度判字第2142號判決足資參照。則本件原告本人、配偶及受扶養親屬於95年度既未在系爭房屋地址辦竣戶籍登記，被告否准扣除系爭購屋借款利息，揆諸上開規定及說明，並無不合。原告主張：所得稅法規定對象為個人之所得，而土地稅法規範之對象為土地之價值，兩者規範之目的不同，不應類推適用，被告不得以未設籍為由，否准扣除原告購屋借款利息云云，核無可採。

（二）次按所得稅法第121條規定：「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」準此，財政部乃依是項授權，擬定所得稅法施行細則，並呈請行政院核定後公布，而該所得稅法施行細則第24條之3規定之內容，乃針對所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，有獎勵購屋自用，達住者有其屋之意旨。惟購屋自用者眾多，倘採取實質認定，無異增加稅捐稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，為確保法律之可行性，乃以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址是否辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，此合乎施行細則係作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法所無之限制，與憲法所定租稅法律主義無違。是原告訴稱：所得稅法施行細則第24條之3其中規定有關辦竣戶籍登記之要件，顯係母法所未規範之義務，已違反憲法所定租稅法律主義云云，亦非可採。

六、綜上所述，原告之主張，既不可採，從而，被告以原告本人、配偶及受扶養親屬於95年度並未在該系爭房屋地址辦竣戶籍登記，乃否准認列系爭購屋借款利息扣除額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：